0111-KDIB1-3.4010.423.2018.1.APO | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
 Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, na gruncie opisanego przez niego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, otrzymane na podstawie Umowy środki finansowe (Środki finansowe na Poczet Nagród), które zostaną wydatkowane na nabycie Nagród (Nagród Rzeczowych, Kart Przedpłaconych oraz Pozostałych Nagród) Wnioskodawca powinien potraktować jako wpłatę na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), a co za tym idzie przychód z tego tytułu nie powinien zostać rozpoznany w dacie otrzymania Środków finansowych na Poczet Nagród? W którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychody z tytułu świadczenia przez niego usług opisanych w treści Umowy, a polegających w szczególności na:
  • wydawaniu Nagród na rzecz Uczestników biorących udział w Akcjach Promocyjnych realizowanych przez Wnioskodawcę,
  • świadczeniu usług zarządzania Akcją Promocyjną, na poczet realizacji których to usług Wnioskodawca może otrzymać ww. Środki finansowe na Poczet Usług?
 Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, na gruncie opisanego przez niego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, otrzymane na podstawie Umowy środki finansowe (tj. Środki finansowe na Poczet Usług), które zostaną wydatkowane na świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawców, tenże Wnioskodawca powinien potraktować jako wpłatę na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, a co za tym idzie przychód z tego tytułu nie powinien zostać rozpoznany w dacie otrzymania tychże Środków finansowych na Poczet Usług?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 sierpnia 2018 r. (data wpływu 28 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

  • czy otrzymane na podstawie Umowy środki finansowe (Środki finansowe na Poczet Nagród), które zostaną wydatkowane na nabycie Nagród (Nagród Rzeczowych, Kart Przedpłaconych oraz Pozostałych Nagród) Wnioskodawca powinien potraktować jako wpłatę na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, a co za tym idzie przychód z tego tytułu nie powinien zostać rozpoznany w dacie otrzymania Środków finansowych na Poczet Nagród,
  • w którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychody z tytułu świadczenia przez niego usług opisanych w treści Umowy, a polegających w szczególności na:
    • wydawaniu Nagród na rzecz Uczestników biorących udział w Akcjach Promocyjnych realizowanych przez Wnioskodawcę,
    • świadczeniu usług zarządzania Akcją Promocyjną, na poczet realizacji których to usług Wnioskodawca może otrzymać ww. Środki finansowe na Poczet Usług,
  • czy otrzymane na podstawie Umowy środki finansowe (tj. Środki finansowe na Poczet Usług), które zostaną wydatkowane na świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawców, tenże Wnioskodawca powinien potraktować jako wpłatę na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, a co za tym idzie przychód z tego tytułu nie powinien zostać rozpoznany w dacie otrzymania tychże Środków finansowych na Poczet Usług
    -jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

  • czy otrzymane na podstawie Umowy środki finansowe (Środki finansowe na Poczet Nagród), które zostaną wydatkowane na nabycie Nagród (Nagród Rzeczowych, Kart Przedpłaconych oraz Pozostałych Nagród) Wnioskodawca powinien potraktować jako wpłatę na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, a co za tym idzie przychód z tego tytułu nie powinien zostać rozpoznany w dacie otrzymania Środków finansowych na Poczet Nagród,
  • w którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychody z tytułu świadczenia przez niego usług opisanych w treści Umowy, a polegających w szczególności na:
    • wydawaniu Nagród na rzecz Uczestników biorących udział w Akcjach Promocyjnych realizowanych przez Wnioskodawcę,
    • świadczeniu usług zarządzania Akcją Promocyjną, na poczet realizacji których to usług Wnioskodawca może otrzymać ww. Środki finansowe na Poczet Usług,
  • czy otrzymane na podstawie Umowy środki finansowe (tj. Środki finansowe na Poczet Usług), które zostaną wydatkowane na świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawców, tenże Wnioskodawca powinien potraktować jako wpłatę na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, a co za tym idzie przychód z tego tytułu nie powinien zostać rozpoznany w dacie otrzymania tychże Środków finansowych na Poczet Usług.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest spółką prawa handlowego, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług promocji oraz marketingu towarów i usług.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca organizuje na zlecenie oraz koszt innych przedsiębiorców (dalej: „Zleceniodawców”), różnego rodzaju akcje promocyjne oraz loterie (dalej: „Akcje Promocyjne”) skierowane do podmiotów prowadzących oraz nie prowadzących działalności gospodarczej (dalej: „Uczestnicy”). Celem Akcji Promocyjnych jest zwiększenie przychodów realizowanych przez Zleceniodawców.

