IPPB5/423-817/13-2/PS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki polegające na uznaniu, iż leasingowane od Spółki HU czujniki cyfrowe nie stanowią urządzeń przemysłowych, w wyniku czego płatność dokonywana na rzecz Spółki HU z tytułu leasingu tych czujników nie stanowi należności licencyjnej z tytułu korzystania lub prawa do korzystania do urządzenia przemysłowego lecz zyski przedsiębiorstw Spółki HU opodatkowane w całości na Węgrzech a nie w Polsce?2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki polegające na uznaniu, iż wynajmowany od Spółki UK oddzielacz piasku nie stanowi urządzenia przemysłowego, w wyniku czego płatność dokonywana na rzecz Spółki UK z tytułu wynajmu tego oddzielacza nie stanowi należności licencyjnej z tytułu korzystania lub prawa do korzystania z urządzenia przemysłowego lecz zyski przedsiębiorstw Spółki UK opodatkowane w całości w Wielkiej Brytanii a nie w Polsce?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 07.10.2013 r. (data wpływu 08.10.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania wynajmowanych oraz leasingowanych przez Spółkę czujników cyfrowych oraz oddzielacza piasku - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 08.10.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania wynajmowanych oraz leasingowanych przez Spółkę czujników cyfrowych oraz oddzielacza piasku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest podmiotem świadczącym usługi związane z poszukiwaniem i udostępnieniem złóż węglowodorów, w tym gazu niekonwencjonalnego. Usługi oferowane przez Spółkę obejmują:

  • usługi sejsmiczne - mają na celu rozpoznanie budowy geologicznej badanego rejonu. Podstawę badań stanowią pomiary sejsmiczne polegające na wzbudzaniu kontrolowanej fali sejsmicznej, która przenika w głąb ziemi, odbija się od kolejnych warstw geologicznych i powraca na powierzchnię, gdzie jest rejestrowana za pomocą specjalnych czujników zwanych geofonami. Definicję prac geologicznych, które są wykonywane przez Spółkę w ramach usług sejsmicznych zawiera art. 6 ust. 1 pkt 8) ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. Nr 163, poz. 981);
  • usługi wiertnicze – polegają na m.in. przygotowaniu terenu, postawienia platformy wiertniczej, wykonaniu właściwego odwiertu, w którym będzie można przeprowadzić zabieg szczelinowania hydraulicznego;
  • usługi szczelinowania hydraulicznego polegają na stymulowaniu wypływania gazu ze geologicznych o malej porowatości. Jest to czynność umożliwiająca przepływ węglowodorów ze złoża do odwiertu poszukiwawczego. W celu wytworzenia szczelin w formacjach skalnych, do otworu wiertniczego wtłaczane są pod wysokim ciśnieniem woda, piasek oraz dodatki chemiczne. Piasek spełnia zadanie uniemożliwienia nowo wytworzonych szczelin przy równoczesnym stworzeniu drogi dopływu gazu do odwiertu oraz oceny jego właściwości.

Po wykonaniu zabiegu szczelinowania hydraulicznego, właściciel koncesji (zleceniodawca Spółki) dokonuje oceny jakości złoża poci kątem ekonomicznej opłacalności. Zleceniodawca Spółki zobowiązany jest przeprowadzić tzw. testy produkcyjne, których wynik może zadecydować o uruchomieniu bądź nie komercyjnej eksploatacji złoża węglowodorów. Spółka nie posiada koncesji na poszukiwanie i rozpoznawanie złóż węglowodorów. Spółka nie będzie również posiadać koncesji na wydobywanie węglowodorów, w tym gazu niekonwencjonalnego. Spółka oferuje wiedzę techniczną swoich pracowników oraz sprzęt na rzecz koncesjonariuszy (zleceniodawców), którzy zlecają Spółce wykonywanie usług w ramach fazy poszukiwawczej węglowodorów. To koncesjonariusze (zleceniodawcy Spółki) a nie Spółka będą mogli w przyszłości czerpać korzyści z wydobycia i sprzedaży węglowodorów, przy założeniu, e w Polsce będzie miało miejsce komercyjne wydobycie gazu niekonwencjonalnego (potocznie zwanego gazem łupkowym).

Na ocenę rzeczywistych zasobów węglowodorów w złożach niekonwencjonalnych należy zaczekać do momentu zakończenia toczących się prac poszukiwawczo-rozpoznawczych. Poszukiwanie i rozpoznawanie gazu ze złóż niekonwencjonalnych to wieloletni proces. Etap poszukiwania i rozpoznania złóż może trwać nawet do 8 lat. W tym czasie koncesjonariusze analizują dane geologiczne, prowadzą badania sejsmiczne, wykonują odwierty poszukiwawcze i rozpoznawcze. Zdaniem wielu ekspertów branżowych, nie jest możliwe aby w 2015 roku rozpoczęło się komercyjne (na skalę przemysłową) wydobycie gazu niekonwencjonalnego.

