0111-KDIB2-2.4011.155.2017.1.IN | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania tym podatkiem przychodów z najmu.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 31 maja 2017 r. (data wpływu 19 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania tym podatkiem przychodów z najmu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania tym podatkiem przychodów z najmu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od całości uzyskiwanych dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W chwili obecnej uzyskuje jedynie niewielkie dochody z działalności wykonywanej osobiście na podstawie umowy zlecenia. Przedmiotem niniejszego wniosku są dochody, które Wnioskodawczyni zamierza uzyskiwać z najmu.

W 2017 r. Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku po babce 2% udziałów w budynku mieszkalnym z lokalami użytkowymi (poświadczenie dziedziczenia z 13 stycznia 2017 r.). Ponadto 23 marca 2017 r. Wnioskodawczyni nabyła w drodze kupna od osób trzecich kolejne 33,33% udziałów w tym samym budynku. Nabycie to zostało sfinansowane ze środków pieniężnych pochodzących ze spadku oraz z darowizny od rodziców. Wnioskodawczyni łącznie posiada więc 35,33% udziałów w budynku. Ponadto do rodziców Wnioskodawczyni należy około 33% udziałów, a pozostałe udziały w nieruchomości są własnością osób trzecich, w tym trzech osób nieznanych z miejsca pobytu.

Nieruchomość jest objęta jedną księgą wieczystą a poszczególne samodzielne z punktu widzenia prawa budowlanego lokale nie są prawnie wyodrębnione (współwłasność w częściach ułamkowych). Współwłaściciele budynku nie zawierali na piśmie umowy quoad usum dotyczącej podziału nieruchomości wspólnej do używania, co wynika m.in. z braku kontaktu z niektórymi współwłaścicielami. Jednakże ma mocy historycznych zaszłości i tzw. wskazań w różnych aktach notarialnych dotyczących udziałów w tej nieruchomości część niewyodrębnionych lokali jest w faktycznym posiadaniu i użytkowaniu poszczególnych współwłaścicieli. Stan ten jest akceptowany poprzez strony a użytkowanie części lokali przez niektórych właścicieli nie jest kwestionowane przez pozostałych współwłaścicieli. W nieruchomości istnieją również lokale nieużytkowane przez nikogo i niebędące w faktycznym posiadaniu żadnego ze współwłaścicieli – te lokale w chwili obecnej są wyłączone z użytkowania na podstawie decyzji nadzoru budowlanego.

Nabyty przez Wnioskodawczynię w drodze spadku w styczniu 2017 r. dwuprocentowy udział był udziałem z tzw. wskazaniem dotyczącym lokalu w piwnicy wykorzystywanego w przeszłości jako lokal gastronomiczny. Udział nabyty przez Wnioskodawczynię w marcu 2017 r. nie był związany z żadnym wskazaniem lub faktycznym posiadaniem konkretnego lokalu. Tym samym Wnioskodawczyni posiada obecnie 35,33% udziałów w nieruchomości ale faktycznie posiada i może użytkować jedynie wskazaną powyżej piwnicę, co nie odzwierciedla ani pod względem powierzchni, ani pod względem wartości posiadanych udziałów w nieruchomości. Obecnie Wnioskodawczyni chciałaby wynająć lokal gastronomiczny w piwnicy na rzecz swojego ojca, który w tym budynku w lokalach użytkowanych przez niego i matkę Wnioskodawczyni prowadzi już działalność gastronomiczną. Wnioskodawczyni oprócz opisanych wyżej udziałów nie posiada ani nie jest właścicielką innych nieruchomości, nie dokonywała w przeszłości innych niż opisane powyżej transakcji dotyczących nieruchomości, do obsługi nieruchomości nie zatrudnia innych osób, nie podejmuje profesjonalnych działań marketingowych zmierzających do pozyskania najemcy, nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochody z najmu lokalu gastronomicznego w piwnicy faktycznie posiadanego przez Wnioskodawczynię na podstawie tzw. wskazania Wnioskodawczyni będzie mogła opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5%?

