ITPB1/415-290/11/AD | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Opodatkowanie przychodów uzyskanych w roku podatkowym z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wykonywanej na terenie Polski i Niemiec.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2011 r. (data wpływu 15 marca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 maja 2011 r. (data wpływu 30 maja 2011 r.) oraz pismem z dnia 7 czerwca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Niemiec - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Niemiec.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z powyższym, pismem z dnia 10 maja 2011 r. znak ITPB1/415-290/11-2/AD wezwano Panią do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 27 maja 2011 r. (data wpływu 30 maja 2011 r.) oraz pismem z dnia 7 czerwca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od maja 2008 r. prowadziła Pani w Polsce samodzielną (jednoosobową) działalność gospodarczą, którą zawiesiła we wrześniu 2009 r., a wyrejestrowała w marcu 2010 r. Z chwilą zawieszenia działalności w Polsce od 1 września 2009 r. zarejestrowała Pani podobną działalność w Urzędzie Skarbowym Niemczech zaznaczając, iż posiada w Polsce podobną działalność tylko zawieszoną w danym czasie. Działalność w Polsce rozliczała Pani według ryczałtu ewidencjonowanego. W rozliczeniu rocznym za 2009 r. uwzględniła Pani dochody uzyskane w Polsce i Niemczech, dokonując też przysługujących odliczeń. Posiada Pani tylko polskie obywatelstwo. Dwie trzecie 2009 r. mieszkała Pani i pracowała w Polsce, gdzie jest Jej centrum interesów życiowych. W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, iż prowadzona przez Nią działalność w Niemczech ma charakter usługowy, jest wykonywana u klienta i nie wymaga posiadania specjalistycznych pomieszczeń, sprzętów i urządzeń. Ponadto wskazała Pani, że działalność tę prowadziła jednoosobowo. Początkowo były to usługi sprzątania w domach prywatnych, z czasem doszły klatki schodowe. Zawierane umowy miały charakter krótkoterminowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy powinna Pani rozliczyć przychody uzyskane w Polsce łącznie z przychodami uzyskanymi w Niemczech...

Zdaniem Wnioskodawczyni, z uwagi, na to iż: jest polskim obywatelem, większą część 2009 r. (od stycznia do września) przepracowała w Polsce, działalność w Niemczech miała dla Niej w tym momencie charakter przejściowy, działalność w Polsce była tylko zawieszona, zasadne jest zatem łączne rozliczenie wszystkich przychodów uzyskanych w danym roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast w myśl art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy dotyczące nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego – art. 3 ust. 1 i 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Oznacza to, że w przedstawionym stanie faktycznym koniecznym jest odwołanie się do regulacji umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 7 ust. 1 umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa (Polski) podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (Polsce), chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie (Niemczech) poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie (Niemcy), jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Analiza powyższego zapisu wskazuje m.in., że dochód przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji, czyli w Polsce. W państwie zakładu - w Niemczech opodatkowany jest wyłącznie dochód uzyskany z tego zakładu.

Zgodnie z przepisami art. 5 umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

  1. miejsce zarządu,
  2. filię,
  3. biuro,
  4. fabrykę,
  5. warsztat i
  6. kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy (art. 5 ust. 3 umowy).

Jednocześnie w umowie zastrzeżone zostało, że określenie "zakład" nie obejmuje:

  1. użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
  2. utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
  3. utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
  4. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
  5. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
  6. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż dla ustalenia obowiązku podatkowego podatnika istotne jest ustalenie w pierwszej kolejności czy działalność przez niego wykonywana jest przy pomocy „zakładu” w rozumieniu art. 5 ww. umowy.

Jednocześnie wskazać należy, że wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę stanowi Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Jak wynika z komentarza do Modelowej Konwencji, pojęcie "zakładu" obejmuje stałą placówkę, przez którą przedsiębiorstwo prowadzi całkowicie lub częściowo swoją działalność. Definicja zawiera następujące warunki:

  • istnienie „placówki działalności gospodarczej”, t.j. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń;
  • taka placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości;
  • prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki; oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona.

Określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Placówka – jako miejsce działalności gospodarczej – może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Uważa się powszechnie, że istnieje odrębna placówka, jeśli można powiedzieć, uwzględniając charakter działalności przedsiębiorstwa, że dane miejsce, na które działalność przedsiębiorstwa się przemieszcza, stanowi w zakresie danej działalności jedną całość pod względem geograficznym i handlowym. Odwrotnie, gdy nie ma całości pod względem handlowym, to fakt, że działalność miała miejsce w ograniczonym obszarze geograficznym, nie powinien prowadzić do uznania tego obszaru za stałą placówkę gospodarczą. Placówka musi być „stała”. Musi więc istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Placówka gospodarcza, która miała być utrzymywana przez okres tak krótki, aby nie mogła stanowić zakładu, w rzeczywistości jednak jest utrzymywana przez okres, który nie może być uważany za tymczasowy, staje się zakładem od momentu jej utworzenia. Nie uważa się, iż zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy. Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny; w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może rozciągnąć się na wiele lat). Inny wyjątek dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie w danym państwie; w takiej sytuacji działalność gospodarcza może trwać krótko z uwagi na jej charakter, lecz ponieważ jest ona prowadzona całkowicie w tym państwie, to jej związek z tym państwem jest silniejszy.

Natomiast określenie „za pośrednictwem” jak wynika z komentarza do Modelowej Konwencji należy interpretować w szerokim sensie, mającym zastosowanie do każdej sytuacji, w której działalność gospodarcza jest prowadzona w konkretnym pomieszczeniu czy przestrzeni pozostającej w tym celu do dyspozycji przedsiębiorstwa.

Z treści wniosku wynika, iż od maja 2008 r. prowadziła Pani w Polsce samodzielną (jednoosobową) działalność gospodarczą, którą zawiesiła we wrześniu 2009 r., a wyrejestrowała w marcu 2010 r. Z chwilą zawieszenia działalności w Polsce od 1 września 2009 r. zarejestrowała Pani podobną działalność w Urzędzie Skarbowym Niemczech zaznaczając, iż posiada w Polsce podobną działalność tylko zawieszoną w danym czasie. Posiada Pani tylko polskie obywatelstwo. W 2009 r. Pani centrum interesów życiowych znajdowało się w Polsce. Wskazała Pani, iż prowadzona przez Nią działalność w Niemczech ma charakter usługowy, jest wykonywana u klienta i nie wymaga posiadania specjalistycznych pomieszczeń, sprzętów i urządzeń. Działalność prowadziła Pani jednoosobowo. Początkowo były to usługi sprzątania w domach prywatnych, z czasem doszły klatki schodowe. Zawierane umowy miały charakter krótkoterminowy.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz opierając się na przytoczonych powyżej przepisach prawa, stwierdzić należy, iż skoro w 2009 r. prowadziła Pani działalność gospodarczą w Polsce, wykonując usługi w Niemczech, jednakże nie przez położony tam zakład w rozumieniu art. 5 cytowanej umowy - na co wskazuje opis stanu faktycznego, to przychód osiągany z tytułu takiej działalności - zgodnie z tą umową - podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, t.j. w Polsce.

W takim przypadku nie następuje podwójne opodatkowanie przychodu, a zatem nie należy stosować przewidzianej w umowie metody zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. Całość uzyskiwanego z działalności gospodarczej przychodu podlega bowiem opodatkowaniu tylko w Polsce na zasadach przewidzianych w polskim prawie podatkowym.

Reasumując, przychody uzyskane tytułu wykonywanych usług na terenie Niemiec winna Pani opodatkować – w myśl postanowień art. 5 i art. 7 ust. 1 umowy – wyłącznie w Polsce wraz z innymi przychodami uzyskanymi z działalności gospodarczej na terytorium Polski. Zgodnie ze złożonym oświadczeniem o wyborze formy opodatkowania należy zastosować zasady określone przez ustawę o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Należy przy tym zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.