IPPP2/4512-576/16-3/MT | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
W zakresie opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego wydania przez Spółkę towarów (nagród) w ramach organizowanej loterii

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2016 r. (data wpływu 1 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego wydania przez Spółkę towarów (nagród) w ramach organizowanej loterii (pytania nr 1 wniosku ORD-IN) - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego wydania przez Spółkę towarów (nagród) w ramach organizowanej loterii.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest agencją świadcząca usługi w branży reklamowej i usług marketingowych. W ramach prowadzonej działalności Agencja organizuje na zlecenie innych podmiotów akcje promocyjne w postaci loterii, konkursów, sprzedaży premiowych, itp.

W przedstawianym zdarzeniu przyszłym Agencja będzie organizowała loterię na zlecenie swojego klienta mającą na celu promowanie jego produktów i/lub usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy o grach hazardowych, jednym z rodzajów gier losowych są loterie audioteksowe, w których uczestniczy się przez wysyłanie krótkich wiadomości tekstowych (SMS) z użyciem publicznej sieci telekomunikacyjnej, a podmiot urządzający loterie oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe. Agencja, jako organizator loterii, wystąpi do Izby Celnej z wnioskiem o udzielenie zezwolenia na przeprowadzenie loterii i jeśli takie otrzyma, przeprowadzi ją.

Zaakceptowany zostanie również regulamin loterii, będący od tego momentu częścią decyzji administracyjnej Dyrektora Izby Celnej. Określi on zgodnie z wymogami ustawy hazardowej nazwę loterii, nazwę podmiotu urządzającego loterię, wskazanie organu wydającego zezwolenie, zasady prowadzenia loterii, czas trwania loterii, sposób urządzania loterii, w szczególności miejsce i termin losowania nagród, sposób zapewnienia prawidłowości urządzania loterii, sposób i termin ogłaszania wyników, miejsce i termin wydawania wygranych, tryb i terminy rozpatrywania reklamacji i zgłaszania roszczeń, wartość puli nagród.

Mechanizm loterii będzie przewidywał, iż aby wziąć w niej udział, trzeba będzie spełnić następujące przesłanki: we wskazanym terminie jednorazowo zakupić na określoną kwotę pieniężną zdefiniowane w regulaminie produkty promocyjne, gdzie zakup będzie musiał być udokumentowany dowodem zakupu i następnie, za pośrednictwem wiadomości tekstowej o określonej treści albo poprzez rejestrację na stronie internetowej, zgłosić numer z paragonu, potwierdzającego zakup produktów promocyjnych na wymaganą kwotę. Wynikiem loterii jest wydanie zwycięzcy nagrody.

Agencja będzie odpowiedzialna za stworzenie koncepcji loterii w tym jej głównych zasad, stworzenie regulaminu i uzyskanie pozwolenia z Izby Celnej na organizacje loterii, kreację materiałów reklamowych komunikujących akcję, obsługę infolinii promocji, produkcję materiałów reklamowych, stworzenie i utrzymanie strony internetowej akcji oraz systemu sms przyjmującego zgłoszenia jak również całą organizację prawną loterii, zakup i wydanie nagród zwycięzcom loterii.

W związku z podpisaną umową pomiędzy stronami, na organizację loterii, Agencja za jej przeprowadzenie będzie otrzymywać wynagrodzenie. Składnikiem wynagrodzenia będą wszelkie koszty zewnętrzne, koszty wewnętrzne jak również zysk i marża Agencji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
  1. Czy nieodpłatne wydanie przez Spółkę towarów (nagród), realizowane w ramach kompleksowej usługi szczegółowo opisanej w stanie faktycznym, stanowi odpłatną dostawę towarów i w związku z tym podlega odrębnemu od tej usługi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Spółki, nieodpłatne wydanie towarów (nagród), realizowane w ramach kompleksowej usługi obsługi programu lojalnościowego nie podlega odrębnemu od tej usługi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż stanowi element kompleksowej usługi świadczonej na rzecz klienta.