Zdaniem Wnioskodawczyni, dochody z najmu lokalu gastronomicznego w piwnicy mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5%. Na podstawie art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Z powyższego wynika, że spełnione muszą być dwa warunki dla zastosowania tej formy opodatkowania:

  1. przychody muszą być osiągane z najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze,
  2. umowy te nie mogą być zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W przekonaniu Wnioskodawczyni oba powyższe warunki są spełnione, a w szczególności:

Ad 1)

Zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Przedmiotem umowy najmu musi być więc rzecz. Rzeczami w rozumieniu art. 45 Kodeksu cywilnego są tylko przedmioty materialne. Nieruchomość jest przedmiotem materialnym i jest w związku z tym rzeczą, która może być przedmiotem umowy najmu. Według orzecznictwa i licznych komentarzy, wynajmujący nie musi być właścicielem rzeczy (np. orzeczenie SN sygn. akt II CKN 701/98), musi natomiast zapewnić najemcy możliwość używania rzeczy zgodnie z powyższą definicją umowy najmu. W przekonaniu Wnioskodawczyni, wynajmując lokal gastronomiczny w piwnicy zapewnia ona najemcy możliwość korzystania z tego lokalu bez naruszania praw innych współwłaścicieli w związku ze wskazaniem związanym z posiadanym przez Wnioskodawczynię udziałem w nieruchomości. Żaden przepis prawa nie zastrzega dla umowy quoad usum dotyczącej podziału nieruchomości wspólnej do używania formy szczególnej. W związku z tym brak takiej umowy w formie pisemnej nie oznacza, że taki umowny podział pomiędzy współwłaścicielami faktycznie nie istnieje, czego wyrazem jest niekwestionowane przez pozostałych współwłaścicieli użytkowania poszczególnych lokali tylko przez jednego współwłaściciela. Należy również zauważyć, że planowana umowa najmu ma być zawarta pomiędzy dwoma współwłaścicielami nieruchomości posiadającymi łącznie większościowe udziały (ponad 68%) w nieruchomości, co w praktyce potwierdza akceptację wskazania czyli powiązania udziału z użytkowaniem konkretnej części nieruchomości (w tym wypadku lokalu gastronomicznego w piwnicy). Reasumując, planowana umowa będzie wypełniała przesłanki niezbędne dla uznania tej umowy za umowę najmu w rozumieniu art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego. W konsekwencji spełniony będzie pierwszy warunek niezbędny dla możliwości zastosowania opodatkowania w formie ryczałtu.

Ad 2)

Prawo podatkowe (art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) definiuje działalność gospodarczą jako działalność zarobkową:

  1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
  2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
  3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
  • prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego wynika, że aby dana działalność mogła być uznana za działalność gospodarczą, musi mieć charakter zarobkowy, być prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, a ponadto przychody z niej nie mogą być zaliczane do innych źródeł przychodów wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Stosując powyższe w odniesieniu do przedstawionego na wstępie stanu faktycznego należy stwierdzić, że niespełnione będą co najmniej następujące przesłanki uznania planowanego najmu za działalność gospodarczą:

  1. umowa najmu lokalu gastronomicznego w piwnicy jest pierwszą zawieraną przez Wnioskodawczynię umową najmu i ma charakter jednorazowy. Wnioskodawczyni nie dokonywała również żadnych innych niż opisane powyżej transakcje w zakresie nieruchomości. Nie można więc uznać tej działalności za działalność prowadzoną w sposób ciągły;
  2. Wnioskodawczyni nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej zarejestrowanej w ewidencji działalności gospodarczej, nie posiada wyodrębnionego biura dla prowadzenia tej działalności, nie zatrudnia pracowników ani innych osób do administrowania nieruchomością, nie podejmuje profesjonalnych działań marketingowych zmierzających do pozyskania najemcy (najem na rzecz osoby już prowadzącej działalność gastronomiczną w tym samym budynku). Działalność ta nie ma więc zorganizowanego charakteru;
  3. dochody z najmu stanowią co do zasady dochody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wyjątkiem najmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Jak wykazano powyżej planowany najem nie będzie miał ciągłego i zorganizowanego charakteru – tym samym nieruchomość nie jest składnikiem majątku związanym z działalnością gospodarczą. Przesądza to o tym, że przychody z planowanego najmu będą zaliczane do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy (najem, dzierżawa), a tym samym nie mogą być zaliczone do źródła określonego w art. 10. ust. 1 pkt 3 ustawy (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Spełnienie powyższych dwóch warunków przesądza, w przekonaniu Wnioskodawczyni, o prawie do wyboru opodatkowania przychodów z najmu na zasadach przewidzianych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, tj. w wysokości 8,5% przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przez umowę najmu – jak stanowi art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.) – wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Umowa najmu to umowa typowa, nazwana, wzajemna i dwustronnie zobowiązująca a art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego formułuje wymagania odnośnie do minimalnej treści umowy najmu, których spełnienie pozwala zakwalifikować daną umowę jako umowę najmu. Jest to umowa odpłata mająca charakter konsensualny – do jej zawarcia dochodzi w wyniku złożenia zgodnych oświadczeń woli przez najemcę i wynajmującego. Generalnie, przedmiotem najmu mogą być rzeczy ruchome, zbiory rzeczy, nieruchomości i części składowe nieruchomości, w tym budynki, lokale i pomieszczenia lub ich części (np. ściany, słupy, dachy, części korytarzy itp.). Jeśli przedmiotem najmu jest lokal, to stosuje się przepisy ogólne Kodeksu cywilnego o najmie (art. 659–679), z uwzględnieniem specyfiki przepisów art. 6801–692 ww. Kodeksu dotyczących najmu lokali.