Akcje Promocyjne realizowane są przez Wnioskodawcę w ramach następującego modelu: Wnioskodawca jest organizatorem Akcji Promocyjnej, podmiotem przyrzekającym nagrody oraz faktycznie wydającym je na rzecz Uczestników. Wnioskodawca jest ponadto odpowiedzialny za wszystkie aspekty realizacji Akcji Promocyjnej: prawne oraz techniczne, w tym także nabycie oraz wydanie nagród. Wnioskodawca jest jedynym adresatem, do którego Uczestnicy mogą kierować swoje roszczenia związane z organizowanymi przez niego Akcjami Promocyjnymi. Akcje Promocyjne organizowane przez Wnioskodawcę trwają z reguły przez kilka miesięcy a często nawet rok.

Każda Akcja Promocyjna realizowana jest przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy zawartej pomiędzy nim a Zleceniodawcą (dalej: „Umowa”). W treści takiej Umowy jej strony dokonują opisu wzajemnych praw oraz obowiązków. W ramach tychże Akcji Promocyjnych Wnioskodawca zobowiązany jest do wydania na rzecz ich Uczestników zróżnicowanych nagród mających postać:

  • rzeczy,
  • usług lub
  • świadczeń finansowych.

Na podstawie każdej z Umów zawartych przez Wnioskodawcę regułą jest, że to Wnioskodawca „kredytuje” świadczenie swoich usług na rzecz Zleceniodawców, przez co należy rozumieć, że Wnioskodawca otrzymuje od Zleceniodawców zapłatę za wykonane przez niego usługi po ich zrealizowaniu w terminach zapisanych w terminarzu wystawiania faktur opisanym w treści Umowy, ale równocześnie, w ramach praktyki działania Wnioskodawcy, występują następujące modele postępowania jeżeli chodzi o finansowanie oraz wydawanie przez niego Nagród na rzecz Uczestników:

  1. Wnioskodawca nie kredytuje wypłat nagród finansowych, przez co należy rozumieć, że wypłaca je jak otrzyma środki finansowe od Zleceniodawcy lub
  2. Wnioskodawca nie kredytuje zakupu nagród rzeczowych, przez co należy rozumieć, że nabywa je i wydaje na rzecz Uczestników po tym jak otrzyma środki finansowe od Zleceniodawcy lub
  3. Wnioskodawca kredytuje zakup nagród rzeczowych, przez co należy rozumieć, że nabywa je i wydaje na rzecz Uczestników zanim otrzyma środki finansowe od Zleceniodawcy.

Z uwagi na to, że Akcje Promocyjne organizowane są przez Wnioskodawcę na zlecenie Zleceniodawców i to Wnioskodawca jest wyłącznym podmiotem, który ponosi pełną odpowiedzialność za ich przeprowadzenie (finansową, prawną oraz organizacyjną) do obowiązków spoczywających po stronie Zleceniodawców należy przede wszystkim wypłacenie wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy za świadczone przez niego usługi oraz zapewnienie środków finansowych niezbędnych do zakupu przez Wnioskodawcę nagród wydawanych w ramach tychże Akcji Promocyjnych na rzecz ww. Uczestników (rzeczy, usług lub świadczeń finansowych - te ostatnie w szczególności przybierają następujące formy: wydawanie kart przedpłaconych umożliwiających dokonywanie płatności, dokonywanie przelewów bankowych na rachunki bankowe (lub SKOK) prowadzone dla Uczestników, wydawanie bonów podarunkowych) (dalej: „Nagrody”).