Usługa świadczona przez Spółkę na rzecz usługobiorców (określonych we wniosku, jako Zleceniobiorcy) w ramach kompleksowej usługi obsługi programu lojalnościowego składa się z szeregu czynności. Zgodnie z ogólną zasadą ustawy o VAT każda czynność opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług odrębnie.

Niemniej jednak w przypadku, gdy dane świadczenie ma charakter kompleksowy (złożony z kilku różnych czynności, które łącznie stanowią jedną całość), gdy z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy oczekiwań nabywcy nieuzasadnionym jest jej sztuczny podział, wówczas dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie wydziela się poszczególnych czynności.

Takie podejście prezentowane jest przez ETS (m.in. w sprawie C-231/94 (Faaborg- Gelting Linien), C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen), C-111/05 (Aktiebolaget NN) oraz krajowe organy podatkowe (przykładowo, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP4/443-1530/09/EJ, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPP2/443-113/09-2/GZ, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. ITPP2/443-143/08/JK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPP1-443-851/11-2/IGo) oraz sądy administracyjne (przykładowo, wyrok WSA w Gdańsku z 22 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 348/09).

ETS w swych orzeczeniach konsekwentnie podkreśla, że z perspektywy podatku od towarów i usług nie należy sztucznie rozdzielać poszczególnych czynności wchodzących w skład jednej złożonej usługi, a opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powinna podlegać usługa kompleksowa (złożona). Konsekwentnie należy uznać, iż usługa obsługi programu lojalnościowego świadczona przez Spółkę na podstawie umowy opisanej we wniosku o wydanie interpretacji wraz z wchodzącymi w jej skład czynnościami powinna być postrzegana dla celów VAT jako całość.

Oznacza to także, że nieodpłatne wydanie przez Spółkę uprzednio zakupionego towaru (nagrody) dla uczestników programów lojalnościowych powinno być uznane za element usługi kompleksowej obejmującej organizację obsługi programu lojalnościowego oraz wydanie nabytego wcześniej towaru, jako usługi uczestnikowi programu.

Spółka wskazuje, że taką ocenę potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego (sygn. IBPP4/443-1530/09/EJ) stwierdzając, że „Z treści powołanych regulacji prawnych wynika, że nieodpłatne wydanie przez Wnioskodawcę nagród stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jednak w opisanej we wniosku sytuacji wydanie tych nagród jest częścią innej kompleksowej czynności, tj. usługi reklamowej, obejmującej swoim zakresem m.in. obsługę danego konkursu oraz nieodpłatne przekazanie nagród, których wartość wkalkulowana jest w cenę usługi reklamowej. Tym samym wartość przekazanych nagród jest jednym z elementów podstawy opodatkowania świadczonej przez Wnioskodawcę usługi reklamowej, opodatkowanym w ramach tej usługi i wydanie tych nagród nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Spółki do wydania nagrody uczestnikowi programu lojalnościowego nie znajduje zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż Spółka w istocie nie dokonuje żadnych nieodpłatnych przekazań w rozumieniu przepisów o VAT. Spółka uwzględnia wartość przekazanych przez siebie nagród w kalkulowanym wynagrodzeniu, jakie otrzymuje od usługobiorcy zlecającego jej obsługę programu lojalnościowego, z tytułu świadczenia usług kompleksowej obsługi tego programu, zatem zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi ona element podstawy opodatkowania VAT tej usługi.

W opisanym stanie faktycznym nie można mówić o wyodrębnionej samodzielnej transakcji nieodpłatnego przekazania towarów, która mogłaby podlegać odrębnemu (od usługi głównej polegającej na obsłudze programu lojalnościowego) opodatkowaniu VAT. W stanie faktycznym opisanym we wniosku za wydany towar płaci podmiot zlecający Spółce obsługę loterii.