Stronami umowy najmu są wynajmujący (najczęściej właściciel rzeczy) i najemca, przy czym zarówno wynajmującym, jak i najemcą może być każda mająca zdolność prawną osoba fizyczna albo osoba prawna, a także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, której ustawa przyznała zdolność prawną (art. 331 Kodeksu cywilnego).

Wynajmujący nie musi być przy tym właścicielem rzeczy oddawanej najemcy do używania, musi natomiast dysponować prawem i faktyczną możliwością oddania mu rzeczy do używania. Wiąże się to z obligacyjnym charakterem umowy najmu, której ważność nie zależy od tego, czy wynajmującemu przysługuje własność rzeczy, która została oddana najemcy do używania. Jak wskazano już powyżej, do elementów istotnych (essentialia negotii) umowy najmu należą tylko:

  • zobowiązanie się wynajmującego do oddania rzeczy najemcy w używanie, oraz
  • zobowiązanie się najemcy do zapłaty wynajmującemu wynagrodzenia, czyli czynszu najmu.

O tym, czy najem ma charakter działalności usługowej, czy jest pobieraniem pożytków cywilnych, przesądza zamiar wynajmującego, w szczególności to, czy jego intencją jest czerpanie zysków z powtarzającego się wynajmowania rzeczy, czy też najem ma charakter incydentalny.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) przewiduje rozróżnienie źródeł przychodów oraz sposobu opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. W art. 10 ust. 1 ww. ustawy – ustawodawca określił katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 3 wymienił pozarolniczą działalność gospodarczą a w pkt 6 najem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawę, poddzierżawę działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem, przy czym każdy przypadek, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem istotnych okoliczności danej sprawny.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy – ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

  1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
  2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
  3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
  • prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9;

W przytoczonej definicji działalności gospodarczej, ustawa o podatku dochodowego od osób fizycznych wylicza (pod literami a)-c)) różne rodzaje aktywności uznawane za działalność gospodarczą. Jest to wyliczenie wyczerpujące, a nie przykładowe.

Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez ten podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań. Wykonywanie działań w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, należy uznać, że w przypadku, gdy określona działalność podatnika spełnia warunki wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy, to przychody osiągnięte z tytułu tej działalności stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednocześnie przepisy te nie odwołują się w swojej treści (nie wyznaczają) limitów kwotowych, których przekroczenie obligowałoby do bezwzględnego zakwalifikowania uzyskiwanych przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Z wyżej przywołanych przepisów wynika również, że nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowane lub wydzierżawiane nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku dzierżawa lub najem nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu jakim jest dzierżawa lub najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą. Składnikami związanymi z działalnością gospodarczą z pewnością są środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Fakt ich związania z działalnością gospodarczą podatnika wynika z samej definicji pojęcia środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej). Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne są bowiem przedmiotami używanymi przez podatnika na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Stąd też najem (dzierżawa) środków trwałych stanowi źródło przychodów z działalności gospodarczej. Na tle przedstawionych regulacji prawnych stwierdzić należy, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do treści art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2180 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2180 ze zm.) – ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych – o czym stanowi art. 2 ust. 1a ww. ustawy.

Zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy – do przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5%. Warunkiem skorzystania z tej formy opodatkowania – zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy – jest złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do art. 9 ust. 4 ww. ustawy – w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni posiada 35,33% udziałów w budynku. Do rodziców Wnioskodawczyni należy około 33% udziałów, a pozostałe udziały w nieruchomości są własnością osób trzecich, w tym trzech osób nieznanych z miejsca pobytu.

