IPPB6/4510-156/16-2/AM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Stosowanie przepisów dotyczących „niedostatecznej kapitalizacji”.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2016 r. (data wpływu 29 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania przepisów dotyczących tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania przepisów dotyczących tzw. „niedostatecznej kapitalizacji”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest polskim podmiotem należącym do Grupy V. Grupa V. zajmuje się wynajmem apartamentów w krajach europejskich (w szczególności w Niemczech, Austrii, Szwajcarii, jak również w Polsce). Spółka świadczy na rzecz spółek z Grupy V. usługi w zakresie bieżącego zarządzania i wynajmu apartamentów na rzecz Klientów Grupy V.

W celu zapewnienia sobie niezbędnych środków na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jej rozwój, Spółka zawierała w latach 2010-2014 umowy pożyczek z podmiotami należącymi do Grupy V., na mocy których pozyskiwała potrzebne jej środki finansowe. W latach 2010 i 2011 Spółka zawarła między innymi dwie umowy pożyczki (dalej: Pożyczki) ze spółką Z. AG (dalej: Z.). Ma mocy umów Pożyczek zwartych w dniach 18 czerwca 2010 r. oraz 1 maja 2011 r. Spółka otrzymała środki finansowe na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jej dalszy rozwój.

Wypłata kwoty pożyczek nastąpiła odpowiednio 24 czerwca 2010 r. oraz 16 maja 2011 r.

W chwili uzyskania Pożyczek od Z. AG, Spółka i Z. były tzw. „spółkami siostrami”, tj. miały wspólnego udziałowca – osobę fizyczną. W chwili zawarcia umów Pożyczek jak również w chwili wypłaty kwoty Pożyczek osoba fizyczna posiadała 80% udziałów w Spółce oraz 95% udziałów w Z..

W dniu 20 grudnia 2012 r. doszło do przeniesienia w drodze cesji Pożyczek udzielonych Spółce przez Z. na rzecz V. AG (inny podmiot w Grupie V.). Na mocy umowy cesji Z. przestała być stroną umów Pożyczek, a w jej miejsce wstąpiła V. AG. Tym samym, w wyniku dokonanej cesji, wierzycielem Spółki z tytułu zawartych Pożyczek stała się V. AG.

Spłacanie odsetek od Pożyczek miało miejsce po dokonaniu cesji umów Pożyczek przez Z. na rzecz V. AG oraz będzie miało również miejsce w przyszłości. W chwili spłaty przez Spółkę odsetek z tytułu pożyczek udzielonych pierwotnie przez Z., podmiotem uprawnionym do otrzymania odsetek jest już V. AG.

Na dzień zapłaty odsetek przez Spółkę na rzecz V. AG, V. AG nie jest i nie będzie ani bezpośrednim udziałowcem Spółki, ani udziałowcem takiego bezpośredniego udziałowca Spółki.

Na dzień zapłaty odsetek przez Spółkę na rzecz V. AG z tytułu Pożyczek udzielonych pierwotnie przez Z.:

  • Spółka nie posiada żadnego zadłużenia lub zadłużenia o istotnej wartości wobec swoich bezpośrednich udziałowców;
  • Spółka nie posiada żadnego zadłużenia lub zadłużenia o istotnej wartości wobec udziałowców posiadających udziały w bezpośrednim udziałowcu Spółki;
  • Spółka nie posiada żadnego zadłużenia lub zadłużenia o istotnej wartości wobec Z.;
  • wartość zadłużenia Spółki (o ile występuje) wobec trzech powyższych grup podmiotów nie przekracza trzykrotności kapitału zakładowego Spółki.

Spółka nie wybrała tzw. alternatywnego modelu rozliczenia odsetek, o którym mowa w art. 15c ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na rzecz V. AG z tytułu Pożyczek udzielonych przez Z., do zadłużenia kalkulowanego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61, należy zaliczyć zadłużenie Spółki wobec V. AG...
  2. Czy odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz V. AG z tytułu Pożyczek udzielonych przez Z. będą stanowiły w całości koszty uzyskania przychodów dla Spółki...

