IPPP2/443-931/12-2/BH | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
W myśl art. 29 ust. 4a ustawy Wnioskodawca miał prawo do uwzględnienia faktur korygujących podatek należny wykazany w pierwotnych fakturach wystawionych dla przekształcanej Spółki XXX Sp. z o.o.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17.09.2012 r. (data wpływu 21.09.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku VAT w związku z korektą faktury – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21.09.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku VAT w związku z korektą faktury.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca pomiędzy styczniem a czerwcem 2012 r. wystawiał na swojego kontrahenta -firmę XXX Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością XXX faktury VAT dotyczące krajowych dostaw towarów (ze stawką 23%). Podatek VAT z tych faktur ujmował w ewidencji sprzedaży i w deklaracjach VAT-7 za odpowiednie miesiące (zgodnie z obowiązkiem podatkowym).

Okazało się jednak, iż w dniu 22 grudnia 2011 r. spółka XXX została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego z uwagi na przejęcie jej przez jej jedynego właściciela - firmę YYY Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 516 § 6 Kodeksu spółek handlowych.

Z uwagi na fakt, iż: (1) towar będący przedmiotem ww. dostaw odbierany był już przez następcę prawnego XXX, czyli spółkę YYY, (2) to z rachunku YYY dokonywano zapłaty za ww. faktury, (3) w wyniku podpisanego z Wnioskodawcą porozumienia YYY przejął z mocą wsteczną (z dniem wykreślenia XXX z KRS, czyli z dniem 22 grudnia 2011 r.) wszelkie zobowiązania spółki XXX wynikające z łączącej ją z Wnioskodawcą umowy na dostawy towarów, Wnioskodawca zmuszony był dokonać korekty wystawionych faktur VAT. W tym celu w czerwcu 2012 r., wystawił na XXX faktury VAT korygujące do zera wartość wystawionych wcześniej wspomnianych na wstępie faktur i wysłał ich oryginały do następcy prawnego swojego kontrahenta, czyli do spółki YYY, która odebrała je 29 czerwca 2012 r. Potwierdzenia odbioru faktur korygujących otrzymane zostały przed terminem złożenia deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r.

Jednocześnie Wnioskodawca w czerwcu 2012 r. wystawił już prawidłowe faktury dotyczące ww. dostaw na YYY, wysłał je do tej firmy oraz wynikający z nich podatek ujął w ewidencji sprzedaży i deklaracjach VAT-7 za odpowiednie miesiące (zgodnie z obowiązkiem podatkowym) oraz wpłacił na rachunek odpowiedniego urzędu skarbowego wynikający z nich podatek wraz z odsetkami za zwłokę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymanie przed terminem złożenia deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r. potwierdzenia, iż YYY otrzymał w czerwcu 2012 r. ww. faktury korygujące, daje Wnioskodawcy prawo do korekty podatku należnego w rozliczeniu za czerwiec 2012 r. o kwoty wynikające z tychże faktur korygujących...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym powyżej stanie faktycznym przysługuje mu prawo do korekty podatku należnego w rozliczeniu za czerwiec 2012 r. o kwoty wynikające z faktur korygujących wystawionych na spółkę XXX otrzymanych w czerwcu 2012 r. przez spółkę YYY.

Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury, przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. W opisanym stanie faktycznym niewątpliwym jest, że wystawione w czerwcu 2012 r. przez Wnioskodawcę faktury korygujące, zmniejszające podstawę opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w pierwotnie wystawionych na rzecz XXX fakturach, zostały odebrane w czerwcu 2012 r. i że potwierdzenie owego odbioru wpłynęło przed terminem złożenia deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r. Należy jedynie rozważyć, czy spółka YYY była podmiotem uprawnionym do otrzymania faktur korygujących.

W myśl art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. p. 749) <dalej: „Ordynacja”> (znajdującego się w Rozdziale zatytułowanym „Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych” osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób, przy czym jak wynika z § 2 pkt 1 tego artykułu przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż osoba prawna przejmująca inną osobę prawną wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanej przez siebie osoby prawnej. W konsekwencji YYY z mocy prawa wstąpił z chwilą przejęcia spółki XXX w jej wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki, stając się jej następcą prawnym dla celów podatkowych. Stąd też YYY jako następca prawny spółki XXX był uprawniony do odbioru wystawionych przez Wnioskodawcę na tę spółkę faktur korygujących.