W treści Umowy Wnioskodawca z reguły stosuje mechanizm, zgodnie z którym Zleceniodawca z góry wykłada środki finansowe niezbędne do sfinansowania przez Wnioskodawcę Nagród. Oznacza to, że w ramach postanowień zawartych w Umowie oraz praktyki jej realizacji ustalonej przez Wnioskodawcę oraz Zleceniodawcę, Wnioskodawca dysponuje środkami finansowymi, niezbędnymi do pokrycia kosztu nabycia przez niego Nagród na początku prowadzenia danej Akcji Promocyjnej, w momencie w którym Wnioskodawca nie posiada informacji na rzecz konkretnie jakiej osoby, która z tychże Nagród zostanie wydana oraz w jakim terminie to nastąpi (dalej: „Środki finansowe na poczet Nagród”).

Reguła stosowania przez Wnioskodawcę ww. instytucji Środków finansowych na poczet Nagród wynika z faktu, że Wnioskodawca musi z reguły dysponować tymi środkami finansowymi na znaczny czas przed tym, kiedy te Nagrody miałyby zostać wydane na rzecz Uczestników. Ów czas jest niezbędny po to, aby Wnioskodawca mógł zaplanować proces zamówienia oraz zakupu Nagród oraz skoordynować proces ich przygotowywania do wydania na rzecz Uczestników.

Środki finansowe na Poczet Nagród wpłacane są przez Zleceniodawców na rzecz Wnioskodawcy w ramach następujących modeli działania:

  1. Wnioskodawca wystawia na rzecz Zleceniodawcy fakturę VAT na wartość nagród rzeczowych, które w ramach Akcji Promocyjnej, mają zostać wydane na rzecz jej Uczestników. Jeżeli w miesiącu, w którym dana faktura VAT zostaje wystawiona przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy, Wnioskodawca nie dokonuje wydania żadnej nagrody rzeczowej, wpłata dokonana przez Zleceniodawcę zostaje w całości zawieszona na rozliczeniach międzyokresowych przychodów zgodnie z postanowieniami zawartymi w treści ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości: art. 41 tejże ustawy. Jeżeli w kolejnym okresie rozliczeniowym (miesiącu) Wnioskodawca dokona wydania nagrody rzeczowej na rzecz laureata, to wpłata dokonana przez Zleceniodawcę na rzecz Wnioskodawcy w poprzednim okresie, udokumentowana powyższą fakturą VAT, zostaje częściowo wpisana w przychód, proporcjonalnie do wartości nagród rzeczowych, za które została wystawiona, wydanych w ramach danej Akcji Promocyjnej (dalej: „Nagrody Rzeczowe”).
  2. Wnioskodawca wystawia na rzecz Zleceniodawcy notę obciążeniową opiewającą na wartość nagród w postaci kart podarunkowych - karty te są następnie wydawane na rzecz Uczestników biorących udział w danej Akcji Promocyjnej. W przypadku tego typu Akcji Promocyjnej wydanie nagrody na rzecz Uczestnika polega na wydaniu na jego rzecz karty podarunkowej. Jeżeli w miesiącu, w którym dana nota obciążeniowa zostaje wystawiona przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy, Wnioskodawca nie dokonuje wydania żadnej nagrody, wpłata dokonana przez Zleceniodawcę zostaje w całości zawieszona na rozliczeniach międzyokresowych przychodów - zgodnie z postanowieniami zawartymi w treści ustawy o rachunkowości: art. 41 tejże ustawy. Następnie, jeżeli w kolejnym okresie rozliczeniowym (miesiącu) Wnioskodawca dokona wydania nagród na rzecz Uczestników to wpłata dokonana przez Zleceniodawcę na rzecz Wnioskodawcy w poprzednim okresie, udokumentowana powyższą notą obciążeniową, zostaje częściowo wpisana w przychód, proporcjonalnie do wartości nagród, za które została wystawiona, wydanych w ramach danej Akcji Promocyjnej (dalej: „Karty Przedpłacone”).
  3. Wnioskodawca wystawia na rzecz Zleceniodawcy notę obciążeniową opiewającą na wartość nagród finansowych, jakie wydawane są przez Wnioskodawcę w ramach danej Akcji Promocyjnej. Wypłaty nagród Wnioskodawca realizuje ze środków finansowych, które przedpłaca Zleceniodawca w oparciu o ww. noty obciążeniowe. Gdy po stronie Wnioskodawcy kończą się środki finansowe, które może wykorzystywać do wydawania nagród w ramach danej Akcji Promocyjnej, wystawiana jest kolejna nota obciążeniowa, każdorazowo na zatwierdzoną przez Zleceniodawcę kwotę.

