ILPB4/423-449/11-4/DS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym ewentualne umorzenie części pożyczki spowodować może powstanie przychodu do opodatkowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak przychód ten będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2011 r. (data wpływu 23 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów zwolnionych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 27 lutego 2012 r. (data wpływu 01.03.2012 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów zwolnionych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest wielooddziałowym podmiotem gospodarczym, będącym polskim podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług, rozliczającym się w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie prowadzonych ksiąg handlowych. Obecnie Wnioskodawca prowadzi działalność w wielu obszarach, z których najważniejsze to:

  • produkcja nadrenianu amonu, wykorzystywanego głównie w technice lotniczej, którego odbiorcami są podmioty zagraniczne,
  • produkcja kruszyw drogowych, nabywanych przede wszystkim przez podmioty krajowe, z przeznaczeniem do budowy dróg i autostrad,
  • świadczenie usług związanych z szeroko rozumianą galwanotechniką,
  • działalność holdingowa,
  • przetwarzanie elektroodpadów.

Nadmienić należy, iż Wnioskodawca jest spółką, której 100% akcji posiada „A” S.A.

W chwili obecnej, Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: NFOŚiGW) przyznał Spółce pożyczkę (została podjęta pozytywna decyzja w tej sprawie przez Zarząd i RN Funduszu) na częściowe sfinansowanie zadania inwestycyjnego polegającego na wybudowaniu układu technologicznego do przerobu, wzbogacania i klasyfikacji żużli pomiedziowych na terenie Huty.

Nadmienić należy, że Spółka nie jest podmiotem powiązanym w jakikolwiek sposób z NFOŚiGW. Natomiast odnośne samej pożyczki, to:

  • umowa zostanie podpisana w Polsce i dotyczyć będzie środków znajdujących się w Polsce,
  • oprocentowanie wynosić będzie 3,5%,
  • po spłacie 50% kwoty pożyczki, jej część (do 30% jej wartości) będzie mogła warunkowo podlegać umorzeniu,
  • pożyczka będzie udzielona w ramach pomocy regionalnej na nową inwestycję, o której mowa w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2006 r. w sprawie ustanowienia programu pomocowego w zakresie regionalnej pomocy publicznej na niektóre inwestycje w ochronie środowiska.

NFOŚiGW jest państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240). Natomiast podstawy funkcjonowania działalności NFOŚiGW są określone w ustawie z dnia 27 kwietnia 2001 r. – Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 400b ust. 1 tej ustawy, celem działania NFOŚiGW jest finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej w zakresie określonym w art. 400a ust. 1 oraz art. 410a ust. 1 i 4 - 6 tej ustawy.

W piśmie uzupełniającym z dnia 27.02.2012 r. doprecyzowano opis zdarzenia przyszłego wskazując, iż zgodnie z zawartą z NFOŚiGW umową o dofinansowanie w formie pożyczki, warunkami umorzenia pożyczki są:

  • realizacja przedsięwzięcia nie później niż w terminie ustalonym w umowie,
  • osiągnięcie określonego w umowie efektu rzeczowego i ekologicznego przedsięwzięcia,
  • wywiązanie się z obowiązku uiszczania opłat i kar, stanowiących przychody Narodowego Funduszu oraz z innych zobowiązań w stosunku do Narodowego Funduszu,
  • terminowa spłata rat kapitałowych i odsetek, przy czym warunek ten zostanie uznany za spełniony, gdy łączne opóźnienie w spłacie rat kapitałowych i odsetek z tytułu oprocentowania nie przekroczyło 90 dni, przy czym do wskazanych okresów opóźnień nie wlicza się opóźnienia w spłacie odsetek uiszczonych po terminie określonym w umowie, jeżeli kwota spłaconych z opóźnieniem odsetek nie jest wyższa niż 10% kwoty raty odsetkowej za dany okres rozliczeniowy wskazany w umowie pożyczki,
  • spłata co najmniej 50% udzielonej pożyczki z oprocentowaniem.

Umowa nie reguluje bezpośrednio celu przeznaczenia równowartości umorzonej kwoty pożyczki, niemniej jednak w analizowanym przypadku równowartość umorzonej kwoty pożyczki zostanie przeznaczona na inne (tj. inne niż wskazane we wniosku „wybudowanie układu technologicznego do przerobu, wzbogacania i klasyfikacji żużli pomiedziowych na terenie Huty”) zadanie inwestycyjne, w wyniku którego Spółka dokona zakupu lub wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, zgodnie z art. 16a – 16m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym ewentualne umorzenie części pożyczki spowodować może powstanie przychodu do opodatkowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak przychód ten będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia części pożyczki, kwota umorzenia powinna podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

  1. zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
  2. środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 8 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

  1. bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
  2. postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub
  3. realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Z powołanych powyżej przepisów wynika więc ogólna zasada, zgodnie z którą przychodem z działalności gospodarczej jest m.in. wartość umorzonych zobowiązań. Wyjątek uczyniono tylko dla zobowiązań, w tym kredytów i pożyczek, umorzonych w związku z bankowym postępowaniem ugodowym, z postępowaniem upadłościowym albo z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw, które jednak nie zachodzą w omawianej sytuacji. Tym samym, wartość umorzonej pożyczki stanowić będzie dla Spółki przychód.

Zgodnie jednak z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - l6m.