Do wykonywania usług sejsmicznych oraz szczelinowania hydraulicznego w ramach prac poszukiwawczych na rzecz zleceniodawców, Spółka zobowiązana jest posiadać określony sprzęt. Spółka jest właścicielem maszyn i urządzeń wykorzystywanych w świadczeniu usług sejsmicznych oraz szczelinowania hydraulicznego. Na potrzeby określonych projektów, na podstawie wytycznych otrzymanych od zleceniodawców, Spółka była zobowiązana dostarczyć dany model urządzeń, zarówno w przypadku świadczenia usługi sejsmicznej jak również usługi szczelinowania hydraulicznego. W tym celu, Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego ze spółką z siedzibą na Węgrzech (dalej: „Spółka HU”), której przedmiotem były czujniki cyfrowe (DSU 428X L) do przeprowadzenia badań sejsmicznych oraz wynajęła od firmy z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: „Spółka UK ) oddzielacz piasku („sand trap”) potrzebny w końcowej fazie zabiegu szczelinowania hydraulicznego do odseparowania ziarenek piasku od wody wypompowywanej z odwiertu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:
  1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki polegające na uznaniu, iż leasingowane od Spółki HU czujniki cyfrowe nie stanowią urządzeń przemysłowych, w wyniku czego płatność dokonywana na rzecz Spółki HU z tytułu leasingu tych czujników nie stanowi należności licencyjnej z tytułu korzystania lub prawa do korzystania do urządzenia przemysłowego lecz zyski przedsiębiorstw Spółki HU opodatkowane w całości na Węgrzech a nie w Polsce...
  2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki polegające na uznaniu, iż wynajmowany od Spółki UK oddzielacz piasku nie stanowi urządzenia przemysłowego, w wyniku czego płatność dokonywana na rzecz Spółki UK z tytułu wynajmu tego oddzielacza nie stanowi należności licencyjnej z tytułu korzystania lub prawa do korzystania z urządzenia przemysłowego lecz zyski przedsiębiorstw Spółki UK opodatkowane w całości w Wielkiej Brytanii a nie w Polsce...

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko Spółki do pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, będące przedmiotem leasingu operacyjnego czujniki cyfrowe, nie stanowią urządzeń przemysłowych, o których mowa w art. 21 ust. w pkt 1 ustawy o PDOP oraz art. 12 ust. 3 Konwencji PL-HU o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W rezultacie, wypłata wynagrodzenia należnego Spółce HU z tytułu leasingu czujników cyfrowych nie stanowi należności licencyjnej, to jest należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, zarówno w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP oraz art. 12 ust. 3 Konwencji PL-HU o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Spółka uważa, iż wypłata tej należności stanowi zyski przedsiębiorstw Spółki HU, które zgodnie z powołaną Konwencją są opodatkowane w kraju siedziby Spółki HU, to jest na Węgrzech. W rezultacie, Spółka nie jest obowiązana do poboru podatku u źródła w Polsce od wypłacanej na rzecz Spółki HU należności z tytułu leasingu czujników cyfrowych.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, podatek dochodowy z tytułu uzyskiwanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez nierezydentów przychodów z należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego — ustala się w wysokości 20% przychodów.

Artykuł 21 ust. 2 ustawy o PDOP nakazuje stosowanie przepisu ust. 1 z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W analizowanym przypadku właściwą umową jest Konwencja PL-HU o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności art. 12 powołanej Konwencji.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko – węgierskiej określenie „należności licencyjne”(...) oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia lub telewizji, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej i naukowej.

Na podstawie art. 12 ust 2 Konwencji PL-HU o unikaniu podwójnego opodatkowania, stawka podatku u źródła w Polsce od przychodów nierezydentów z tytułu należności licencyjnych wynosi 10 % kwoty brutto należności licencyjnych.

Spółka pragnie podkreślić, że zarówno ustawa o PDOP jak i Konwencja PL-HU o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego.

Zgodnie z powszechnie uznanymi poglądami doktryny i orzecznictwa sadów administracyjnych przepisy ustaw podatkowych określające obowiązki jak i uprawnienia podatników nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni zawężającej . Zgodnie z przyjętymi zasadami wykładni prawapodatkowego, ustalenie znaczenia terminu „urządzenia przemysłowe” powinno zostać oparte przede wszystkim na potocznym rozumieniu tego pojęcia, jednakże założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów regulujących zakres opodatkowania, nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania w sprawie wykładni systemowej czy celowościowej tej grupy przepisów prawa podatkowego. Brak jest bowiem racjonalnych przesłanek, które wykluczałyby stosowanie systemowych czy też logicznych, celowościowych dyrektyw wykładni prawa podatkowego zwłaszcza w sytuacjach, gdy terminologia języka potocznego okazuje się niewystarczająca ze względu na swą wieloznaczność, czy też nieprecyzyjność.