Nieruchomość jest objęta jedną księgą wieczystą a poszczególne samodzielne z punktu widzenia prawa budowlanego lokale nie są prawnie wyodrębnione (współwłasność w częściach ułamkowych). Współwłaściciele budynku nie zawierali na piśmie umowy quoad usum dotyczącej podziału nieruchomości wspólnej do używania, co wynika m.in. z braku kontaktu z niektórymi współwłaścicielami. Jednakże ma mocy historycznych zaszłości i tzw. wskazań w różnych aktach notarialnych dotyczących udziałów w tej nieruchomości część niewyodrębnionych lokali jest w faktycznym posiadaniu i użytkowaniu poszczególnych współwłaścicieli. Stan ten jest akceptowany poprzez strony a użytkowanie części lokali przez niektórych właścicieli nie jest kwestionowane przez pozostałych współwłaścicieli. W nieruchomości istnieją również lokale nieużytkowane przez nikogo i niebędące w faktycznym posiadaniu żadnego ze współwłaścicieli – te lokale w chwili obecnej są wyłączone z użytkowania na podstawie decyzji nadzoru budowlanego.

W ramach posiadanych 35,33% udziałów w budynku mieści się m.in. 2% udział w budynku mieszkalnym z lokalami użytkowymi nabyty przez Wnioskodawczynię w drodze spadku po babce. Nabyty przez Wnioskodawczynię w drodze spadku 2% udział był udziałem z tzw. wskazaniem dotyczącym lokalu w piwnicy wykorzystywanym w przeszłości jako lokal gastronomiczny. Wnioskodawczyni posiada obecnie 35,33% udziałów w nieruchomości ale faktycznie posiada i może użytkować jedynie wskazaną powyżej piwnicę, co nie odzwierciedla ani pod względem powierzchni, ani pod względem wartości posiadanych udziałów w nieruchomości. Obecnie Wnioskodawczyni chciałaby wynająć lokal gastronomiczny w piwnicy na rzecz swojego ojca, który w tym budynku w lokalach użytkowanych przez niego i matkę Wnioskodawczyni prowadzi już działalność gastronomiczną. Wnioskodawczyni oprócz opisanych wyżej udziałów nie posiada ani nie jest właścicielką innych nieruchomości, nie dokonywała w przeszłości innych niż opisane powyżej transakcji dotyczących nieruchomości, do obsługi nieruchomości nie zatrudnia innych osób, nie podejmuje profesjonalnych działań marketingowych zmierzających do pozyskania najemcy, nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej.

A zatem, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego przedmiotem umowy najmu będzie – będący w posiadaniu Wnioskodawczyni – niewyodrębniony dotąd lokal użytkowy (w piwnicy). W drodze spadku Wnioskodawczyni nabyła 2% udział, który był udziałem z tzw. wskazaniem dotyczącym lokalu w piwnicy. Wnioskodawczyni posiada prawo współwłasności w udziale wynoszącym 35,33%. Najemcą lokalu będzie ojciec Wnioskodawczyni będący jednocześnie współwłaścicielem przedmiotu najmu.

Określając status prawny pomieszczeń piwnicznych należy zauważyć, że stosownie do przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1892), piwnica może stanowić albo część składową nieruchomości, albo współwłasność wszystkich właścicieli. Jako część składowa dzieli ona wówczas los prawny lokalu i co do zasady nie może być od niego odłączona. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie wynika by w nieruchomości została wyodrębniona własność jakiegokolwiek z lokali, tym samym nie została wyodrębniona własność piwnic, które w związku z tym są nadal przedmiotem współwłasności. Jeżeli piwnica nie zostanie uznana za część składową, stanowi współwłasność wszystkich właścicieli. W tym przypadku piwnica nie może stać się wyłączną własnością danego właściciela lokalu. Właścicielom przysługuje jedynie udział ułamkowy lub procentowy w nieruchomości wspólnej.

Jeżeli pomieszczenie typu piwnica, nie stanie się częścią składową lokalu mieszkalnego albo użytkowego, to jako część nieruchomości wspólnej stanowić będzie przedmiot współwłasności właścicieli lokali.