Z treści przepisu wynika więc, że aby przychód mógł korzystać ze zwolnienia przedmiotowego musi on spełniać łącznie następujące kryteria:

  1. dochód musi być uzyskany w postaci otrzymanej dotacji, subwencji, dopłaty, a także innego nieodpłatnego świadczenia,
  2. powyższe środki muszą zostać przekazane na konkretnie określony cel, a mianowicie pokrycie kosztów, zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
  3. od powyższych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - 16m.

Biorąc pod uwagę kryteria warunkujące skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy od osób prawnych, pierwszy z powyższych warunków należy uznać za spełniony, gdyż Spółka otrzyma środki w postaci umorzenia części pożyczki otrzymanej od NFOŚiGW (tym samym - dochód objęty zwolnieniem zostanie uzyskany poprzez jedną z form wymienionych w przepisie).

Odnośnie drugiego warunku – to przepis art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy nie obejmuje przychodów przeznaczonych na pokrycie kosztów albo zwrot wydatków związanych z ulepszeniem środka trwałego (w tym modernizacją) lub remontem. W analizowanym przypadku umarzana pożyczka zostanie przeznaczona na realizację innego zadania inwestycyjnego (wytworzenie nowego środka trwałego), tj. układu technologicznego do przerobu, wzbogacania i klasyfikacji żużli pomiedziowych. Tym samym, należy uznać za spełniony drugi warunek do zastosowania tego zwolnienia.

Trzeci warunek zostanie spełniony przez Spółkę w momencie, gdy od nowo wytworzonego środka trwałego (układu technologicznego do przerobu, wzbogacenia i klasyfikacji żużli pomiedziowych) dokonywane będą odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 16a - 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co nastąpi po jego przekazaniu do używania.

Wobec powyższego, wartość umorzonej pożyczki korzystać będzie ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo dodać należy, iż stanowisko takie zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 lutego 2011 r. (sygn. ILPB3/423-925/10-2/GC), jak również interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 września 2010 r. (sygn. ILPB3/423-523/10-4/KS), czy też interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 lutego 2010 r. (sygn. ILPB3/423-1023/09-2/ŁM).

Powyższa treść stanowiska Spółki w sprawie oceny prawnej uwzględnia również jego korektę zawartą w piśmie z dnia 27 lutego 2012 r. stanowiącym uzupełnienie do wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

  1. zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
  2. środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 8 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

  1. bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
  2. postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub
  3. realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest m.in. wartość umorzonych zobowiązań. Wyjątek uczyniono tylko dla zobowiązań, w tym kredytów i pożyczek, umorzonych w związku z bankowym postępowaniem ugodowym, z postępowaniem upadłościowym albo z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy i odnosząc je do opisu sprawy, stwierdzić należy, iż żaden z trzech wymienionych warunków nie ma miejsca, zatem wartość umorzonej pożyczki stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - 16m.

Z treści przepisu wynika, że aby dochód mógł korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego przepisem musi spełniać łącznie następujące kryteria:

  1. dochód musi być uzyskany w postaci otrzymanej dotacji, subwencji, dopłaty, a także innego nieodpłatnego świadczenia,
  2. powyższe środki muszą zostać przekazane na konkretnie określony cel, a mianowicie pokrycie kosztów, zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
  3. od powyższych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a – 16m.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: NFOŚiGW) przyznał Spółce pożyczkę na częściowe sfinansowanie zadania inwestycyjnego polegającego na wybudowaniu układu technologicznego do przerobu, wzbogacania i klasyfikacji żużli pomiedziowych na terenie Huty. Zgodnie z zawartą umową, po spłacie 50% kwoty pożyczki, jej część będzie mogła warunkowo zostać umorzona. Ponadto, Spółka wskazała, iż umowa nie reguluje bezpośrednio celu przeznaczenia równowartości umorzonej kwoty pożyczki, niemniej jednak w analizowanym przypadku równowartość umorzonej kwoty pożyczki zostanie przeznaczona na inne (tj. inne niż wskazane we wniosku „wybudowanie układu technologicznego do przerobu, wzbogacania i klasyfikacji żużli pomiedziowych na terenie Huty”) zadanie inwestycyjne, w wyniku którego Spółka dokona zakupu lub wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy równowartość umorzonej pożyczki z NFOŚiGW stanowiącej przychód na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 tej ustawy.

Biorąc pod uwagę kryteria warunkujące skorzystanie z ww. zwolnienia przedmiotowego, pierwszy z powyższych warunków należy uznać za spełniony, gdyż Spółka otrzyma środki w postaci umorzenia części pożyczki otrzymanej z NFOŚiGW (dochód objęty zwolnieniem zostanie uzyskany przez jedną z form wymienionych w przepisie).

Odnośnie drugiego warunku, należy stwierdzić, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy nie obejmuje przychodów przeznaczonych na pokrycie kosztów albo zwrot wydatków związanych z ulepszeniem środka trwałego (w tym modernizacją) lub remontem. W analizowanym przypadku równowartość umarzanej pożyczki zostanie przeznaczona na realizację innego zadania inwestycyjnego (zakup lub wytworzenie we własnym zakresie nowych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych). Tym samym, należy uznać za spełniony drugi warunek zastosowania tego zwolnienia.

Trzeci warunek zostanie również spełniony przez Spółkę, bowiem środki trwałe / wartości niematerialne i prawne nabyte / wytworzone w ramach ww. zadania podlegać będą amortyzacji podatkowej zgodnie z art. 16a – 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, wartość umorzonej pożyczki stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód, z którego dochód korzystać będzie ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, należy wskazać, iż stosownie do postanowień zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a - 16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.