Dokonując wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, w tym pojęcia „urządzenie przemysłowe” należy stwierdzić, że ustawodawca w tym przepisie nie wymienia odrębnej kategorii „urządzeń i maszyn geologicznych”. Zarówno w praktyce, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, ze wątpliwości, co do rozumienia konkretnego przepisu, powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Obowiązek stosowania powyższej reguły postępowania przez organy podatkowe został wielokrotnie potwierdzony przez sądy administracyjne m. in. w wyroku NSA z dnia 3 listopada 1999 r. sygn. SA/Bk 1147/98, wyroku NSA z dnia 11 kwietnia 2000 r. sygn. III SA 680/99, wyroku NSA z dnia 27 lutego 2003 r. sygn. III SA 1330/2001 oraz wyroku NSA z dnia 22 kwietnia 1998 r. sygn. I SA/Lu 21/98. W świetle powyższego, w przypadku jakichkolwiek wątpliwości, co do rozumienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, kierując się zasadą zaufania do organów podatkowych, należy przyjąć rozstrzygnięcie, które nie byłoby krzywdzące dla Spółki. Należy podkreślić, iż katalog przychodów (tzw. należności licencyjnych) podlegających opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy ma charakter zamknięty. Mając na uwadze powyższe oraz zamieszczenie w katalogu przychodów z tytułu użytkowania ściśle określonych rzeczowych składników majątku należy uznać, że celem ustawodawcy nie było opodatkowanie podatkiem zryczałtowanym przychodów osiąganych z tytułu użytkowania łub prawa do użytkowania wszelkiego rodzaju majątku. Zdaniem Spółki, celem ustawodawcy było opodatkowanie jedynie przychodów z tytułu korzystania ze składników majątku wyraźnie określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, tj. urządzeń przemysłowych a nie szerszej grupy urządzeń technicznych.

Uzasadniając swoje stanowisko, iż czujniki cyfrowe nie stanowią urządzeń przemysłowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP oraz art. 12 ust. 3 Konwencji PL-HU o unikaniu podwójnego opodatkowania, Spółka w pierwszej kolejności pragnie odwołać się do rozumienia tego pojęcia w języku potocznym. Według „Słownika Języka Polskiego” (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) „urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe. Natomiast, „przemysłowy” oznacza dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle (por.: Mały słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1995 r.). Urządzenie ma więc służyć do wykonywania danej czynności.

Zdaniem Spółki nie ma uzasadnienia w wykładni pojęcia „urządzenie przemysłowe” aby interpretować je szeroko i rozumieć pod nim wszelkie możliwe urządzenia stanowiące pewien zespół elementów technicznych. Dokonując interpretacji tego pojęcia należy wziąć pod uwagę przede wszystkim znaczenie przymiotnika „ przemysłowy”.

Spółka pragnie podkreślić, że czujniki cyfrowe będące przedmiotem leasingu, są wykorzystywane przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie badania struktury geologicznej kraju. Korzystanie ze wskazanych urządzeń pozwala Spółce osiągać przychody ze świadczenia usług sejsmicznych.

Stosując wykładnię pojęcia „urządzenie przemysłowe” należy wskazać, że ‚„przemysł” to rodzaj produkcji materialnej, która polega na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w masowym wymiarze, przy wykorzystaniu urządzeń mechanicznych i zasady podziału pracy, gwarantującym ciągłość procesów wytwórczych i powtarzalność wyrobów. W świetle powyższego, nie sposób przyjąć, że czujniki cyfrowe wykorzystywane w ramach świadczenia usług sejsmicznych, dotyczą przemysłu, związane są z przemysłem, stosowane są w przemyśle. Czujniki cyfrowe w żaden sposób nie uczestniczę w masowym wytwarzaniu powtarzalnych wyrobów przy zagwarantowaniu ciągłości procesów wytwórczych. Nadto, czujniki cyfrowe nie uczestniczą w wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych w masowym wymiarze. Zadaniem czujników cyfrowych jest rejestrowanie fali sejsmicznej, wywołanej przez wibrosejsy, która przenika w głąb ziemi, odbija się od kolejnych warstw geologicznych i powraca na powierzchnię.

Spółka podkreśla, że na chwilę obecną nie jest wiadome, czy możliwe jest w Polsce komercyjne wydobycie gazu łupkowego (wydobycie na skalę przemysłową). Na chwilę obecną, nie można przyjąć, iż istnieje w Polsce przemysł wydobywczy złóż niekonwencjonalnych (tu: przemysł wydobywczy gazu łupkowego). Nie można również stwierdzić, że przemysł ten kiedyś powstanie.

Reasumując powyższe rozważania, uznać należy, że kompleksowa wykładnia językowa kluczowych w tym stanie faktycznym pojęć: „urządzenie”, „przemysłowy”, „przemysł” prowadzi jednoznacznie do wniosku, ze czujniki cyfrowe będące przedmiotem leasingu, wykorzystywane przez Spółkę do świadczenia usług sejsmicznych (geologicznych) - nie stanowią „urządzeń przemysłowych” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP oraz art. 12 ust. 3 Konwencji PL-HU o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie można bowiem przypisać czujnikom cyfrowym charakteru urządzeń przemysłowych.

W celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej, Spółka pragnie również zastosować przy interpretacji pojęcia „ „urządzenie przemysłowe” wykładnię systemową wewnętrzną, nakazującą w pierwszej kolejności zbadanie, czy na podstawie innych przepisów tego samego aktu normatywnego (tu: ustawy o PDOP) można określić znaczenie danego pojęcia. Zdaniem Spółki pomocna w ustaleniu zakresu obowiązywania normy z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP może być też Klasyfikacja Środków Trwałych, która pozwoliłaby na traktowanie w sposób spójny użytkowanych czujników na gruncie ustawy o PDOP. Klasyfikacja Środków Trwałych zawiera wyraźne rozróżnienie pomiędzy urządzeniami sejsmicznymi do zabiegów geofizycznych, w tym czujnikami cyfrowymi. Niezakwalifikowanie czujników cyfrowych do podgrupy 65 „Urządzenia przemysłowe” (lecz w ramach odrębnej grupy do rodzaju 518 „Aparaty i urządzenia do pomiarów i zabiegów geofizycznych „Klasyfikacji Środków Trwałych”) stanowi wiec dodatkowy argument przeciwko tezie, jakoby zgodnie z powszechnym rozumieniem pojęcia „przemysł” - - traktowane jako dział przemysłu były prace sejsmiczne wykonywane w fazie poszukiwawczej (badawczej), a co za tym idzie, że czujnik cyfrowy używany w tych pracach powinien być traktowany jako urządzenie przemysłowe.

W sytuacji, gdy przedmiotowe czujniki byłyby przedmiotem leasingu finansowego, gdzie Spółka dokonywałaby Podatkowych odpisów amortyzacyjnych, mogłoby dojść do braku spójności w podatkowym traktowaniu tych czujników w ramach jednego aktu prawnego. Spółka byłaby z jednej strony zobowiązana do traktowania tych czujników jak urządzeń innych niż przemysłowe (oraz dokonywać odpisów amortyzacyjnych z zastosowaniem 20% stawki amortyzacyjnej właściwej dla rodzaju 518 KST), natomiast z drugiej strony, jedynie dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego (art. 2 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP), traktować je jak urządzenia przemysłowe, którym byłaby de facto nadana nieprawdziwa (tj. niezgodna z KST) kwalifikacja do grupy 65 „Urządzenia przemysłowe”. Mielibyśmy wówczas do czynienia z nieracjonalnym ustawodawcą.

W ocenie Spółki, przywołanie Klasyfikacji Środków Trwałych w celu zdefiniowania pojęcia „urządzenie przemysłowe” na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, pozwała na uporządkowanie pojęć dotyczących rodzajów urządzeń oraz rodzajów działalności, w których są one wykorzystywane, w tym w szczególności „urządzeń przemysłowych” i „przemysłu”, z uwagi na brak odrębnej, legalnej definicji „urządzenia przemysłowego” w ustawie o PDOP. Brak odmiennej definicji na gruncie ustawy o PDOP lub zawartego wprost odesłania do zewnętrznej definicji pozwała, zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy, na dokonanie wykładni zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP pojęcia „urządzenie przemysłowe” również w oparciu o klasyfikacje statystyczne. Racjonalny ustawodawca, w przypadku braku przepisu stanowiącego odmiennie, przypisuje bowiem jednobrzmiącymi pojęciom to same znaczenie.

Podsumowując, zdaniem Spółki, przychody uzyskiwane przez Spółkę HU z tytułu leasingu czujników cyfrowych nie stanowią należności licencyjnych z tytułu korzystania lub prawa do korzystania do urządzenia przemysłowego. W konsekwencji przedmiotowe przychody nie wchodzą w zakres hipotezy art. 12 ust. 3 Konwencji PL-HU o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz w zakres hipotezy przepisu art. 7 powołanej Konwencji (zyski przedsiębiorstwa). Mając na uwadze, iż Spółka HU nie posiada w Polsce zakładu, jej przychody uzyskiwane od Spółki z tytułu opłat leasingowych za czujniki cyfrowe są wyłączone z opodatkowania w Polsce, gdyż na podstawie art. 7 Konwencji PL-HU o unikaniu podwójnego opodatkowania — podlegają opodatkowaniu w państwie siedziby Spółki HU, tj. na Węgrzech. O słuszności argumentacji Spółki przedstawionej we wniosku świadczą również wyroki sądów administracyjnych:

  • wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2012 r. (sygn. akt II FSK 1476/10),
  • wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2973/11),
  • wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 748/10).