Podsumowując należy uznać, że w opisanym stanie faktycznym, świadczeniem realizowanym przez Wnioskodawcę które podlega opodatkowaniu VAT jest usługa kompleksowej obsługi programu lojalnościowego świadczona na rzecz partnerów, od których Spółka otrzymuje wynagrodzenie. Wszystkie zaś czynności wykonywane w ramach tej usługi, łącznie z przekazaniem nagród na rzecz uczestników loterii, nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu VAT.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. (sygn. III SA/Wa 1704/13) wskazał, że „w sprawie C-55/09 z postanowienia odsyłającego także wynika, że koszt prezentów lojalnościowych jest ujmowany przez spółkę @1 w fakturach, jakie spółka ta wystawia spółce Baxi według ceny detalicznej powiększonej o koszty wysyłki do miejsca zamówienia, w którym to miejscu następują przeniesienie własności i wymiana punktów. Wobec tego, po odjęciu marży handlowej naliczanej przez spółkę @1, która stanowi różnicę pomiędzy ceną detaliczną prezentów lojalnościowych, a ceną, po jakiej spółka @1 zaopatruje się w te prezenty, płatność dokonywana przez spółkę Baxi na rzecz spółki @1 stanowi wynagrodzenie za dostawę tychże prezentów.

Dalsze rozważania Trybunału dotyczyły twierdzeń spółki Baxi, według których dokonywana przez nią płatność na rzecz dostawcy nagrody stanowi wynagrodzenie za usługę o charakterze złożonym obejmującą zorganizowanie konkursu oraz dostarczenie nagrody. Jednakże ten aspekt omawianej sprawy nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy rozstrzyganej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, gdyż jak wynika z treści złożonego w niniejszej sprawie przez Skarżącą wniosku o wydanie interpretacji jej celem było uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy dostarczenie przez nią nagrody klientowi bez pobrania od niego wynagrodzenia stanowiącego cenę nagrody lub części tego wynagrodzenia, można uznać za nieodpłatną dostawę, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, w sytuacji gdy zlecający zorganizowanie konkursu w ramach którego przyznawane są nagrody płaci dostawcy wynagrodzenie obejmujące także cenę nabycia przedmiotu nagrody.

Na tak postawione pytanie, w świetle powołanego wyroku należy odpowiedzieć, że w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji wydanie nagrody klientowi nie stanowi nieodpłatnego przekazania towarów podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Zajęcie stanowiska przeciwnego oznaczałoby, że dostawca dwukrotnie musiałby deklarować podatek należny od przekazanej nagrody, pierwszy raz wliczając wartość nagrody w cenę świadczenia fakturowanego na rzecz podmiotu zlecającego mu nabywanie przedmiotów stanowiących nagrody i wręczanie ich klientom, drugi raz wartość nagrody obłożona byłaby podatkiem należnym, jako wartość nieodpłatnej dostawy podlegającej opodatkowaniu zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Taki skutek podatkowy przedmiotowej czynności nie miałby podstaw w zapisach ustawy o VAT. W art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 prawodawca unijny postanowił, że zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów.

Z przepisu wynika wprost, że podatek ten obciąża każdą transakcję jednokrotnie i jest obliczany proporcjonalnie do ceny transakcji. Proporcję tę wyraża stawka podatku. Dwukrotne obciążenie jednej transakcji podatkiem od towarów i usług oznaczałoby, że nie byłby to podatek proporcjonalny w rozumieniu powołanego przepisu, gdyż w istocie podatek ten odpowiadałby dwukrotnie wyższej stawce niż stawka przyjęta przez danego ustawodawcę krajowego. Zatem stanowisko zaprezentowane przez organ w zaskarżonej interpretacji należało uznać za naruszające zasadę proporcjonalności podatku od towarów i usług w rozumieniu wynikającym z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, a także za naruszające przepisy art. 41 ustawy o VAT w zakresie, w którym przepisy te określają wysokość obciążenia podatkiem poszczególnych transakcji.

Zaskarżona interpretacja w zakresie, w jakim dopuszcza dwukrotne opodatkowanie transakcji przekazania nagrody narusza także zasadę proporcjonalności wyrażoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (TUE). Stosownie do tego przepisu zgodnie z zasadą proporcjonalności zakres i forma działania Unii nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów Traktatów.