Jak wskazano już na wstępie uzasadnienia, umowę najmu lokalu może zawrzeć zarówno właściciel rzeczy, jak i osoba, która nie dysponuje żadnym tytułem prawnym do lokalu. Dzieje się tak dlatego, że najem jest umową zobowiązującą, wywierającą skutek jedynie pomiędzy stronami umowy, tj. wynajmującym i najemcą (wyjątkiem jest sytuacja ochrony praw najemcy do używania lokalu unormowana w art. 690 Kodeksu cywilnego). Dlatego też, jeżeli okazałoby się, że wynajmujący nie jest właścicielem przedmiotu najmu, nie powoduje to możliwości uchylenia się od świadczeń z umowy najmu także dla najemcy. Fakt, że wynajmujący nie jest właścicielem rzeczy wynajmowanej, co więcej, że nie przysługuje mu jakikolwiek tytuł prawny do tej rzeczy nie powoduje nieważności umowy. Spełnieniu świadczenia wynikającego z umowy najmu nie stoi na przeszkodzie fakt, że wynajmujący nie jest właścicielem przedmiotu najmu. Jeśli niewłaściciel spełnił swe świadczenia, najemca nie może się uchylić od wzajemnego świadczenia wynikającego z umowy na tej podstawie, że wynajmujący nie był uprawniony do dysponowania przedmiotem najmu. Tak samo nie może się uchylić od odpowiedzialności za szkodę, jaką wyrządził w przedmiocie najmu. Innymi słowy, aby można było uznać umowę najmu za prawnie ważną i skuteczną nie jest konieczne legitymowanie się przez wynajmującego tytułem własności do nieruchomości będącej przedmiotem umowy, czy też innym prawem dającym mu możliwość dysponowania nieruchomością.

W prawie polskim nie ma również przeszkód ku temu, by jeden z współwłaścicieli nieruchomości stał się także jej najemcą na podstawie stosunku prawnego, w którym wynajmującym będą wszyscy właściciele nieruchomości. Skoro ogólną zasadą prawa cywilnego jest zasada swobody umów, a możliwości zawarcia takiej umowy nie sprzeciwia się ani społeczno-gospodarcze przeznaczenie prawa własności, ani też względy współżycia społecznego, to nie ma podstaw, aby przyjmować niedopuszczalność takiego ukształtowania stosunku najmu.

Jednakże w przypadku gdy przedmiot najmu jest objęty współwłasnością a współwłaściciele przedmiotu najmu nie dokonali podziału nieruchomości do korzystania należy mieć też na względzie przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące współwłasności oraz treść art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 195 ustawy Kodeks cywilny – własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Każdy ze współwłaścicieli – w myśl art. 206 ww. Kodeksu – jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli. Pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej – zgodnie z art. 207 Kodeksu cywilnego – przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów; w takim samym stosunku współwłaściciele ponoszą wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną.

A zatem, jeżeli piwnica przynosi określony przychód (dochód), to każdy ze współwłaścicieli powinien w nim partycypować. Niemniej ustawowy sposób korzystania z rzeczy wspólnej ma miejsce tylko wtedy, gdy współwłaściciele sami nie uregulowali sposobu korzystania z rzeczy wspólnej. Współwłaściciele mają bowiem prawo do tego, aby w umowie między sobą uregulować kwestie korzystania z rzeczy wspólnej w sposób odmienny, niż to wynika z art. 206 Kodeksu cywilnego.

Umowa quoad usum może kształtować stosunki wzajemne między współwłaścicielami na tle korzystania z rzeczy wspólnej inaczej niż to wynika z treści art. 206 Kodeksu cywilnego i postanowienia takiej umowy są wiążące. Współwłaściciele nieruchomości, będący osobami fizycznymi, posiadający udział ułamkowy w prawie własności mogą uregulować sposób korzystania i posiadania tej nieruchomości w taki sposób, że określona część nieruchomości będzie wykorzystywana wyłącznie przez jednego z nich. Współwłaściciel ten stanie się w tym przypadku upoważniony do czerpania pożytków cywilnych z tej części nieruchomości. Na podstawie takiej umowy przedmiot współwłasności jest dzielony, a poszczególne części przypadają określonym współwłaścicielom do wyłącznego użytku. W efekcie podziału każdy ze współwłaścicieli może korzystać z wydzielonej części nieruchomości samodzielnie, bez ingerencji i ograniczeń ze strony pozostałych współwłaścicieli. Podział quoad usum nie powoduje zniesienia współwłasności, nie wywiera żadnych skutków w sferze praw rzeczowych współwłaścicieli, a jedynie jest czasowym określeniem sposobu korzystania z rzeczy wspólnej.