Wnioskodawca nie jest w stanie określić dokładnej kwoty, jaką w danym miesiącu wypłaci na rzecz Uczestników Akcji Promocyjnej, gdyż:

  1. każdego dnia mogą oni złożyć na swoim koncie Uczestnika Akcji Promocyjnej zlecenie zamiany zgromadzonych punktów na nagrody, w tym nagrody finansowe lub
  2. wartość premii, jaka będzie należna na rzecz Uczestników w danym miesiącu uzależniona jest od ich wyników sprzedażowych, które nie są znane aż do zakończenia danego miesiąca.

Jeżeli w danym miesiącu Wnioskodawca wystawia na rzecz Zleceniodawcy notę obciążeniową i na tej podstawie Zleceniodawca wpłaca określone jej treścią środki finansowe na rzecz Wnioskodawcy, zaś w tym samym miesiącu Wnioskodawca nie wykorzysta wszystkich środków do sfinansowania nagród, to wpłata dokonana przez Zleceniodawcę na podstawie powyższej noty obciążeniowej zawieszana jest przez Wnioskodawcę w niewykorzystanej części na rozliczeniach międzyokresowych przychodów, a następnie zostanie odwieszona w tej części w kolejnym okresie rozliczeniowym, w którym środki te zostaną w wykorzystane przez Wnioskodawcę do wypłaty kolejnych nagród w ramach tejże Akcji Promocyjnej - zgodnie z postanowieniami zawartymi w treści ustawy o rachunkowości: art. 41 tejże ustawy (dalej: „Pozostałe Nagrody”).

W toku realizowanych przez Wnioskodawcę Akcji Promocyjnych o wysokości należnych Uczestnikom premii (świadczeń finansowych) Wnioskodawca dowiaduje się po zakończeniu miesiąca. Stosowane przez Wnioskodawcę terminy płatności not lub faktur wystawianych przez Wnioskodawcę są znacząco dłuższe niż okresy, w których Wnioskodawca jest zobowiązany wypłacić premie Uczestnikom Akcji Promocyjnych - oznacza to więc, że gdyby Wnioskodawca obciążał Zleceniodawcę na wartość nagród, jakie jest już zobowiązany faktycznie wydać, to z uwagi na powyższe różnice w terminach zapłaty dochodziłoby do zaburzenia płynności finansowej w działalności operacyjnej Wnioskodawcy. Od swoich służb księgowych Wnioskodawca pozyskał informację, że w ramach polskiego porządku prawnego brak jest instytucji zaliczki do noty obciążeniowej. W konsekwencji, przez Wnioskodawcę wystawiane są noty obciążeniowe na szacowaną wartość przyszłych wypłat premii Uczestnikom na długo przed końcem danego miesiąca. Wnioskodawca nie ma wpływu na to, w jakim terminie Zleceniodawca ureguluje na jego rzecz należność wynikającą z treści noty obciążeniowej lub faktury.

W ramach organizowanych przez Wnioskodawcę Akcji Promocyjnych mogą wystąpić następujące sytuacje:

  1. W momencie otrzymania przez Wnioskodawcę od Zleceniodawcy Środków finansowych na Poczet Nagród Wnioskodawca posiada wiedzę, jaka konkretnie Nagroda zostanie przez niego nabyta od dostawcy i wydana na rzecz Uczestnika, gdyż wynika to wprost z treści regulaminu danej Akcji Promocyjnej (nie są jednak znane dane osoby, które otrzymają konkretną nagrodę) lub
  2. W momencie otrzymania przez Wnioskodawcę od Zleceniodawcy Środków finansowych na Poczet Nagród Wnioskodawca nie posiada wiedzy, jaka Nagroda zostanie przez niego wydana na rzecz konkretnego Uczestnika ponieważ jest to uzależnione od przebiegu danej Akcji Promocyjnej.