Stanowisko Spółki do pytania nr 2

Zdaniem Spółki wypłata wynagrodzenia należnego Spółce UK z tytułu wynajmu oddzielacza piasku (sand trap) nie stanowi należności licencyjnej, to jest należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, zarówno w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 pkt 1 ustawy o PDOP oraz art. 12 ust. 3 Konwencji PL-UK o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W rezultacie, wypłata wynagrodzenia należnego Spółce UK z tytułu wynajmu oddzielacza piasku (sand trap) nie stanowi należności licencyjnej to jest należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, zarówno w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 pkt 1 ustawy o PDOP oraz art. 12 ust. 3 Konwencji PL-UK o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Spółka uważa, iż wyplata tej należności stanowi zyski przedsiębiorstw Spółki UK, które zgodnie z powołaną Konwencją są opodatkowane w kraju siedziby Spółki UK, to jest w Wielkiej Brytanii. W rezultacie, Spółka nie jest obowiązana do poboru podatku u źródła w Polsce od wypłacanej na rzecz Spółki UK należności z tytułu wynajmu oddzielacza piasku (sand trap).

Uzasadnienie

W opinii Spółki, przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP w związku z art. 12 ust. 3 Konwencji PL-UK o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnia opodatkowanie podatkiem u źródła w Polsce wypłacanych należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego od rodzaju danego urządzenia przemysłowego określonego przez wskazanie jego zasadniczego przeznaczenia.

Spółka pragnie podkreślić, za wyrokiem NSA z 21 lutego 2012 r. (sygn. akt II FSK 1476/10), że przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o kryterium przeznaczenia. W opinii Spółki, oddzielacz piasku nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest ze swej istoty przeznaczony do procesu masowej produkcji (tu: wydobycia na skalę przemysłową gazu niekonwencjonalnego). Urządzenie to było przez Spółkę wykorzystane w fazie poszukiwawczej / badawczej a nie w fazie przemysłowej (procesie produkcji).

Spółka podkreśla, że na chwilę obecną nie jest wiadome, czy możliwe jest w Polsce komercyjne wydobycie gazu łupkowego (wydobycie na skalę przemysłową). Na chwilę obecną, nie można przyjąć, iż istnieje w Polsce przemysł wydobywczy złóż niekonwencjonalnych (tu: przemysł wydobywczy gazu łupkowego). Nie można również stwierdzić, że przemysł ten kiedyś powstanie.

Spółka pragnie zaznaczyć, że oddzielacz piasku najęty od Spółki z UK był wykorzystywany w końcowej fazie świadczenia usługi szczelinowania hydraulicznego, która miała na celu stymulowanie złoża gazu niekonwencjonalnego (gazu łupkowego), którego efektem miało być umożliwienie przepływu gazu ze złoża do odwiertu poszukiwawczego.

Oddzielacz piasku składa się ze zbiornika, do którego wpada woda znajdująca się w odwiercie wraz z ziarenkami piasku, który następnie jest odseparowywany od wody za pomocą blaszki umiejscowionej w środku zbiornika. Piasek opada na dno zbiornika a oczyszczona woda wypływa osobnym zaworem i może być ponownie wykorzystana w zabiegu.

Podsumowując, zdaniem Spółki, przychody uzyskiwane przez Spółkę UK z tytułu wynajmu oddzielacza piasku nie stanowią należności licencyjnych z tytułu korzystania lub prawa do korzystania do urządzenia przemysłowego. W konsekwencji przedmiotowe przychody nie wchodzą w zakres hipotezy art. 12 ust. 3 Konwencji PL-UK o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz w zakres hipotezy przepisu art. 7 powołanej Konwencji (zyski przedsiębiorstwa). Mając na uwadze, iż Spółka UK nie posiada w Polsce zakładu, jej przychody uzyskiwane od Spółki z tytułu opłat leasingowych za oddzielacz piasku są wyłączone z opodatkowania w Polsce, gdyż na podstawie art. 7 Konwencji PL-UK o unikaniu podwójnego opodatkowana — podlegają opodatkowaniu w państwie siedziby Spółki UK, tj. w Wielkie Brytanii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 394 ze zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – ograniczony obowiązek podatkowy.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskujący na terytorium Polski przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 20% od tych przychodów. Wskazany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 updop).

Z uwagi na fakt, iż kontrahenci (będący stronami porozumień zawartych przez Spółkę dotyczących najmu wymienionych we wniosku urządzeń), pochodzą z następujących państw: 1) Wielkiej Brytanii oraz 2) Węgier w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy następujących umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę:

  1. konwencja z dnia 23.09.1992 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, (Dz. U. z 1995, Nr 125, poz. 602, z późn. zm.), dalej umowa polsko – węgierska,
  2. konwencja z dnia 20 lipca 2006 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U z 2006 roku, Nr 250, poz. 1840) dalej umowa polsko – brytyjska.