Zdaniem Wnioskodawcy,

  1. W przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na rzecz V. AG z tytułu Pożyczek udzielonych przez Z., do zadłużenia kalkulowanego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61, nie należy zaliczać zadłużenia Spółki wobec V. AG.
  2. Odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz V. AG z tytułu Pożyczek udzielonych przez Z. będą stanowiły w całości koszty uzyskania przychodów dla Spółki.
  1. Stosowanie właściwych przepisów w zakresie tzw. niedostatecznej kapitalizacji

W dniu 1 stycznia 2015 r. weszła w życie ustawa zmieniająca zasady w zakresie tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Zgodnie przepisami ustawy nowelizującej ustawę o CIT w przedmiotowym zakresie do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, wszystkie pożyczki udzielone Spółce przez podmioty z Grupy V. zostały udzielone i faktycznie wypłacone przez pożyczkodawców przed 1 stycznia 2015 r. Dotyczy to również Pożyczek udzielonych i wypłaconych Spółce przez Z..

Jednocześnie, Spółka nie dokonała wyboru tzw. alternatywnego modelu rozliczenia odsetek, o którym mowa w art. 15c ustawy o CIT (obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.).

W konsekwencji powyższego, do odsetek wypłacanych z tytułu Pożyczek przez Spółkę na rzecz Z. znajdą zastosowanie przepisy w zakresie niedostatecznej kapitalizacji obowiązujące do 31 grudnia 2014 r.

  1. Zasady zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów (przed 1 stycznia 2015 r.)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszystkie poniesione przez podatnika wydatki, pod warunkiem, że:

  1. ich poniesienie ma lub też może mieć wpływ na osiąganie przez podatnika przychodów lub służy zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów,

oraz

  1. wydatki te nie są wskazane w art; 16 ust. 1 ustawy o CIT, jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Jak wynika z powyższego, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztem podatkowym może być wydatek służący zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodu. Dla zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych nie jest niezbędne uzyskanie przychodu, z którym można go bezpośrednio powiązać.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej sądów administracyjnych. Przykładem może być między innymi:

  • uchwała NSA 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2007 r. (sygn. akt II FPS 8/06), cyt.: „Może się bowiem zdarzyć, ze mimo uzasadnionych ekonomicznie, uwzględniających zasady logiki, działań nie dojdzie do powstania lub zwiększenia przychodu (...). Istotne jest natomiast to, że kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów tak, aby przyniosło ono przychody także w przyszłości”;
  • wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1221/08), cyt.: „Należy przy tym podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, którą ze swej istoty, zmierza do osiągnięcia przychodów (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 1998 r., sygn akt SA/Gd 819/96, niepubl.). Może się w związku z tym zdarzyć, że podatnik ponosi określony koszt, który ma niewątpliwy związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak nie spowoduje on powstania lub powiększenia przychodów. Analiza treści omawianego przepisu wskazuje na to, że ustawodawca nie uzależnił uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania od konieczności osiągnięcia przychodu”;
  • wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 czerwca 2007 r., (sygn, akt I SA/Sz 643/05), cyt.: „Koszty poniesione przez podatnika należy bowiem oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności rezultatu, w postaci konieczności osiągnięcia przychodu”.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Pożyczki uzyskane przez Spółkę od Z. były Spółce potrzebne dla zapewnienia środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz na dalszy rozwój tej działalności. Z tytułu prowadzonej działalności uzyskuje stale przychody podatkowe. Nie ulega więc wątpliwości, że uzyskane środki finansowe na mocy Pożyczek przyczyniły się (przynajmniej w sposób pośredni) do uzyskiwania przez Spółkę przychodów podatkowych. W konsekwencji, wydatki związane z zapłatą odsetek od tych pożyczek spełniają warunek związku z przychodami podatkowymi, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W konsekwencji, aby zaliczyć zapłacone odsetki od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, odsetki te muszą być zapłacone.

