ITPP1/443-1007/11/DM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Zakres opodatkowania dostawy wody, odprowadzania ścieków i wywozu śmieci w związku z najmem lokali użytkowych i momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2011 r. (data wpływu 19 lipca 2011 r.) uzupełnionym w dniu 19 września 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy wody, odprowadzania ścieków i wywozu śmieci w związku z najmem lokali użytkowych i momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2011 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 19 września 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy wody, odprowadzania ścieków i wywozu śmieci w związku z najmem lokali użytkowych i momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W złożonym wniosku, jak również jego uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości, które są (w całości lub w części) przedmiotem najmu dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Powierzchnia nie wynajęta wykorzystywana jest przez Wnioskodawcę do prowadzenia własnej działalności - aktualnie jest ona związana wyłącznie z wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami, czyli ze świadczeniem usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale rozpatrywana jest możliwość świadczenia w przyszłości również innych dodatkowych usług, w tym zwolnionych od podatku.

W ramach zawartych umów najmu Wnioskodawca pobiera od najemców miesięczny czynsz najmu. Zawarte umowy najmu stanowią, że najemcy zobowiązani są także do zapłaty kosztów eksploatacyjnych związanych z korzystaniem z przedmiotu najmu, którymi są:

  1. koszty wliczone w stawkę czynszu (np. koszty konserwacji i korzystania z systemu kontroli dostępu, systemu alarmowego, systemu klimatyzacji, centrali telefonicznej, a także usługi porządkowe dotyczące otoczenia budynku, usługi zagospodarowania zieleni wokół budynku, obsługa recepcji ogólnej itp.),
  2. koszty refakturowane na najemców (t.j. zużycie energii elektrycznej, gazu ziemnego i wody oraz odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości stałych i dozór).

Zgodnie z postanowieniami umów najmu kosztami refakturowanymi najemcy obciążani są w wysokości proporcjonalnej do najmowanej powierzchni budynku, nie później niż w 7. dniu od otrzymania przez Wnioskodawcę faktury od dostawcy refakturowanych usług i zobowiązani są do ich zapłaty w terminie określonym na fakturze (refakturze), wystawianej przez Wnioskodawcę. Odprzedając usługi i media objęte refakturowaniem Wnioskodawca nie nalicza żadnej marży, czyli ceną sprzedaży netto jest cena zakupu netto. Wnioskodawca nie odsprzedaje tej części kosztów określonych jako podlegające refakturowaniu, która proporcjonalnie dotyczy powierzchni wykorzystywanej na potrzeby własnej działalności Wnioskodawcy. Koszty eksploatacyjne wliczone w stawkę czynszu Wnioskodawca także rozlicza i ewidencjonuje w księgach rachunkowych proporcjonalnie do powierzchni budynków, dzieląc je na koszty dotyczące powierzchni wynajmowanych oraz koszty dotyczące powierzchni wykorzystywanych na potrzeby własnej działalności. Stosowana metoda podziału kosztów nie odzwierciedla jednak realnego zużycia mediów i usług przypadającego na te dwa rodzaje powierzchni, gdyż zużycie na m. kw. jest wyłącznie umownym kluczem podziału kosztów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.
  1. Czy Wnioskodawca może stosować do odsprzedawanych usług dostarczania wody, odprowadzania ścieków i wywozu śmieci stawkę opodatkowania w wysokości 8%...
  2. Czy Wnioskodawca właściwie rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego dla odsprzedawanych usług i mediów wymienionych w art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w terminie określonym w tym przepisie, czyli z chwilą upływu terminu płatności...
  3. Czy Wnioskodawca może przyjąć, że zakupione usługi podlegające refakturowaniu związane z korzystaniem z budynków, w części w jakiej przypadają proporcjonalnie na powierzchnię wynajmowaną, są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych i w związku z tym przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w otrzymanych fakturach z tytułu tych nabyć w części, w jakiej ten podatek naliczony odpowiada wartości nabywanej usługi przypadającej proporcjonalnie na powierzchnię wynajmowaną...
  4. Czy w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie świadczył również usługi zwolnione od podatku od towarów i usług będzie mógł przyjąć, że nabyte usługi zarówno wliczone w stawkę czynszu (w całości), jak i podlegające refakturowaniu (w tej części, w jakiej przypadają na powierzchnię wykorzystywaną na potrzeby własnej działalności Wnioskodawcy), będą związane zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i zwolnioną i z uwagi na brak możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot służących jednej oraz drugiej działalności podatek naliczony przy tych nabyciach może rozliczać przy zastosowaniu proporcji o jakiej mowa w art. 90 ust. 2 i n. ustawy o podatku od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, określoną mianem refakturowania sytuację, gdy podatnik kupuje usługę a następnie w stanie nieprzetworzonym odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi, opisuje art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten jest zgodny z art. 28 Dyrektywy 2006/11 WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten sam podatnik otrzymał i wyświadczył te usługi. W praktyce zapisy te oznaczają, że podmiot który refakturuje, jest zarazem podmiotem świadczącym daną usługę. W sytuacji, gdy zgodnie z zwartymi umowami najmu wartość refakturowanych usług nie stanowi elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia za świadczone usługi najmu (dzięki czemu można stwierdzić, że stanowią one usługi dodatkowe w stosunku do usługi najmu) takie sformułowanie regulacji prawnej niesie określone konsekwencje w opodatkowaniu refakturowania, sprowadzające się do tego, że refakturujący ma obowiązek zastosować:

  1. stawkę odpowiednią dla danej czynności, czyli taką jaka obowiązywałaby go, gdyby to on świadczył refakturowaną usługę co oznacza, że Wnioskodawca dokonując odsprzedaży usług obcych, polegających na dostarczaniu wody, odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków oraz zbieraniu, usuwaniu i unieszkodliwianiu odpadów, t.j. wymienionych w poz. od 140 do 153 załącznika nr 3 do ustawy może zastosować 8% stawkę podatku,
  2. art. 19 ustawy, a zwłaszcza rozpoznać moment powstania obowiązku podatkowego dla odsprzedawanych, czyli świadczonych usług wymienionych w art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy z chwilą upływu terminu płatności określonym na fakturze.

W ocenie Wnioskodawcy stanowisko takie potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE (sygn. akt C-572/07) z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie czeskiej spółki RLRE Tellmer Property sro, w którym wskazano, że koszty sprzątania fakturowane na najemcę przez właściciela nieruchomości nie stanowią elementu kompleksowej usługi najmu i powinny być traktowane jako oddzielna usługa.

Wskazując art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca zauważa, że stosowana metoda podziału kosztów nie odzwierciedla realnego zużycia mediów i usług przypadającego na powierzchnie wynajmowane oraz powierzchnie wykorzystywane na potrzeby własnej działalności. Obliczana statystycznie wielkość zużycia na m. kw. jest wyłącznie umownym kluczem podziału i kalkulacji kosztów. Jednocześnie nie sposób nie zauważyć, że usługom podlegającym refakturowaniu, w tej części w jakiej są odsprzedawane, odpowiada konkretna sprzedaż opodatkowana, której wartość zgodnie z zawartymi umowami najmu odnosi się wprost do skalkulowanej umownie części wartości nabytej, i w tej części w całości odsprzedanej, usługi. W związku z powyższym można przyjąć, że nabywane przez Wnioskodawcę podlegające refakturowaniu usługi przypadające na powierzchnię wynajmowaną są wykorzystywane do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych i w związku z tym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całego podatku naliczonego odpowiadającego proporcjonalnie powierzchni będącej przedmiotem najmu. Natomiast całość nabywanych usług eksploatacyjnych wliczonych w stawkę czynszu oraz ta część usług podlegających refakturowaniu, która przypada na powierzchnię związaną z wykonywaniem własnej działalności Wnioskodawcy wykorzystywana jest (w stanie przyszłym założonym w pytaniu nr 4) zarówno do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z uwagi na to, że Wnioskodawca nie ma realnej możliwości określenia jaka część tych usług wykorzystywana jest na poszczególne rodzaje (opodatkowaną i zwolnioną) działalności, a stosowany klucz podziałowy ma jedynie znaczenie umowne i służy statystycznemu rozliczeniu kosztów, można stwierdzić, że w zakresie tych nabyć Wnioskodawca powinien rozliczać podatek naliczony proporcjonalnie i stosować przepisy art. 90 ust. 2-12 oraz art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W efekcie Wnioskodawca powinien jedną fakturę potwierdzającą zakup usługi zaliczanej do kosztów eksploatacyjnych refakturowanych związanych z funkcjonowaniem posiadanych budynków ujmować w dwóch rejestrach, t.j.:

  1. w rejestrze zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną - w części przypadającej proporcjonalnie na powierzchnię wynajmowaną (czyli w efekcie w 100% odsprzedawaną najemcom),
  2. w rejestrze zakupów związanych zarówno ze sprzedażą zwolnioną, jak i opodatkowaną - w części przypadającej proporcjonalnie na powierzchnię wykorzystywaną na potrzeby własnej działalności Wnioskodawcy.

Natomiast faktura potwierdzająca zakup usługi zaliczanej do kosztów eksploatacyjnych wliczonych w stawkę czynszu ujmowana powinna być w całości w rejestrze zakupów związanych zarówno ze sprzedażą zwolnioną, jak i opodatkowaną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.).

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika zasada ogólna, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje w dniu wydania towaru lub wykonania usługi, natomiast jeżeli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone wystawioną fakturą obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury, ale nie później niż siódmego dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków. I tak zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 cyt. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:

  1. dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
  2. świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18,
  3. świadczenia usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i poz. 175 załącznika nr 3 do ustawy.

Natomiast w myśl art. 19 ust. 13 pkt 4 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, postawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do brzmienia art. 30 ust. 3 cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem budynków niemieszkalnych, będących w części przedmiotem najmu na cele użytkowe, natomiast w części niewynajętej - wykorzystywanych do prowadzenia własnej działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie Wnioskodawca zakłada, że możliwym jest świadczenie w przyszłości również usług zwolnionych od podatku. Z umów najmu wynika, że najemcy poza miesięcznym czynszem, zobowiązani są również do zapłaty „kosztów eksploatacyjnych związanych z przedmiotem najmu”.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (woda, odprowadzenie ścieków itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W przypadku najmu lokali użytkowych ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy.

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za tzw. media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu. W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z jej dostawcą. W przypadku braku takiej umowy, jak wskazano powyżej, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości.

Zwrócić należy także uwagę na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie zawiera odrębnego uregulowania stanowiącego odpowiednik art. 73 lub 78 Dyrektywy. Ustawodawca krajowy nie sprecyzował, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, tak jak to uczynił ustawodawca wspólnotowy, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, jakoby wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług nie należało uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak już powyżej wskazano, ogólne określenie podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada uregulowaniu wspólnotowemu z art. 73 i 78 Dyrektywy. W konsekwencji zapis ten winien stanowić wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania.

Wykładnia art. 29 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem treści unormowań Dyrektywy jest w pełni uzasadniona i zapewnia prawidłową interpretację tego przepisu.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do stanu faktycznego zawartego we wniosku, wskazać należy, że jeżeli z zawartej umowy najmu - jak wskazał Wnioskodawca - wynika, że oprócz czynszu najmu najemcy zobowiązani są ponosić również koszty eksploatacyjne związane z korzystaniem z przedmiotu najmu, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, czyli koszty, którymi Wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu.