Z art. 12 ust. 1 powyższych umów wynika, że należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie. Jednakże takie należności mogą być opodatkowane także w państwie, w którym powstały i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca jest właścicielem należności licencyjnych, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % (Wielka Brytania) lub 10 % (Węgry) kwoty należności licencyjnych brutto (art. 12 ust. 2 wymienionych umów).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko – brytyjskiej określenie „należności licencyjne” (...) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radiu lub telewizji), wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko – węgierskiej określenie „należności licencyjne”(...) oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia lub telewizji, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej i naukowej.

Zatem należności z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego mieszczą się w definicji należności licencyjnych, określonych w powyższych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo dodania do art. 12 ust. 2 słów „za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych” (zob. pkt 40 Komentarza OECD do art. 12) .

Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych.

Należy zatem stwierdzić, iż w przypadku umowy polsko-brytyjskiej i polsko-węgierskiej w pojęciu należności licencyjnych mieszczą się należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

W tym stanie rzeczy należy zastosować dyrektywy wykładni prawa międzynarodowego.

Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, jednakże z uwagi na okoliczność, iż opisany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego.

Zaistniałe wątpliwości interpretacyjne dotyczą bowiem art. 12 ust. 3 ww. umów, a więc aktów normatywnych należącego do prawa międzynarodowego publicznego, które posiada własne, odrębne i dla siebie swoiste dyrektywy wykładni prawa (por. np.: L. Ehrlich, Interpretacja traktatów, Warszawa 1957, s. 75 i n.; A. Kozłowski, Interpretacja traktatu międzynarodowego w świetle jego kontekstu, Warszawa 2002, s. 25 i n.,). Dyrektywy te zostały częściowo zawarte w Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej w skrócie: KWPT). Postanowienia Konwencji znajdują zastosowanie w analizowanej sprawie, gdyż zarówno Rzeczpospolita Polska jak i Wielka Brytania i Węgry są stronami ww. aktów prawa międzynarodowego (patrz: United Nation Treaty Collection, http://treaties.un.org). Nawet gdyby któreś z państw nie było stroną KWPT, to zawarte w niej normy prawa międzynarodowego miałyby charakter wiążący, gdyż zgodnie z orzeczeniem Międzynarodowego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 września 1997 r. w sprawie Gabčikovo-Nagymaros (Węgry vs. Słowacja) Konwencja zawiera normy powszechnie obowiązującego międzynarodowego prawa zwyczajowego (por.: International Court of Justice Reports 1997, s. 61 i n.). Tym samym obowiązują wszystkie podmioty prawa międzynarodowego, nawet te, które literalnie nie są związane postanowieniami tej umowy.

W myśl art. 31 ust. 1 ww. Konwencji traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Zatem odmiennie niż w porządku prawa krajowego, dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgnąć po wykładnię funkcjonalną (teleologiczną) (por. wyroki II FSK 1398/10, II FSK 917/08)

Treść danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy interpretować zgodnie z ww. wskazówkami wymienionymi w ww. art. 31 KPWT.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż zgodnie z postanowieniami końcowymi umowy polsko-węgierskiej w przypadku rozbieżności pomiędzy tekstem węgierskim a polskim rozstrzygający będzie tekst angielski.

Podkreślić zatem należy, iż zarówno w wersji anglojęzycznej umowy polsko-węgierskiej, jak i polsko-brytyjskiej użyto pojęcia „industrial, commercial or scientific equipment” w miejsce urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego w polskiej wersji językowej.

Pojęcie „commercial” ma szersze znaczenie niż polski przymiotnik „handlowy” i oznacza również „komercyjny” (por. np. megaslownik.pl.), czyli związany z działalnością nastawioną na osiągnięcie zysku (por. sjp.pwn.pl).

Przy wykładni użytych w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania pojęć nie można nadto pomijać m.in. innych odpowiednich norm prawa międzynarodowego, które mają zastosowanie w stosunkach między stronami umowy (art. 31 ust. 3 lit. c KPWT).

W tym przypadku należy zatem uwzględnić, że Polska jest stroną Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonych w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. (Dz.U. z 1998 r., Nr 76, poz. 490). Zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich- Rady OECD z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku - zaleca, aby organy podatkowe państw-sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach. Tym samym dokonując wykładni umowy polskie organy podatkowe mają nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek stosowania reguł interpretacyjnych zamieszczonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Nadto należy zauważyć, iż postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż ze względu na szczególny charakter są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (por. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000).

W tym miejscu podkreślić należy, iż w wersji anglojęzycznej Konwencji Modelowej OECD (OECD Model Tax Convention on Income and on Capital) pojęciu urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego odpowiada zwrot „industrial, commercial or scientific equipment”.

Ponieważ, jak wskazano wyżej, w języku angielskim słowo commercial ma nieco szersze pojęcie niż polskie słowo handlowy, gdyż oznacza także komercyjny, w publikacjach OECD problem „szerokości” rozumienia urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego nie występuje. Akcentuje się, iż w pojęciu należności licencyjnych (royalties) mieści się wykorzystywanie urządzeń w celach profesjonalnych, komercyjnych, w odróżnieniu od wykorzystywania dla celów prywatnych, osobistych. Jako drugą przesłankę akcentuje się konieczność fizycznego dysponowania, posiadania danego urządzenia przez korzystającego (physical possession).