Przepis ten dotyczy działań podejmowanych Unię i ustanawia, obok zasady subsydiarności, granice dla Interwencji Unii w dziedzinę prawa wewnętrznego i polityki państw członkowskich. Reguluje podział kompetencji między Unią a krajami członkowskimi. Jest to wąskie ujęcie zasady proporcjonalności.

Szersze ujęcie tej zasady nakazuje traktować ją jako zasadę ogólną, leżącą u podstaw unijnego porządku prawnego. Zasada proporcjonalności wymaga, by władze publiczne - zarówno na poziomie wspólnotowym, jak i krajowym - nie nakładały na obywateli (przedsiębiorców) unijnych innych obowiązków niż te, które są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu, wyznaczonego przez interes publiczny. Tak ujmowana zasada proporcjonalności zapewnia jednostce gwarancję, iż przysługujące jej na mocy przepisów prawa wspólnotowego uprawnienia nie będą nadmiernie ograniczane, a obowiązki przewidziane prawem unijnym nie będą przez ustawodawcę krajowego rozwijane ponad to co wynika z prawa unijnego. Rozumiana w powyższy sposób zasada proporcjonalności może być rozpatrywana w dwóch ujęciach: 1) jako zasada służąca ocenie adekwatności przepisów prawa wspólnotowego rozporządzeń i decyzji, 2) jako zasada służąca ocenie adekwatności przepisów prawa krajowego. W obu przypadkach proporcjonalność regulacji prawnych ocenia się z punktu widzenia ich wpływu na prawa jednostki.

Z perspektywy sądów podstawowe znaczenie ma to drugie ujęcie zasady proporcjonalności. Tak rozumiana zasada proporcjonalności służy ustaleniu zgodności przepisów państw członkowskich lub ich interpretacji z prawem unijnym (zob. A. Wróbel (w:) Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich, red. A. Wróbel, Zakamycze 2002, s. 70).

Jak już wskazano powyżej uznanie w rozpoznanej sprawie wydania nagrody za czynność podlegająca opodatkowaniu, jako nieodpłatne przekazanie towaru, oznaczałoby dwukrotny pobór podatku od tej samej czynności. Przepis art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 realizując traktatową zasadę swobody przepływu towarów i świadczenia ustug wskazuje, jako model pożądany przez prawodawcę unijnego, jednokrotne opodatkowanie podatkiem od towarów i usług w jednej fazie obrotu.

W tym stanie rzeczy należało uznać, że prezentowana przez organ w zaskarżonej interpretacji koncepcja opodatkowania przedmiotowej czynności wykracza poza ten model i prowadzi do nieuzasadnionego podwyższenia opodatkowania ponad poziom wymagany prawem unijnym. Dlatego też Sąd uznał, że koncepcja ta narusza zasadę proporcjonalności w znaczeniu wynikającym z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (TUE).”

Podobny pogląd został wyrażony w wyroku WSA w Krakowie z dnia 24 stycznia 2013 r. (sygn. I SA/Kr 1593/12; orzeczenie nieprawomocne). W ocenie sądu transakcja gospodarcza nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów jak i świadczenia usług oraz nie może podlegać podwójnemu opodatkowaniu, wydanie premii (nagrody) kupującemu jest obojętne z punktu widzenia podatku VAT natomiast podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą o VAT” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany odpowiednio w art. 7 i 8 ww. ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ponadto stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