Jeśli w ramach danej Akcji Promocyjnej Wnioskodawca nie wydał wszystkich Nagród, niewykorzystane środki finansowe zwracane są na rzecz Zleceniodawców lub w przypadku gdy Wnioskodawca dysponuje nagrodami mającymi postać rzeczy, to przekazywane są one na rzecz Zleceniodawców do ich dyspozycji.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawców rozliczane są co do zasady w miesięcznych cyklach rozliczeniowych.

W ramach organizowanych przez Wnioskodawcę Akcji Promocyjnych może także wystąpić sytuacja, w której Wnioskodawca oraz Zleceniodawca zawierają porozumienie (z reguły ustne lub e-mailowe, sporadycznie przybiera ono postać pisemną), w myśl którego Zleceniodawca wpłaca na rzecz Wnioskodawcy zaliczkę na poczet usług, które mają zostać wykonane przez Wnioskodawcę w kolejnych okresach rozliczeniowych (dalej: „Środki finansowe na Poczet Usług”). W takiej sytuacji Wnioskodawca nie rozpoznaje przychodu z tego tytułu w okresie rozliczeniowym, w którym wystawił fakturę VAT dokumentującą otrzymanie ww. Środków finansowych na Poczet Usług, gdyż kwota ta jest zawieszana przez Wnioskodawcę na rozliczeniach międzyokresowych przychodów, a następnie zostanie ona odwieszona w tej części w kolejnym okresie rozliczeniowym, w której środki te zostaną wykorzystane przez Wnioskodawcę na świadczenie usług w ramach tejże Akcji Promocyjnej (zawieszenie oraz odwieszenie danego wpływu środków finansowych realizowane jest przez Wnioskodawcę na podstawie regulacji prawnej zawartej w treści ustawy o rachunkowości: art. 41 tejże ustawy). Opisane powyżej Akcje Promocyjne są organizowane aktualnie przez Wnioskodawcę (dalej: „stan faktyczny”) oraz będą organizowane w przyszłości (dalej: „zdarzenie przyszłe”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  • Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, na gruncie opisanego przez niego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, otrzymane na podstawie Umowy środki finansowe (Środki finansowe na Poczet Nagród), które zostaną wydatkowane na nabycie Nagród (Nagród Rzeczowych, Kart Przedpłaconych oraz Pozostałych Nagród) Wnioskodawca powinien potraktować jako wpłatę na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), a co za tym idzie przychód z tego tytułu nie powinien zostać rozpoznany w dacie otrzymania Środków finansowych na Poczet Nagród?
  • W którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychody z tytułu świadczenia przez niego usług opisanych w treści Umowy, a polegających w szczególności na:
    • wydawaniu Nagród na rzecz Uczestników biorących udział w Akcjach Promocyjnych realizowanych przez Wnioskodawcę,
    • świadczeniu usług zarządzania Akcją Promocyjną, na poczet realizacji których to usług Wnioskodawca może otrzymać ww. Środki finansowe na Poczet Usług?
  • Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, na gruncie opisanego przez niego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, otrzymane na podstawie Umowy środki finansowe (tj. Środki finansowe na Poczet Usług), które zostaną wydatkowane na świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawców, tenże Wnioskodawca powinien potraktować jako wpłatę na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, a co za tym idzie przychód z tego tytułu nie powinien zostać rozpoznany w dacie otrzymania tychże Środków finansowych na Poczet Usług?

Zdaniem Spółki:

Ad. 1)

Odpowiedź na pytanie nr 1 powinna być twierdząca.

Na gruncie opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, otrzymane na podstawie Umowy środki finansowe (Środki finansowe na Poczet Nagród), które zostaną wydatkowane na nabycie Nagród (Nagród Rzeczowych, Kart Przedpłaconych oraz Pozostałych Nagród) Wnioskodawca powinien potraktować jako wpłatę na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, a co za tym idzie przychód z tego tytułu nie powinien zostać rozpoznany w dacie otrzymania Środków finansowych na Poczet Nagród.

Przedstawione w tym miejscu stanowisko Wnioskodawcy oparte jest na następujących podstawach prawnych.

Regulacje prawa podatkowego.

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się: pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W ocenie Wnioskodawcy, dla prawidłowego zrozumienia dyspozycji powyższego przepisu należy sięgnąć do wykładni systemowej dokonywanej w ramach całej normy z art. 12 ustawy o CIT.