Znajduje to potwierdzenie zarówno w orzecznictwie sadów administracyjnych (choćby wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2918/10 czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 349/12), jak i piśmiennictwie (choćby R. Dowgier, Komentarz do art. 93 ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex Omega), gdzie podkreśla się, iż celem uregulowania w Ordynacji instytucji następstwa prawnego było wprawdzie, z jednej strony, zapewnienie wierzycielom podatkowym możliwości egzekwowania należności podatkowych ciążących na poprzednikach od ich następców, ale równocześnie z drugiej - umożliwienie następcom korzystania z praw i obowiązków poprzedników. Oznacza to, że uregulowaną w przepisach art. 93-96 Ordynacji sukcesję uniwersalną należy rozumieć przez wstąpienie następcy prawnego w zasadzie we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika (zarówno o charakterze materialnoprawnym, jak i proceduralnym), a sukcesja ta jest ograniczona jedynie przez przypadki wprost wskazane w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych umowach międzynarodowych (art. 93e Ordynacji). W opinii Wnioskodawcy jednak żaden akt prawny (a w szczególności cytowana wyżej ustawa o podatku od towarów i usług) nie wyłącza prawa następcy prawnego do odbioru faktury korygującej wystawionej na swojego poprzednika prawnego.

Podsumowując należy - zdaniem Wnioskodawcy - przyjąć, że w opisanym powyżej stanie faktycznym Wnioskodawcy przysługuje w rozliczeniu za miesiąc czerwiec 2012 r., prawo do uwzględnienia faktur korygujących podatek należny wykazany w pierwotnych fakturach wystawionych dla spółki XXX na podstawie faktur korygujących, których otrzymanie potwierdził jej następca prawny - YYY.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 4 cyt. ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Jak stanowi art. 29 ust. 4a powołanej ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Art. 106 ust. 1 ustawy, określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zasady wystawiania faktur zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, że w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Z kolei jak stanowi § 14 ust. 1 cyt. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zgodnie z § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

  1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
  2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
  3. kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
  4. kwotę podwyższenia podatku należnego.

Faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej (§ 14 ust. 3 rozporządzenia).

W myśl § 14 ust. 4 rozporządzenia przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 8 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

W powołanych wyżej przepisach wskazano, iż dopuszczalne jest wystawianie faktur korygujących w sytuacji gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, przy czym nie dokonano żadnych zastrzeżeń, co do charakteru tych pomyłek. Mogą to być więc wszelkie możliwe pomyłki.

Za interpretacją taką przemawia również wykładnia językowa analizowanego przepisu. Według „Słownika Współczesnego Języka Polskiego” (Wilga, W-wa 1996 r., str. 801), wyraz „pomyłka” oznacza nieświadome odejście od jakiś zasad, reguł, błędne rozpoznanie sytuacji, nieudane posunięcie, niewłaściwa ocena kogoś lub czegoś itp.

Natomiast, wyraz „jakikolwiek” to zaimek zastępujący przymiotniki bez bliższego precyzowania ich treści: wskazuje na nieokreśloną cechę, której bliższe określenie jest dla mówiącego nieistotne; jakiś, byle jaki, jaki bądź obojętnie jaki (str. 336).

Z uwagi na nieokreślenie przez normodawcę istoty pomyłek, należy przyjąć, że mogą one polegać na zmianie np.: adresu, czy danych odbiorcy faktury. Jednocześnie należy podkreślić, iż celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co oznacza, iż nie można uznać za prawidłową faktury, gdy wskazuje ona, co prawda zaistniałe zdarzenie gospodarcze, ale które wystąpiło między innymi podmiotami. Jeżeli więc faktura zawiera pomyłki dotyczące jakiejkolwiek pozycji powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między ściśle określonymi podmiotami gospodarczymi.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca pomiędzy styczniem a czerwcem 2012 r. wystawiał na swojego kontrahenta -firmę XXX Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością faktury VAT dotyczące krajowych dostaw towarów (ze stawką 23%). Podatek VAT z tych faktur ujmował w ewidencji sprzedaży i w deklaracjach VAT-7 za odpowiednie miesiące (zgodnie z obowiązkiem podatkowym).