Mając na uwadze, iż przedmiotowy wniosek odnosi się do zapłaconych odsetek od Pożyczek, spełniony jest warunek dla zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a), czyli ich fizyczna płatność.

W świetle powyższego, odsetki od Pożyczek wypłacane przez Spółkę na rzecz V. AG mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji), jednak pod warunkiem, że nie znajdą zastosowania regulacje w zakresie tzw. niedostatecznej kapitalizacji, o których mowa. w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61. ustawy o CIT.

  1. Zasady stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji

Ustawa o podatku dochodowym bd osób prawnych zawiera szczególne zasady ograniczania możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek, które są wypłacane na rzecz podmiotów powiązanych. Stosownie bowiem do art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT nie uważa się za koszty, uzyskania przychodów:

  • odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek;
  • odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia określoną na dzień zapłaty odsetek.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 6 ustawy o CIT wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi. Z kolei, w myśl art. 16 ust. 7h ustawy o CIT przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

W świetle treści art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o CIT należy uznać, że w celu ustalenia, czy ograniczenia wynikające z tych przepisów znajdą zastosowanie do określonej wypłaty odsetek z tytułu pożyczki należy wziąć pod uwagę następujące przesłanki:

  • status podmiotu udzielającego pożyczki na dzień zawarcia umowy pożyczki – przepisy o niedostatecznej kapitalizacji znajdą zastosowanie do odsetek od pożyczek udzielonych spółce (pożyczkobiorcy) przez kwalifikowanych pożyczkodawców, tj. przez wspólników posiadających co najmniej 25% udziałów pożyczkobiorcy lub przez spółkę mającą wspólnego udziałowca z pożyczkobiorcą (wspólny udziałowiec musi, posiadać w obu podmiotach co najmniej 25%);
  • wartość zadłużenia na moment płatności odsetek od pożyczek – przepisy w zakresie niedostatecznej kapitalizacji znajdą zastosowanie, jeżeli wartość zadłużenia pożyczkobiorcy z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec określonej grupy podmiotów powiązanych (tj. wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów oraz innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika, a w przypadku określonym w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT – dodatkowo wobec spółki udzielającej pożyczki) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy.

Jak wynika z treści art. 16 ust.1 pkt 60 i 61, jedynie łączne spełnienie wskazanych powyżej dwóch przesłanek skutkuje zastosowaniem ograniczeń w zakresie możliwości zaliczenia odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów.

Taka interpretacja przepisów w zakresie niedostatecznej kapitalizacji została wielokrotnie potwierdzona w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z 23 października 2014 r. sygn. II FSK 2499/12 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że: „ograniczenie w zaliczaniu odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków: (1) odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych jej przez wspólników (udziałowców, akcjonariuszy), będących kwalifikowanymi podmiotami z uwagi na wielkość ich udziałów; (2) wartość zadłużenia spółki w stosunku do jej znaczących udziałowców przekroczy ustawowo określony wskaźnik – trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki pożyczkobiorcy”.

Jak wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, wskazaną powyżej:

  • pierwszą przesłankę – status podmiotu udzielającego pożyczki – należy badać na moment udzielenia pożyczki,
  • drugą przesłankę – poziom zadłużenia wobec określonej grupy podmiotów – należy badać na moment spłaty odsetek.

Powyższe znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2013 r. (sygn. II FSK 1216/11), cyt.: „ustawodawca nakazuje przy obliczaniu wielkości zadłużenia uwzględnić zadłużenie pożyczkobiorcy zarówno wobec jej znaczących (posiadających co najmniej 25% udziałów lub akcji) udziałowców (akcjonariuszy), ale także wobec podmiotów, które posiadają udziały (akcje) w kapitale wskazanego wyżej znaczącego udziałowca (akcjonariusza). Wskazuje przy tym jednoznacznie dzień obliczenia tego wskaźnika jako dzień spłaty odsetek (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2012 r. sygn. II FSK 507/11)”.