  1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
  2. wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie o VAT istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym podkreślić, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”, lecz jako własność ekonomiczną. Własność ekonomiczna to sytuacja, w której - z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym - należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Przy czym, czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dostawa towarów nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest agencją świadcząca usługi w branży reklamowej i usług marketingowych. W ramach prowadzonej działalności Agencja organizuje na zlecenie innych podmiotów akcje promocyjne w postaci loterii, konkursów, sprzedaży premiowych, itp. Agencja będzie organizowała loterię na zlecenie swojego klienta mającą na celu promowanie jego produktów i/lub usług. Agencja, jako organizator loterii, wystąpi do Izby Celnej z wnioskiem o udzielenie zezwolenia na przeprowadzenie loterii i jeśli takie otrzyma, przeprowadzi ją. Zaakceptowany zostanie również regulamin loterii, będący od tego momentu częścią decyzji administracyjnej Dyrektora Izby Celnej. Określi on zgodnie z wymogami ustawy hazardowej nazwę loterii, nazwę podmiotu urządzającego loterię, wskazanie organu wydającego zezwolenie, zasady prowadzenia loterii, czas trwania loterii, sposób urządzania loterii, w szczególności miejsce i termin losowania nagród, sposób zapewnienia prawidłowości urządzania loterii, sposób i termin ogłaszania wyników, miejsce i termin wydawania wygranych, tryb i terminy rozpatrywania reklamacji i zgłaszania roszczeń, wartość puli nagród. Mechanizm loterii będzie przewidywał, iż aby wziąć w niej udział, trzeba będzie spełnić następujące przesłanki: we wskazanym terminie jednorazowo zakupić na określoną kwotę pieniężną zdefiniowane w regulaminie produkty promocyjne, gdzie zakup będzie musiał być udokumentowany dowodem zakupu i następnie, za pośrednictwem wiadomości tekstowej o określonej treści albo poprzez rejestrację na stronie internetowej, zgłosić numer z paragonu, potwierdzającego zakup produktów promocyjnych na wymaganą kwotę. Wynikiem loterii jest wydanie zwycięzcy nagrody. Agencja będzie odpowiedzialna za stworzenie koncepcji loterii w tym jej głównych zasad, stworzenie regulaminu i uzyskanie pozwolenia z Izby Celnej na organizacje loterii, kreację materiałów reklamowych komunikujących akcję, obsługę infolinii promocji, produkcję materiałów reklamowych, stworzenie i utrzymanie strony internetowej akcji oraz systemu sms przyjmującego zgłoszenia jak również całą organizacje prawną loterii, zakup i wydanie nagród zwycięzcom loterii. W związku z podpisaną umową pomiędzy stronami, na organizację loterii, Agencja za jej przeprowadzenie będzie otrzymywać wynagrodzenie. Składnikiem wynagrodzenia będą wszelkie koszty zewnętrzne, koszty wewnętrzne jak również zysk i marża Agencji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą czy nieodpłatne wydanie towarów (nagród), realizowane w ramach kompleksowej usługi programu lojalnościowego podlega odrębnemu od tej usługi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako element kompleksowej usługi świadczonej na rzecz klienta.

Należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Z istoty świadczeń złożonych, opartych na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej płynie wniosek, że o świadczeniu złożonym można mówić wówczas, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Świadczenia te muszą stanowić jedną nierozerwalną całość. Tak więc w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb.Orz. s. I-12359, pkt 23). Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; a także z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. s. I-2697, pkt 23).

Nie kwestionując przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków TSUE w sprawie C-231/94, C-349/96 oraz C-41/04 należy zauważyć, że problem analogiczny do przedstawionego w niniejszej sprawie był przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 7 października 2010 r. w sprawie C-55/09 pomiędzy Commissioners for Her Majesty´s Revenue and Customs a B. Group Ltd. W sprawie tej TSUE stwierdził, że aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczeniu prezentów lojalnościowych podlega podatkowi VAT należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze. TSUE powołał art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, który stanowi, że za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. TSUE stwierdził, że z brzmienia tego przepisu wynika, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel. Następnie TSUE powołał art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym „świadczenie usług” należy rozumieć jako każdą czynność niestanowiącą dostawy towarów. Dalej TSUE wskazał, że z przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka @1 Ltd, której Spółka Baxi Group Ltd zleciła zarządzanie programem lojalnościowym, zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki. Wobec tego Spółka @1 Ltd nie tylko ma prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem. Ponadto w przedmiotowej sprawie Spółka @1 Ltd dostarcza prezenty lojalnościowe.