Natomiast w Raporcie będącym załącznikiem do Komentarza do Konwencji Modelowej OECD (wersja pełna 2012 r., publ. w serwisie internetowym oecd.org, Raport R2) zatytułowanym The taxation of income derived from the leasing of ICS (industrial, commercial and scientific - przyp. Organu podatkowego) equipment (Opodatkowanie dochodu pochodzącego z wynajmu urządzeń przemysłowych, handlowych i naukowych) jednoznacznie wskazano w pkt 10 lit. a) typowe przedmioty wynajmu: „office equipment, motor cars, containers, computers and plant”, czyli urządzenia biurowe, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne.

Nie można zatem zgodzić się z konstrukcją myślową przedstawioną przez Wnioskodawcę, zgodnie z którą opisanych we wniosku urządzeń nie można uznać za urządzenie przemysłowe, a w efekcie za nie mieszczące się w pojęciu należności licencyjnych.

Pojęcie urządzenia ICS, czyli urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego jest kategorią nierozdzielną, oznaczającą urządzenia wykorzystywane w działalności o charakterze komercyjnym, profesjonalnym zarówno w działalności stricte przemysłowej, i szeroko rozumianego handlu i nauki (w tym usług transportowych, telekomunikacyjnych itp.).

W art. 3 ust. 2 przedmiotowych umów wskazano, iż jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie odpowiednio umowa polsko –brytyjska, umowa polsko –węgierska.

Jednym ze sposobów precyzowania znaczeń zwrotów w tekstach prawnych jest definiowanie pojęć nadające definiowanemu terminowi określone znaczenie na gruncie języka prawnego. Jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane zasadą jest potoczne rozumienie tego terminu.

Pokreślić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (za wyjątkiem stwierdzenia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, który stanowi, że przez urządzenie przemysłowe należy rozumieć także środek transportu), lecz podaje tylko jego przykładowe formy (środek transportu, urządzenie handlowe lub naukowe) - vide piśmiennictwo: G. Dźwigała i in. "Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych - Komentarz", Wydanie II LexisNexis, Warszawa 2009, s. 679). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "urządzenia przemysłowe" oraz nie odsyła w tej kwestii do klasyfikacji statystycznych (zob. m. in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23.11.2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1330/11). W wyroku z dnia 22.10.2013 r. WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1466/13 stwierdził, że z klasyfikacji dla celów amortyzacji środków trwałych nie można wywodzić skutków w zakresie opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodu uzyskiwanego z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym środka transportu. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.do.p. nie odsyła do załącznika nr 1 do ustawy, zawierającego wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych.

W związku z brakiem odpowiedniej definicji legalnej wyjaśniając znaczenie pojęcia „urządzenie przemysłowe” należy posłużyć się językiem potocznym, wyrażonym w określeniach słownikowych, co jest zgodne z art. 3 ust. 2 umów. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego <m.in. w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 1996 r., sygn. akt A 1091/94 (publ. LEX nr 27418, Glosa 1998, nr 9, s. 31, Monitor Prawniczy 1998, nr 6, s. 237)>.

Według definicji słownikowych urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe (Słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1996 r., tom III). Urządzenie ma więc służyć do wykonywania danej czynności. Istotne jest również aby urządzenie pomagało w wykonywaniu czynności i ułatwiało pracę.

Przymiotnik „przemysłowy” oznacza natomiast dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle (Mały słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1995 r.).

Taka definicja urządzenia przemysłowego została przyjęta i zaakceptowana w orzecznictwie sądowowoadministracyjnym, opowiadającym się za tym aby pojęcie urządzenia przemysłowe było rozumiane maksymalnie szeroko (zob. np. wyrok NSA z siedzibą w Szczecinie z dnia 16.05.1995 r., sygn. akt SA/Sz 183/95). Zdaniem sądów administracyjnych sformułowanie "użytkowanie urządzenia przemysłowego" jest ogólne, obejmuje wszelkie możliwe urządzenia stanowiące pewien zespół elementów technicznych. (por. wyrok NSA z 6 maja 1994 r., III SA 1559/9, POP 1996, Nr 3, s. 98 oraz m. in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 05.06.2013 r. sygn. akt I SA/Wr 399/13, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19.06.2013 r. sygn. akt I SA/Go 241/13).

Za przyjęciem takiej wykładni przemawia również stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 3 kwietnia 2012 r. II FSK 1933/10 (dostępne https://cbois.nsa.gov.pl), w którym sąd odnosząc się do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazał, że część tego przepisu "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego" stanowi jedną wyodrębnioną grupę rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe (zob. również m. in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19.06.2013 r. sygn. akt I SA/Go 239/13, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19.06.2013 r. sygn. akt I SA/Go 240/13, wyrok WSA w Lublinie z dnia 17.05.2013 r. sygn. akt I SA/Lu 178/13).

