0111-KDIB1-2.4010.165.2017.1.MM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie:
stosowania przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji w sytuacji istnienia powiązań rodzinnych pomiędzy wspólnikami podmiotów udzielających sobie pożyczek

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 18 lipca 2017 r. (data wpływu 21 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji w sytuacji istnienia powiązań rodzinnych pomiędzy wspólnikami podmiotów udzielających sobie pożyczek – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2017 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji w sytuacji istnienia powiązań rodzinnych pomiędzy wspólnikami podmiotów udzielających sobie pożyczek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji form wtryskowych oraz przetwórstwa tworzyw sztucznych. Wnioskodawca funkcjonuje w strukturze grupy R., w skład której wchodzą liczne podmioty, w tym spółki:

1. X. spółka jawna (dawniej: X. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; dalej: „X. sp. j.”), której wspólnikami są (będący osobami fizycznymi):

  • A.A. uczestniczący w jej zyskach w 25,2% (tj. posiada 25,2% udziału kapitałowego);
  • B.B. uczestniczący w jej zyskach w 25,2% (tj. posiada 25,2% udziału kapitałowego);
  • C.C. uczestniczący w jej zyskach w 25,2% (tj. posiada 25,2% udziału kapitałowego);
  • D.D. uczestnicząca w jej zyskach w 24,4% (tj. posiada 24,4% udziału kapitałowego).
    X. sp. j. powstała w 2017 r. z przekształcenia X. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną w trybie art. 562 § 1 i art. 575 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. 2017 r. poz. 1577).

2. Y. spółka akcyjna (dalej: „Y. S.A.”), której akcjonariuszami są:

  • Z. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Z. Sp. z o.o.”) posiadająca 9.540 akcji (tj. 63,6% akcji);
  • A.A. posiadający 1.638 akcji (tj. 10,92% akcji);
  • B.B. posiadający 1.638 akcji (tj. 10,92% akcji);
  • C.C. posiadający 1.638 akcji (tj. 7,28% akcji);
  • D.D. posiadająca 1.638 akcji (tj. 7,28% akcji).

3. Z. Sp. z o.o., której udziałowcami są:

  • A.A. posiadający 189 udziałów (tj. 25,2% udziałów);
  • B.B. posiadający 189 udziałów (tj. 25,2% udziałów);
  • C.C. posiadający 189 udziałów (tj. 25,2% udziałów);
  • D.D. posiadająca 183 udziały (tj. 24,4% udziałów).

4. Z kolei wspólnikami Wnioskodawcy są:

  • E.E. (syn A.A.) posiadający 63 udziały (tj. 25,2% udziałów);
  • F.F. (córka B.B.) posiadająca 63 udziały (tj. 25,2% udziałów);
  • G.G.(syn C.C.) posiadający 63 udziały (tj. 25,2% udziałów);
  • H.H. (córka D.D.) posiadająca 61 udziałów (tj. 24,4% udziałów).

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zaciągnął pożyczki pieniężne od X. sp. j. (przed przekształceniem) oraz Y. S.A. (dalej jako: „Pożyczki”). Na dzień złożenia niniejszego wniosku Spółka z tytułu Pożyczek ma wobec X. sp. j. zobowiązanie na kwotę 3.450.000,00 PLN, natomiast wobec Y. S.A. na kwotę 4.000.000,00 PLN, tj. łączna wartość zadłużenia z tytułu Pożyczek wynosi 7.450.000,00 PLN. W związku z zaciągnięciem Pożyczek Spółka ponosi na rzecz pożyczkodawców wydatki z tytułu odsetek.

Zaciągnięcie Pożyczek podyktowane było potrzebą dokapitalizowywania Spółki, a otrzymane środki pieniężne zostały przeznaczone na bieżącą działalność operacyjną Wnioskodawcy i jego dalszy rozwój. W przyszłości Spółka planuje w dalszym ciągu korzystać z finansowania udzielanego przez X. sp. j.

Mając na uwadze powyższą strukturę własnościową spółek z grupy R., a w szczególności występujące pomiędzy wspólnikami spółek powiązania rodzinne, Spółka powzięła wątpliwość odnośnie możliwości zaliczenia wydatków z tytułu odsetek od Pożyczek udzielonych jej przez spółki wchodzące w skład grupy R. do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.; dalej: „Ustawa o CIT”).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki z tytułu odsetek od Pożyczek stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości, tj. bez ograniczeń wynikających z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji, tj. art. 16 ust. 1 pkt 61 w zw. z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, jest on uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu odsetek od Pożyczek w pełnej wysokości. W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, nie stoją temu na przeszkodzie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 61 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W myśl powyższego, aby poniesiony przez podatnika wydatek stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu na gruncie Ustawy o CIT, kluczowe jest aby taki wydatek:

  1. został poniesiony w celu uzyskania, zachowania, bądź zabezpieczenia źródła przychodów, oraz
  2. nie znajdował się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika, iż wydatki poniesione przez podatnika będą mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów dla celów podatku CIT, jeśli były nakierowane na osiągnięcie przychodu. Należy przy tym podkreślić, że warunkiem koniecznym zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych nie jest wyłącznie wystąpienie konkretnego przychodu, lecz działania podatnika podejmowane w celu jego potencjalnego osiągnięcia, zachowania bądź zabezpieczenia.