TSUE stwierdził też, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Szósta dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a tej dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej.

W konsekwencji, TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

W niniejszych okolicznościach - jak wskazano we wniosku - Wnioskodawca będzie organizował loterię na zlecenie swojego klienta mającą na celu promowanie jego produktów i/lub usług. Zdaniem Wnioskodawcy nieodpłatne wydanie przez Spółkę uprzednio zakupionego towaru (nagrody) dla uczestników loterii powinno być uznane za element usługi kompleksowej obejmującej organizację obsługi loterii oraz wydanie nabytego wcześniej towaru. Należy zauważyć, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa obsługi loterii obejmuje różne elementy. Jest więc świadczeniem o charakterze niejednorodnym, złożonym, stanowiącym pewnego rodzaju zestaw czynności. Jednym z elementów tego świadczenia jest przekazywanie przez Wnioskodawcę nagród uczestnikom loterii, a co za tym idzie czynność ta stanowi część usługi obsługi ww. loterii. Nie przesądza to jednak o tym, że na gruncie przepisów ustawy o VAT czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji przedmiotu umowy traktować należy jako świadczenie kompleksowe, gdyż jak wskazano wyżej za odrębne dla celów podatku VAT należy uznać świadczenia, których rozdzielenie pozostaje bez wpływu na charakter każdego z nich. W konsekwencji, za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca w ramach zawartej umowy zobowiązany jest do stworzenia koncepcji loterii w tym jej głównych zasad, stworzenia regulaminu i uzyskania pozwolenia od Izby Celnej na organizację loterii, kreację materiałów reklamowych komunikujących akcję, obsługe infolini promocji, produkcję materiałów reklamowych, stworzenie i utrzymanie strony internetowej akcji oraz systemu sms przyjmują zgłoszenia, a także całą organizację prawną loterii, zakup i wydanie nagród zwycięzcom loterii. Tak więc w rzeczywistości czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji umowy podzielić można na dwa odrębne świadczenia wykonywane przez Spółkę - świadczenie usługi obsługi loterii, której towarzyszy jako odrębne, pozostające bez wpływu na charakter tej usługi świadczenie polegające na przekazywaniu nagród uczestnikom programu. Usługa obsługi loterii, a także zakup i wydawanie nagród przez Wnioskodawcę w ramach realizacji przedmiotu umowy nie są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem wydanie nagród uczestnikom loterii należy uznać za odrębne i samodzielne świadczenie, a co za tym idzie traktowanie takie powoduje oddzielne ich opodatkowanie na gruncie podatku VAT.

Wnioskodawca zajmie się organizacją loterii, a także jak już wskazano zakupem i wydawaniem nagród zwycięzcom loterii. W tej sytuacji, w stosunku do nabytych nagród Wnioskodawca będzie ich właścicielem i będzie posiadał ich własność ekonomiczną. Zatem w przypadku wydania nagrody przeniesie władztwo ekonomiczne połączone z przeniesieniem własności na uczestnika loterii. Wnioskodawca dokona więc dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Następuje tu przeniesienie na uczestników loterii prawa do rozporządzania jak właściciel wydawanymi towarami (nagrodami), których Wnioskodawca jest właścicielem od momentu ich zakupu do momentu wydania nagrody uczestnikowi.