Otóż, art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, wskazuje, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W konsekwencji, brzmienie powołanego unormowania jako zasadę wprowadza rozpoznawalność przychodu w sytuacji, gdy mamy do czynienia z otrzymaniem pieniędzy, czy też wartości pieniężnych. Ponadto, jak stanowi art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Co istotne dla uznania, że dane przysporzenie majątkowe ma cechy przychodu podatkowego konieczne jest wykazanie, że owo przysporzenie ma charakter definitywny. Owa definitywność przychodu zakłada zaś jego bezzwrotność, trwałość i ostateczność, tak, że wpłacone środki pieniężne uznawane są za należne podmiotowi je otrzymującemu.

Taki sposób podejścia do tego zagadnienia potwierdzają liczne przykłady z praktyki interpretacyjnej organów podatkowych. W tym miejscu, w ocenie Wnioskodawcy, warto odwołać się w szczególności do pisma sporządzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja indywidualna z 2 grudnia 2016 r., 1462-IPPB3.4510.905. 2016.1.AG), w którego treści organ ten wskazał, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza pasywa. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi, a więc takie którym może on rozporządzać jak właściciel. Jednocześnie, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Zbliżone stanowisko zajął ten sam organ w interpretacjach z 23 marca 2016 r., IPPB3/4510-61/16-3/AG, z 9 września 2015 r., IPPB3/4510-695/15-2/AG, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 10 maja 2016 r., IBPB-1-1/4510-83/16/SG, co tym samym pozwala wyprowadzić konkluzję, że w tym zakresie funkcjonuje utrwalona praktyka postępowania organów skarbowych.

Nadto trzeba podnieść, że analogiczne stanowisko przyjmuje się także w orzecznictwie administracyjnym, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2013 r., II FSK 1248/11, w którym wskazano, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej. Podatek dochodowy od osób prawnych ma cechy podatku powszechnego obejmującego swoim zakresem przedmiotowym wszelkie uzyskiwane w ciągu roku podatkowego przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bez względu na ich charakter. Podobnie orzekł ten sam Sąd w wyrokach z 21 kwietnia 2017 r., II FSK 869/15, z 12 lipca 2016 r., II FSK 1154/14 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 10 marca 2016 r., III SA/Wa 225/15.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy przedpłata (zaliczka) nie ma takiego charakteru - ze względu na każdorazową możliwość jej zwrotu przed terminem wykonania usługi, na poczet której została wpłacona.

W opinii Wnioskodawcy, ratio legis unormowania zawartego w treści art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, jest niedopuszczenie do sytuacji, w ramach której dane przysporzenie majątkowe pozbawione cechy definitywności zostałoby uznane za przychód podatkowy. Przepis ten dotyczy bowiem tylko tych przysporzeń majątkowych, które nie stanowią przychodów podatkowych. W unormowaniu tym chodzi zatem o takie zdarzenia gospodarcze, co do których zapłata w momencie jej dokonywania nie jest ostateczna, albowiem osoba wpłacająca dane przysporzenie ma możliwość wycofania się z usługi, czy też dostawy towarów.

Należy w tym miejscu podkreślić, że art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, to przepis szczególny. Regulacje zawarte w powyższym przepisie stanowią zatem odstępstwo od ogólnej reguły ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek (przedpłat) na poczet usług lub towarów, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Regulacje prawa cywilnego. 

Dokonując oceny opisanego stanu faktycznego w sposób kompleksowy należy bez wątpienia odwołać się także do unormowań zawartych w treści przepisów prawa cywilnego.

W pierwszej kolejności trzeba podnieść, że samo pojęcie zaliczki nie zostało zdefiniowane w żadnej ustawie podatkowej. Definicji takiej nie zawiera również ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Niemniej jednak, to właśnie w ostatnim z wymienionych aktów prawnych należy poszukiwać źródła tego pojęcia.

Zasadza się ono w ekwiwalentności świadczeń przy umowach wzajemnych, które zakładają obowiązek świadczenia jednej strony przy istnieniu takiego obowiązku drugiej strony stosunku zobowiązaniowego. W sytuacji zaś, gdy jedna ze stron umowy wzajemnej odstępuje od świadczenia na rzecz drugiej strony zobowiązana jest zwrócić tej drugiej stronie wszystko co otrzymała od niej na mocy umowy. Co więcej, może ona żądać nie tylko zwrotu tego, co świadczyła, lecz również naprawienia szkody wynikłej z niewykonania zobowiązania (tak: art. 494 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.).