Odnosząc się do pierwszego z powyższych warunków, w ocenie Wnioskodawcy, pomiędzy wydatkami z tytułu odsetek od Pożyczek a osiągnięciem, zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów zachodzi związek przyczynowo-skutkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Wynika to z faktu, iż Pożyczki zostały zaciągnięte w celu dokapitalizowania Spółki z zamiarem wykorzystania uzyskanych środków pieniężnych na bieżącą działalność operacyjną Spółki.

Przechodząc natomiast do drugiego z powyższych warunków, mając na względzie ograniczenia w zaliczaniu wydatków z tytułu odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów wynikające z przepisów regulujących zagadnienie tzw. niedostatecznej kapitalizacji, należy wskazać na treść art. 16 ust. 1 pkt 61 Ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli:

  1. w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) oraz
  2. wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę

-w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Jak wynika z powyższego, art. 16 ust. 1 pkt 61 Ustawy o CIT precyzyjnie określa krąg pożyczkobiorców, w przypadku których znajdują zastosowanie ograniczenia wynikające z tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Mianowicie podstawowym warunkiem dla zastosowania tej regulacji jest występowanie określonych powiązań kapitałowych pomiędzy pożyczkobiorcą a pożyczkodawcą.

Mając na uwadze zaprezentowany stan faktyczny (w szczególności strukturę własnościową Wnioskodawcy, X. sp. j. oraz Y. S.A.), w celu rozstrzygnięcia kwestii, czy wydatki z tytułu odsetek od Pożyczek są objęte ograniczeniami wynikającymi z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji, konieczne jest ustalenie, czy w parach spółek (a) Wnioskodawca – X. sp. j. oraz (b) Wnioskodawca – Y. S.A. ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji). Zagadnienie to sprowadza się do stwierdzenia, czy powiązania rodzinne zachodzące pomiędzy wspólnikami tych spółek prowadzą do uznania ich za „ten sam podmiot” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 61 Ustawy o CIT.

W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że „ustawa [o CIT - przyp. Wnioskodawcy] wprawdzie nie definiuje użytego pojęcia [podmiotu - przyp. Wnioskodawcy], niemniej zakładając racjonalność ustawodawcy przyjąć należy, że podmiot to pojęcie o szerszym znaczeniu niż spółka”. „Podmiotami objętymi hipotezą omawianych przepisów są udziałowcy podatnika oraz spółki córki (posiadające tego samego udziałowca)”. Podkreśla się natomiast, że „przepis ten [ art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT - przyp. Wnioskodawcy] nie ma zastosowania do sytuacji, gdy pożyczkodawcą jest inny podmiot, np. nieposiadający w ogóle udziałów (akcji) w spółce (nawet pośrednio)”. W szczególności, mając na uwadze literalną wykładnię przytaczanych przepisów, nie podobna przyjąć, iż pojęcie „podmiotu” obejmuje podmiot zbiorowy, w tym powiązanych osobowo członków rodziny. W ocenie Wnioskodawcy, nieprzypadkowe jest posłużenie się przez ustawodawcę liczbą pojedynczą pojęcia „podmiot”. Jest to zabieg celowy, który implikuje generalne objęcie tym pojęciem poszczególnych/ pojedynczych osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, którym ustawa przyznaje zdolność prawną.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należy w szczególności stwierdzić, iż wspólnicy dwóch odrębnych spółek (z których żaden nie jest wspólnikiem w obu spółkach z danej pary) nie mogą być uznani za „ten sam podmiot”. Fakt spokrewnienia lub spowinowacenia wspólników dwóch odrębnych spółek również nie doprowadzi do uznania ich za „ten sam podmiot”, ponieważ relacje rodzinne per se nie implikują powiązań kapitałowych. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nie sposób przyjąć, że wydatki z tytułu odsetek od Pożyczek będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Aktualne brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 61 Ustawy o CIT nie legitymuje twierdzenia, że powiązania rodzinne są wystarczającą przesłanką do zastosowania tego przepisu.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, poniesione przez niego wydatki z tytułu odsetek od Pożyczek udzielonych mu przez X. sp. j. oraz Y. S.A., tj. spółki wchodzące w skład tej samej grupy R., spełniają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT oraz nie podlegają ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 61 Ustawy o CIT i tym samym mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.