Pomimo, że wydanie nagród odbywa się bez pobrania wynagrodzenia od otrzymującego nagrodę uczestnika to czynność ta nie jest czynnością nieodpłatną. Z wniosku wynika, że Wnioskodawca za przeprowadzenie loterii będzie otrzymywać wynagrodzenie. Składnikiem wynagrodzenia będą wszelkie koszty zewnętrzne, koszty wewnętrzne jak również zysk i marża Wnioskodawcy. Strona wskazała również, że Spółka uwzględnia wartość przekazanych przez siebie nagród w kalkulowanym wynagrodzeniu, jakie otrzymuje od usługobiorcy zlecającego jej obsługę programu. Jak wskazała Strona, w stanie faktycznym opisanym we wniosku, za wydany towar płaci podmiot zlecający Spółce obsługę loterii. Wnioskodawca dokona więc odpłatnej dostawy towarów, za które to towary odpłatność poniesie zlecający Spółce obsługę loterii. A zatem w przypadku ww. wydania nagród zapłaty nie dokonuje nabywca nagrody (uczestnik), lecz osoba trzecia, tj. zlecający jako zleceniodawca usługi obsługi loterii. Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy od zlecającego obejmie cenę nagród wydawanych uczestnikom. W konsekwencji, w tych okolicznościach przedmiotowa czynność wydania nagród w ramach realizacji umowy dotyczącej loterii, jako odpłatna dostawa towarów, podlega odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Aby można było mówić o świadczeniu kompleksowej usługi obsługi loterii na rzecz zlecającego odbiorcą kompleksowego świadczenia musiałby być wyłącznie zlecający. Natomiast w ramach zawartej umowy dotyczącej usługi obsługi loterii odbiorcą świadczeń są dwa odrębne podmioty tj. zlecający (w zakresie zakupu usługi obsługi loterii) i uczestnik loterii (z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów w postaci wydania nagrody). O ile obsługa przez Wnioskodawcę loterii odbywa się na rzecz zlecającego, to już wydawanie nagród, które nabywa i wydaje Wnioskodawca nie następuje na rzecz zlecającego. Przekazywanie nagród następuje w stosunku do osób trzecich, które występują w roli uczestników loterii. Zlecający natomiast w odniesieniu do przekazywanych przez Wnioskodawcę nagród występuje jedynie jako podmiot, dokonujący zapłaty za nagrody przekazywane przez Wnioskodawcę na rzecz uczestników loterii. W niniejszych okolicznościach zapłaty za przekazywane na rzecz uczestników loterii nagrody nie dokonują uczestnicy programu otrzymujący te nagrody, lecz zlecający, na rzecz którego jest wykonywana przez Wnioskodawcę usługa obsługi loterii.

W kontekście łącznie określonego wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy od zlecającego mu obsługę loterii należy zauważyć, że wysokość wynagrodzenia jest ustalana dowolnie przez strony, a z punktu widzenia podatku VAT, jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, czy też ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. Dlatego też punktem wyjścia dla analizy charakteru należnego wynagrodzenia powinna być zawsze zasada, także akcentowana w orzeczeniach TSUE, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone. W świetle analizy świadczeń złożonych należy każdorazowo spoglądać przez pryzmat powyższej zasady. Inne podejście w rzeczywistości prowadziłoby do pełnej dowolności i uznaniowości przy ocenie kompleksowości.

Skoro w niniejszych okolicznościach świadczona przez Wnioskodawcę usługa obsługi loterii i wydawanie towarów (nagród) uczestnikom programu nie jest uznawana za jedno świadczenie kompleksowe to należy dokonać rozgraniczenia otrzymanego od zlecającego wynagrodzenia za wykonanie przedmiotowej usługi. W świetle zawartej umowy zapłata za wydanie nagród jest wprawdzie wliczona do ceny przedmiotowej usługi jednakże wynagrodzenie wypłacone przez zlecającego na rzecz Wnioskodawcy z tytułu zawartej umowy obejmuje dwa elementy. Pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługę obsługi loterii świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz zlecającego. Natomiast drugim elementem zapłaty łącznej kwoty jest wynagrodzenie płacone przez zlecającego za nagrody wydawane przez Wnioskodawcę na rzecz uczestników loterii. Koszt nabywanych nagród ponosi Wnioskodawca, a następnie obciąża tym kosztem zlecającego usługę obsługi loterii wliczając go jako element kalkulacyjny do ceny usługi określonej w umowie. Skoro Wnioskodawca w ramach zawartej umowy o świadczenie usługi obsługi loterii wykonuje dwa odrębne świadczenia to niezbędne jest wyodrębnienie poszczególnych elementów składowych przedmiotowej usługi i przyporządkowanie wynagrodzenia należnego w odniesieniu do każdego niezależnego świadczenia. W konsekwencji, należy dokonać podziału wynagrodzenia należnego za wykonaną usługę obsługi loterii i zwrotu poniesionego kosztu stanowiącego równowartość nagród wydawanych uczestnikom loterii.