A zatem w przypadku, gdy przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest usługa wynajmu nieruchomości lokalowej na cele użytkowe, a poszczególne opłaty stanowią element cenotwórczy tej usługi, podlega ona jako świadczenie jednolite opodatkowaniu tym podatkiem według zasad właściwych tej usłudze, t.j. stawką podstawową w wysokości 23%.

Z tych też względów otrzymywane przez Wnioskodawcę opłaty za dostarczenie wody, odprowadzanie ścieków i wywóz śmieci dotyczące lokali użytkowych, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu tych lokali, t.j. 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak bowiem wykazano, zgodnie z ogólnymi zasadami podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia konkretnej usługi, w tym przypadku usługi wynajmu nieruchomości lokalowej na cele użytkowe, nie powinno się sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez refakturowanie) na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają przywołane wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. Jak wykazano bowiem powyżej, w przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie powołany przez Wnioskodawcę przepis art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania.

W konsekwencji - z uwagi na to, że zarówno czynsz najmu, jak i należność z tytułu opłat za wodę, wywóz śmieci i odprowadzania ścieków, składają się na wynagrodzenie z tytułu świadczonej przez Wnioskodawcę kompleksowej usługi najmu lokali użytkowych - odnośnie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla opłat z tytułu dostawy wody, odprowadzania ścieków i wywozu śmieci, ponoszonych w związku z zawartą umową najmu zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia usługi najmu.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 cyt. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie ust. 3 tegoż artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Szczegółowy sposób wyliczenia wskazanej proporcji zawarty został w dalszych przepisach art. 90, od ust. 4 do 10 powołanej ustawy.

Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć, zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn., których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie, której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji, jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza, zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto jak wynika z konstrukcji powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane. I tak, na podstawie powołanego art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, występuje obowiązek wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. ustawy tzw. strukturą sprzedaży.

Zatem zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 90 i art. 91 ustawy dla określenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia możliwe jest tylko w przypadku, gdy podatnik nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że w sytuacji, gdy podejmowane przez Wnioskodawcę czynności opisane w stanie faktycznym, generują - jak wynika z wniosku - wyłącznie czynności opodatkowane, to Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z korzystaniem z budynków zarówno w części będącej przedmiotem wynajmu (najem lokali użytkowych), jak również części związanej z wykorzystywaniem powierzchni na potrzeby własnej (opodatkowanej podatkiem od towarów i usług) działalności.

Z tych też względów - pomimo braku możliwości odrębnego fakturowania usług przypadających na powierzchnię wynajmowaną - podzielając stanowisko wyrażone we wniosku, z uwagi na to, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi przypadające na powierzchnię będącą przedmiotem najmu, wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego odpowiadającego proporcjonalnie powierzchni będącej przedmiotem najmu.

W sytuacji natomiast wykorzystywania powierzchni posiadanych nieruchomości w części do świadczenia usług najmu, jak również (w części niewynajętej) do wykonywania własnej działalności związanej zarówno ze świadczeniem czynności opodatkowanych, jak i zamierzonych czynności zwolnionych od podatku, w celu realizacji uprawnienia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego i ustalenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego przysługującej do odliczenia, Wnioskodawca zgodnie z powołanymi przepisami, może przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu poszczególnym kategoriom działalności (opodatkowanej i zwolnionej) w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Wybór metody wyodrębnienia tych kwot podatku naliczonego pozostaje wyłącznie w gestii Wnioskodawcy, bowiem jako podatnik znający wyłącznie specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie ustalić stosowny podział czynności w celu wyliczenia prawidłowej proporcji.

Jednakże w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie będzie miał możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (we wniosku wskazano, że Wnioskodawca nie ma realnej możliwości określenia jaka część usług wykorzystywana jest na poszczególne rodzaje – opodatkowaną i zwolnioną – działalności, a stosowany klucz podziałowy ma jedynie znaczenie umowne), wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z proporcją obliczoną według zasad określonych przepisami art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do wojewódzkiego sądu administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.