Jeśli chodzi o pierwszą przesłankę, to zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT ograniczenia określone w tych przepisach znajdą zastosowanie do pożyczek udzielonych spółce przez tzw. „kwalifikowanych pożyczkodawców”, tj.:

  • wspólnika posiadającego bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
  • wspólników bezpośrednich posiadających łącznie co najmniej – 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
  • spółkę-siostrę, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy oraz pożyczkobiorcy) ten sam wspólnik posiada bezpośrednio co najmniej 25% udziałów.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, na moment udzielenia Pożyczek przez Z. na rzecz Spółki, oba te podmioty posiadały wspólnego udziałowca będącego osobą fizyczną (były spółkami-siostrami). W chwili udzielenia pożyczek, osoba fizyczna posiadała 80% udziałów Spółki i 95% udziałów Z.. W konsekwencji, należy uznać, że pierwsza ze wskazanych przesłanek zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT, czyli status podmiotu w chwili udzielenia pożyczki została spełniona.

Jednakże, w ocenie Spółki, w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie zostanie spełniona druga z analizowanych przesłanek dotycząca wartości zadłużenia wobec określonej grupy podmiotów. Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT, w celu określenia czy do zapłaty odsetek zastosowanie znajdą przepisy dot. niedostatecznej kapitalizacji, należy wziąć pod uwagę zadłużenie podatnika wobec trzech rodzajów podmiotów:

  • jego bezpośrednich udziałowców (posiadających co najmniej 25% udziałów),
  • udziałowców bezpośredniego udziałowca (posiadających co najmniej 25% udziałów w bezpośrednim udziałowcy),
  • podmiotu, który udzielił pożyczki na rzecz podatnika.

Kalkulację zadłużenia wobec powyższych podmiotów należy dokonać na dzień zapłaty odsetek.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w 2012 r. doszło do cesji umowy pożyczki pomiędzy Z. i V. AG. Na mocy umowy cesji Z. przestała być stroną umowy pożyczki, a w jej miejsce wstąpiła V. AG. Tym samym, w wyniku dokonanej cesji, wierzycielem Spółki z tytułu zawartych Pożyczek stała się V. AG.

Mając na uwadze powyższe, na dzień zapłaty odsetek przez Spółkę na rzecz V. AG, V. AG nie jest i nie będzie ani bezpośrednim udziałowcem Spółki, ani udziałowcem takiego bezpośredniego udziałowca Spółki, ani podmiotem, który udzielił Pożyczek (Pożyczek udzieliła Z.).

W konsekwencji powyższego, należy uznać, iż do kalkulacji zadłużenia dla potrzeb stosowania art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT w stosunku do Pożyczek udzielonych przez Z. nie będzie brane pod uwagę zadłużenie wobec V. AG.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, na moment zapłaty przez Spółkę odsetek na rzecz V. AG z tytułu Pożyczek:

  • Spółka nie posiada żadnego zadłużenia lub zadłużenia o istotnej wartości wobec swoich bezpośrednich udziałowców;
  • Spółka nie posiada żadnego zadłużenia lub zadłużenia o istotnej wartości wobec udziałowców posiadających udziały w bezpośrednim udziałowcu Spółki;
  • Spółka nie posiada żadnego zadłużenia lub zadłużenia o istotnej wartości wobec podmiotu, który udzielił pożyczki, tj. wobec Z.;
  • wartość ewentualnego zadłużenia Spółki wobec trzech powyższych grup podmiotów nie przekracza trzykrotności kapitału zakładowego Spółki;
  • zadłużenie Spółki z tytułu otrzymanych Pożyczek jest zadłużeniem wobec V. AG, która nie jest ani bezpośrednim udziałowcem Spółki ani nie posiada udziałów w podmiocie będącym takim bezpośrednim udziałowcem ani nie jest podmiotem, który udzielił Spółce pożyczki.