Sam podział quoad usum jest umową nienazwaną i zgodnie z zasadą swobody umów może być – co do zasady – tak ukształtowany jak tylko jest wolą stron tej umowy. Zawarcie umowy quoad usum nie wymaga żadnej szczególnej formy; może dojść do skutku poprzez takie zachowanie współwłaścicieli, które w danych okolicznościach nie budzi wątpliwości co do ujawnionej w taki sposób ich woli. W taki też sposób może być kształtowana treść umowy w trakcie jej wykonywania. Jak wskazuje orzecznictwo i piśmiennictwo w tym zakresie, do zawarcia umowy podziału nieruchomości do używania dochodzi już w chwili, gdy strony ustalą wszystkie istotne elementy umowy. Umowa podziału quoad usum może być zawarta nawet w sposób dorozumiany, czyli taki, że strony formalnie mogą nie zawierać żadnej umowy, ale w wyniku swojego zachowania dokonają praktycznego podziału nieruchomości do używania i stan ten wzajemnie respektują. Umowa quoad usum znaczy jednocześnie rezygnację z ewentualnego dzielenia się pożytkami z lokali przez współwłaścicieli.

Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasadą jest zatem, że przychód podatnika będącego współwłaścicielem rzeczy określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Jeżeli jednak współwłaściciele zawarli umowę quoad usum, to tylko ten współwłaściciel, który na mocy takiej umowy uprawniony jest do korzystania z części rzeczy wspólnej np. lokalu, to tylko on uzyskuje przychód z wynajęcia tego lokalu. Pozostali współwłaściciele nie będący stroną stosunku najmu nie uzyskują z tego tytułu żadnego przychodu.

Przenosząc powyższe rozważania na przedstawione przez Wnioskodawczynię zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że dopuszczalnym jest zawarcie przez współwłaściciela korzystającego z lokalu umowy najmu z osobą trzecią, w tym także z najemcą będącym jednocześnie współwłaścicielem przedmiotu najmu. Jednak skutki tej umowy ograniczają się wyłącznie do jej stron; nie odnoszą żadnego skutku w stosunku do pozostałych współwłaścicieli. Pomimo tego, że jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego „współwłaściciele budynku nie zawierali na piśmie umowy quoad usum dotyczącej podziału nieruchomości wspólnej do używania, co wynika m.in. z braku kontaktu z niektórymi współwłaścicielami” to jednak z drugiej strony, skoro „część niewyodrębnionych lokali jest w faktycznym posiadaniu i użytkowaniu poszczególnych współwłaścicieli” i „stan ten jest akceptowany poprzez strony a użytkowanie części lokali przez niektórych właścicieli nie jest kwestionowane przez pozostałych współwłaścicieli” należy przyjąć, że współwłaściciele budynku porozumieli się w kwestii podziału nieruchomości do używania.

Jeżeli współwłaściciele określają prawo do korzystania z wydzielonej części rzeczy przez współwłaściciela w sposób wyłączny, istnieje domniemanie, że temu współwłaścicielowi przypadają pożytki i dochody z rzeczy również w sposób niepodzielny.

Biorąc pod uwagę powyższe, tylko ten współwłaściciel (Wnioskodawczyni), który uzyskuje przychód z wynajmu lokalu użytkowego (piwnicy) osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa, opierając się na przedstawionych we wniosku informacjach – zgodnie z którymi najem nie jest dokonywany w warunkach określonych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, umowa najmu zawarta jest poza działalnością gospodarczą – stwierdzić należy, że przychód z najmu można zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne jest, aby najem nie spełniał przesłanek pozwalających uznać go za działalność gospodarczą. Jeśli zatem najem nie jest prowadzony w sposób zorganizowany i ciągły czyli jest prowadzony w ramach najmu prywatnego, to uzyskiwane z tego tytułu przychody mogą być kwalifikowane jako przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy.

Przychody z przedmiotowego najmu mogą być zatem opodatkowane – zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%. Warunkiem skorzystania z tej formy opodatkowania jest złożenie przez Wnioskodawczynię w określonym terminie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania.

Podsumowując, w niniejszej sprawie, jeśli – jak wskazano we wniosku – przedmiotowy najem nie spełnia przesłanek zawartych w przepisie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni może do przychodów z tytułu najmu zastosować opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5 %, na warunkach wskazanych w niniejszej interpretacji. Należy jednak wskazać, że opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlega przychód a nie – jak błędnie wskazała Wnioskodawczyni – dochód.

Stanowisko Wnioskodawczyni uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.