Za takim podejściem przemawia uzasadnienie NSA w orzeczeniu z dnia 1 czerwca 2011 r. o sygn. akt I FSK 869/10, gdzie Sąd dokonując analizy świadczeń złożonych w świetle dotychczasowego orzecznictwa TSUE stwierdził, że „wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji.” NSA zwrócił także uwagę na istotną rzecz z punktu widzenia całości systemu podatku VAT, stwierdzając, że nazbyt „szerokie postrzeganie złożoności świadczeń przesuwałoby granicę ich rozpoznania w sposób, który prowadziłby do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT przez akceptowanie rozwiązań czyniących ten system nieprzejrzystym i pozostawiającym podatnika w niepewności, co do przyjętego sposobu rozliczenia danej dostawy lub świadczonej usługi.

Zatem w świetle przedstawionej treści wniosku oraz przywołanych przepisów, w szczególności dokonanej przez TSUE analizy problemu w przywołanym wyroku C-55/09 należy stwierdzić, że wydawanie towarów (nagród) uczestnikom loterii przez Wnioskodawcę stanowi odrębną i samodzielną czynność podlegającą oddzielnemu od usługi obsługi loterii opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy zauważyć, że Wnioskodawca z jednej strony świadczy usługę obsługi loterii na rzecz zlecającego, z drugiej zaś - dokonuje odpłatnej dostawy towarów na rzecz uczestnika loterii w postaci wydania nagród.

Należy przy tym zaznaczyć, że odrębne opodatkowanie wydania nagród przez Wnioskodawcę na rzecz uczestników nie doprowadzi do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, raz jako świadczenie usługi na rzecz zlecającego i drugi raz - jako dostawa towarów. Należy zauważyć, że wynagrodzenie wypłacone Wnioskodawcy za wykonane w ramach zawartej umowy czynności obejmuje dwa elementy, z których jeden stanowi wynagrodzenie za dostawę towarów. Zatem opodatkowaniu podatkiem VAT - jako dostawa towarów - podlega tylko część wynagrodzenia otrzymanego od zlecającego za przekazywane nagrody. W zakresie pozostałej części wynagrodzenia, nieobejmującej dostawy towarów, właściwe jest jej odrębne traktowanie dla celów opodatkowania podatkiem VAT - jako wynagrodzenie za świadczenie usługi obsługi loterii.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w kwestii braku odrębnego opodatkowania dostawy towarów (wydania nagród) należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do przywołanych interpretacji indywidualnych o sygn. IPPP1-443-851/11-2/IGo, IBPP4/443-1530/09/EJ, ILPP2/443-113/09-2/GZ oraz ITPP2/443-143/08/JK należy wskazać, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia w odniesieniu do konkretnych przedstawionych we wniosku okoliczności. Wprawdzie stan faktyczny ww. spraw dotyczy opodatkowania wydania nagród w programach lojalnościowych jednakże Organ zauważa, że ww. interpretacje wydane zostały w innym stanie prawnym, a orzeczenie C‑55/09 rozstrzygające w zbliżonym do zaprezentowanego we wniosku stanu sprawy nie było w niniejszych interpretacjach uwzględnione.

Przywołane przez Wnioskodawcę wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2009 r. sygn. akt III SA/Gd 348/09, z dnia 13 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1704/13 oraz z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1593/12 potraktowane zostały jako element argumentacji Wnioskodawcy. Nie mogły one jednak wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii, gdyż orzeczenia te są rozstrzygnięciem w indywidualnach sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym. Należy zwrócić uwagę, że Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że w zakresie pytania nr 2 wniosku ORD-IN zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00‑013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności; oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy; określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego; w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.