Okazało się jednak, iż w dniu 22 grudnia 2011 r. spółka XXX Sp. z o.o. została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego z uwagi na przejęcie jej przez jej jedynego właściciela - firmę YYY Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 516 § 6 Kodeksu spółek handlowych. Towar był odbierany przez następcę prawnego czyli spółkę YYY Sp. z o.o. i to z rachunku tej spółki dokonywane były płatności za faktury. Wnioskodawca wystawił faktury korygujące na nazwę podmiotu przejętego tj. XXX Sp. z o.o. i wysłał ich oryginały do następcy prawnego tj. spółki przejmującej. Spółka YYY Sp. z o.o. odebrała faktury korygujące w dniu 29 czerwca 2012 r. Potwierdzenia odbioru faktur korygujących otrzymane zostały przed terminem złożenia deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r.

Dokonując analizy opisanego stanu faktycznego biorąc pod uwagę cyt. wcześniej przepisy stwierdzić należy, że w sprawie mamy do czynienia z pomyłką dotyczącą danych nabywcy towaru. Wnioskodawca dokonywał sprzedaży swoich produktów po okresie przejęcia spółki XXX Sp. z o.o. przez spółkę YYY Sp. z o.o. wystawiając faktury na spółkę przejętą zamiast na spółkę przejmującą. Towar był odbierany przez firmę YYY Sp. z o.o. i ta firma dokonywała również płatności wynikającej z faktury. Mimo że YYY Sp. z o.o. jest następcą prawnym XXX Sp. z o.o. w świetle art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa, kontynuującym działalność nie istniejącej już formalnie spółki przejętej to wystawiane po dniu przejęcia faktury dotyczą dostawy towarów dokonanej przez spółkę przejmującą. Należy podnieść, że przepis art. 93 Ordynacji podatkowej reguluje następstwo prawne w zakresie praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, lecz chodzi tu o takie prawa i obowiązki publicznoprawne, które istniały przed połączeniem spółek. W takim przypadku jeśli faktura dokumentuje określone zdarzenie gospodarcze, to niezbędne jest prawidłowe uwidocznienie na niej istniejących i funkcjonujących w obrocie gospodarczym na dzień ich wystawienia podmiotów. Niewątpliwie wpisanie jako nabywcy nieistniejącej już spółki zamiast spółki przejmującej stanowi w opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym pomyłkę w pozycjach faktury przewidzianych § 5 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia, która wymaga skorygowania. Dopiero wobec tego skorygowana faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli stwierdza fakt dojścia między określonymi podmiotami do rzeczywistej operacji gospodarczej w wartościach i ilościach wykazanych na fakturze VAT.

W takiej sytuacji wystarczającym działaniem Wnioskodawca byłoby wystawienie faktury korygującej w zakresie naprawienia pomyłki jedynie co do nazwy nabywcy towaru.

Stwierdzić jednak należy, że postępowania Wnioskodawca w zakresie wystawienia faktury korygującej w sposób wskazany we wniosku nie można jednak uznać za postępowanie nieprawidłowe. Skoro Wnioskodawca wystawił fakturę „do zera” a następnie nową prawidłową fakturę z danymi YYY Sp. z o.o. wówczas zastosowanie w sprawie znajdzie przepis art. 29 ust. 4a ustawy. Z wniosku wynika, że faktury korygujące wysłane do następcy prawnego tj. YYY Sp. z o.o. zostały odebrane przez tę firmę w czerwcu 2012 r. i że potwierdzenie tego odbioru wpłynęło do Wnioskodawcy przed terminem do złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2012 r. Zatem w myśl art. 29 ust. 4a ustawy Wnioskodawca miał prawo do uwzględnienia faktur korygujących podatek należny wykazany w pierwotnych fakturach wystawionych dla Spółki XXX Sp. z o.o. w rozliczeniu za miesiąc czerwiec 2012 r.

Zatem stanowisko Spółki przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.