W orzecznictwie sądowo administracyjnym panuje pogląd, iż wyrażenie „urządzenie przemysłowe”, czyli urządzenie związane z przemysłem nie można zawężać do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji <WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 23.11.2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1330/11 stanął na stanowisku, że wykładnia zawężająca rozumienie urządzenia przemysłowego tylko do związanego z przemysłem, jako gałęzią gospodarki (w odróżnieniu od transportu czy budownictwa) nie znajduje logicznego uzasadnienia>. Szerokie rozumienie „urządzenia przemysłowego” winno prowadzić do wniosku, że w zakresie tego pojęcia mieszczą się wszelkie wytwory przemysłowe, a więc także m. in. urządzenia przesiewcze, kontenery, urządzenia geodezyjne.

Orzecznictwo sądowoadministarcyjne przyznało status „urządzenia przemysłowego” przykładowo samochodom osobowym, naczepom, samolotom, koparkom, dźwigom, kontenerom, zbiornikom, lokomotywom elektrycznym, wagonom towarowym.

Odnosząc się z kolei do terminu „użytkowanie” użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz w art. 12 powołanych umów wskazać trzeba, iż w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) zwrot „użytkować” został zdefiniowany następująco:

  1. «korzystać z czegoś, np. z budynku, lokalu»
  2. «korzystać z czegoś w sposób racjonalny, przynoszący jak największy pożytek»
  3. praw. «używać cudzej własności, czerpiąc z niej korzyści, ale mając jednocześnie obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia».

Z kolei na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93, ze zm.) przez użytkowanie rozumie się obciążenie rzeczy prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (art. 252 tej ustawy).

Oczywistym jest zatem, że zwrot „użytkowanie” jest pojęciem szerszym od „używania” i jednocześnie w używaniu się przejawiającym.

Z przytoczonej powyżej definicji wynika, iż urządzenie ma służyć do wykonywania danej czynność, ułatwiać pracę. Przedstawione we wniosku urządzenia <czujniki cyfrowe, oddzielacz piasku> jako zespoły elementów technicznych niewątpliwie mogą służyć do wykonywania czynności w przemyśle, czy też budownictwie przemysłowym (dla przemysłu), związanym z przemysłem – stanowią zatem urządzenia przemysłowe w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy polsko –węgierskiej, art. 12 ust. 3 umowy polsko –brytyjskiej.

Za taką interpretacją przemawia również wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bez wątpienia bowiem zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu, leasingu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce.

Również konstrukcja i brzmienie tego artykułu włączającego jednoznacznie do urządzeń przemysłowych środki transportu wskazuje, iż wykładnia zawężająca rozumienie urządzenia przemysłowego tylko do związanego z przemysłem jako gałęzią gospodarki (w odróżnieniu od transportu, czy budownictwa) nie znajduje logicznego uzasadnienia.

Należy bowiem zauważyć, iż w myśl art. 3 ust. 2 ww. umów przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

W ocenie organu podatkowego przyjęcie wykładni proponowanej przez Spółkę prowadziłoby do tego że to samo urządzenie mogłoby być różnie traktowane w zależności od celu, do którego zostało użyte. Trudno uznać, iż taki był cel racjonalny ustawodawcy. Powyższy pogląd znalazł aprobatę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17.08.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 516/10).

Wskazując zatem na brzmienie przytoczonych definicji należy uznać, że w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu art. 12 powołanych umów oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z tym, iż kwoty uzyskane przez podmioty zagraniczne stanowią należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 3 powołanych umów, postanowienia dotyczące opodatkowania zysku przedsiębiorstwa (art. 7 przedmiotowych umów) nie znajdą w przedmiotowej sprawie zastosowania.

W takiej sytuacji korzystający jest zobowiązany pobierać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz podmiotu zagranicznego należności. Jednak na mocy art. 21 ust. 2 i art. 26 ust. 1 tejże ustawy w związku z art. 12 ust. 2 powołanych umów, o ile podmiot zagraniczny w dniu wypłaty należności licencyjnych jest ich właścicielem. Korzystający ma prawo obniżyć stawkę podatku do wysokości 5 % lub 10% kwoty brutto tych należności (w zależności od umowy), pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podmiotu zagranicznego dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Dodatkowo, odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku sądu administracyjnego podnieść należy, że choć wyroki sądów administracyjnych są wydawane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację indywidualną, to jednak tut. organu podziela stanowisko zawarte w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, np. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 516/10 czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 marca 2012 r. – sygn. akt I SA/Wr 29/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Po 827/10 czy Naczelnego Sądu Administracyjnego Odział Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 16 maja 1995 r., sygn. akt I SA/Sz 183/95 oraz NSA wyrażone w wyroku z dnia 3 kwietnia 2012 r. II FSK 1933/10.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –– tekst jednolity Dz.U.2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.