W konsekwencji powyższego, do odsetek od pożyczek wypłacanych przez Spółkę na rzecz pożyczkodawcy nie znajdą zastosowania ograniczenia w możliwości zaliczenia przedmiotowych odsetek do kosztów uzyskania przychodów wynikające przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, i tym samym, wartość wypłaconych odsetek będzie mogła być w całości zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

  1. Orzeczenia sądów oraz interpretacje organów podatkowych w zakresie niedostatecznej kapitalizacji

Zaprezentowane przez Spółkę stanowisko znajduje potwierdzenie w jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. W wydawanych orzeczeniach sądy wyraźnie podkreślają, że dla zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji niezbędne jest łączne spełnienie dwóch warunków, tj.:

  • warunek pierwszy – pożyczka musi być udzielona przez kwalifikowany podmiot (udziałowiec lub spółka siostra),
  • warunek drugi – poziom zadłużenia wobec kwalifikowanych podmiotów musi przekroczyć trzykrotność kapitału zakładowego podmiotu wypłacającego.

Jednocześnie sądy potwierdzają, że pierwszą przesłankę – określenie statusu pożyczkodawcy – należy badać wyłącznie na moment udzielenia pożyczki, natomiast drugą przesłankę – poziom zadłużenia wobec określonej grupy podmiotów – należy badać każdorazowo na moment spłaty odsetek. W praktyce, wszelkie czynności prawne skutkujące w szczególności zmianą udziałowców podatnika lub stron umowy pożyczki, mogą mieć wpływ na stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w stosunku do wypłacanych odsetek. Takie stanowisko zostało potwierdzone w następujących wyrokach:

  • wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2014 r. (sygn. akt II FSK 2499712), cyt.: „Jeżeli w dniu spłaty odsetek wierzycielem, w wyniku zbycia wierzytelności z tytułu pożyczki przez kwalifikowanego pożyczkodawcę, jest podmiot inny niż wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., co spowoduje, że zadłużenie w stosunku do kwalifikowanych podmiotów i ich kwalifikowanych udziałowców nie będzie przekraczało trzykrotności kapitału zakładowego, przepis ten, jak trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku, nie będzie miał zastosowania. Istotne jest bowiem wyłącznie zadłużenie wobec wskazanych w ustawie podmiotów, a nie wobec jakichkolwiek podmiotów, nawet jeżeli nabyły one wierzytelność od znaczących udziałowców (akcjonariuszy)”;
  • wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 13 lutego 2014 r. (sygn. akt I SA/Po 710/13), cyt.: „Odpowiadając zatem na postawione wcześniej pytanie Sąd stwierdza, że status wierzyciela spółki – w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. – należy ocenić również na dzień spłaty odsetek, a skoro wierzyciel nie jest już wspólnikiem (udziałowcem) spółki, a więc nie posiada przymiotu kwalifikowanego udziałowca, to przepis ten w ogóle go nie dotyczy”;
  • wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 lutego 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 18/13), cyt.: „W związku z powyższym w ocenie Sądu uzasadnione jest dla oceny wystąpienia konsekwencji podatkowych wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaistnienie odpowiedniego poziomu zadłużenia określonego na dzień zapłaty odsetek wobec pożyczkodawcy mającego na ten moment status podmiotu kwalifikowanego. Przepis ten nie może mięć zastosowania, gdy w dniu zapłaty odsetek zadłużenie wobec pożyczkodawcy nie stanowi zadłużenia wobec udziałowca, a z taką sytuacją mamy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy”;

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe w imieniu Ministra Finansów. Przykładem tutaj mogą być następujące interpretacje:

  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 marca 2015 r. cyt.: „w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop, o ustaleniu, czy mamy do czynienia ze „znaczącym udziałowcem”, czy też nie, decyduje moment poniesienia kosztu, czyli zapłaty odsetek, nie zaś data udzielenia pożyczki lub pożyczek. Data udzielania pożyczki jest bowiem istotna w celu określenia „kwalifikowanego pożyczkodawcy”. Zatem tak jak ustalenia wartości zadłużenia, o którym mowa w tym przepisie, dokonuje się na dzień spłaty odsetek, ten sam dzień winien być właściwą datą dla ustalenia, czy mamy do czynienia ze „znaczącym udziałowcem” spółki-pożyczkobiorcy, czy też nie. (...) Z uwagi na fakt, że z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka nie będzie posiadała na dzień zapłaty odsetek zadłużenia wobec nowego udziałowca, posiadającego 99,89% udziałów, przekraczającego łącznie trzykrotność jego kapitału zakładowego, będzie miała prawo ujęcia w kosztach uzyskania przychodu odsetek bez stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że po zmianie w strukturze udziałowców, całość zapłaconych odsetek będzie stanowić koszty uzyskania przychodów należy uznać za prawidłowe, jednak z innych przyczyn niż wskazane przez niego we własnym stanowisku”;
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2015 r. (ILPB4/4510-1-493/15-2/MC), cyt.: „Omawiane przepisy wyraźnie wskazują że o ustaleniu, czy mamy do czynienia z „kwalifikowanym pożyczkodawcą”, czy też nie, decyduje moment udzielania pożyczki, (kredytu). Jak bowiem uprzednio wskazano przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców („pożyczkodawców kwalifikowanych”). Z kolei o ustaleniu, czy mamy do czynienia ze „znaczącym udziałowcem”, czy też nie, decyduje moment poniesienia kosztu, czyli zapłaty odsetek, nie zaś data udzielenia pożyczki (kredytu)”;
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 października 2015 r. (ILPB3/4510-1-360/15-2/EK).
    „Zmiana struktury udziałów, posiadanych w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy ma jednak znaczenie dla oceny wystąpienia drugiej z przesłanek zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, tj. określenia wartości zadłużenia Spółki wobec „wybranych podmiotów” do wartości jej kapitału zakładowego”;
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 grudnia 2014 r. (IPPB3/423-934/14-2/JBB), w której organ odstępując od uzasadnienia prawnego, za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu odsetek, nie będzie miało zastosowania do odsetek zapłaconych przez Wnioskodawcę do Wspólnika 1 gdyż zmiana wierzyciela nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji na dzień spłaty. Taka weryfikacja dokonywana jest bowiem zgodnie z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP na moment udzielenia pożyczki (...) Jeśli więc pożyczka została udzielona przez podmiot, który na dzień jej udzielenia nie spełniał warunku uznania za tzw. „kwalifikowanego pożyczkodawcę” wówczas warunek (1) nie zostaje spełniony i pożyczka taka, nawet jeśli spełniony jest warunek (2) nie będzie podlegać ograniczeniom wynikającym z cienkiej kapitalizacji”;
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 sierpnia 2015 r. (ITPB3/4510-232/15-8/PS), cyt: „Przenosząc powyższe rozważania na grunt zdarzenia przyszłego, będącego przedmiotem wniosku o interpretację, należy zauważyć, że transze pożyczek zostały przekazane Spółce w 2015 r. przez jej bezpośredniego udziałowca. Oznacza to, że spłata odsetek z tytułu naliczonych transz może podlegać ograniczeniu przewidzianemu w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, przy czym do obliczenia niedostatecznej kapitalizacji przyjmowana będzie wartość zadłużenia na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc wypłaty odsetek. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, jeżeli kwota wypłaconych transzy zostanie spłacona w danym miesiącu, a dopiero w następnym zostaną spłacone naliczone odsetki, przy kalkulacji ograniczeń z niedostatecznej kapitalizacji nie będzie brana pod uwagę kwota tych transz”.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.