Ponadto, posiłkując się definicją wskazaną w internetowym słowniku języka polskiego (tak: http://sjp.pwn.pl/sjp/zaliczka;2542924.himl" class="dcae" target="_blank" rel="nofollow">http://sjp.pwn.pl/sjp/zaliczka;2542924.himl), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazania należy stwierdzić, że aby otrzymane pieniądze stanowiły zaliczkę powinny zostać spełnione następujące przesłanki:

  1. pieniądze powinny być otrzymane przed wykonaniem usługi/wydaniem towaru;
  2. pieniądze są wpłacane na poczet określonego świadczenia, które zostanie wykonane w okresie późniejszym (ponieważ są one wpłacane na poczet danej należności).

Dodatkowo należy zauważyć, że świadczenie zaliczkowe zakłada zwrot, w sytuacji gdy druga strona odstępuje od umowy lub w jakikolwiek inny sposób, przewidziany przez treść stosunku prawnego łączącego strony, rezygnuje z realizacji świadczenia przez drugą stronę. Pamiętać trzeba, że rygor ten może dotyczyć również przedpłaty, która zakładać może obowiązek uiszczenia całej ceny przed wykonaniem usługi.

Stan faktyczny Wnioskodawcy.

Uwzględniając więc powyższe wskazania na gruncie opisanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego należy uznać, że otrzymane na podstawie Umowy środki finansowe (Środki finansowe na Poczet Nagród: Nagród Rzeczowych, Kart Przedpłaconych oraz Pozostałych Nagród) na poczet przyszłych dostaw towarów i usług stanowią stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, zaliczkę na poczet usług i towarów, jakie zostaną wykonane w przyszłości, o czym świadczą następujące przesłanki:

  1. wpłata tych środków otrzymana została przez Wnioskodawcę przed wyświadczeniem usługi, przy czym w momencie otrzymania zapłaty żadna część tej usługi nie była jeszcze wykonana (dlatego też w tej sytuacji nie mamy do czynienia z zapłatą za częściowe wykonanie usługi);
  2. z treści Umowy zawartej ze Zleceniodawcą wynika wprost, że wpłata Środków finansowych na Poczet Nagród dokonywana jest na poczet określonego świadczenia, tj. w celu sfinansowania zakupu przez Wnioskodawcę Nagród, które wydawane są przez niego w ramach organizowanych Akcji Promocyjnych w okresie związania Umową (Nagrody Rzeczowe, Karty Przedpłacone oraz Pozostałe Nagrody); należy podkreślić, że w przypadku usług świadczonych przez Wnioskodawcę, na poczet których dokonywana jest wpłata, nie ma żadnych wątpliwości, jakie świadczenie objęte jest wolą stron co do jego spełnienia w przyszłości - jest nim wydanie ww. Nagród na rzecz Uczestników;
  3. moment wydania przez Wnioskodawcę Nagród na rzecz Uczestników jest odroczony w czasie; dopiero wydanie Nagród przez Wnioskodawcę na rzecz Uczestników będzie wiązało się z wystąpieniem po stronie Wnioskodawcy przychodu należnego podlegającego opodatkowaniu;
  4. uiszczenie przez Zleceniodawcę na rzecz Wnioskodawcy Środków finansowych na Poczet Nagród nie powoduje, że świadczenie to nosi znamiona ostatecznego przysporzenia majątkowego po stronie tegoż Wnioskodawcy - w przypadku bowiem, gdy w ramach danej Akcji Promocyjnej nie zostaną wypełnione przesłanki warunkujące powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązku wydania Nagród na rzecz Uczestników to Wnioskodawca będzie zobowiązany na gruncie zawartej przez niego Umowy zwrócić środki finansowe lub nagrody mające postać rzeczy do dyspozycji Zleceniodawcy;
  5. Wnioskodawca, po otrzymaniu Środków finansowych na Poczet Nagród i udokumentowaniu ich poprzez wystawienie odpowiedniego dokumentu (faktury VAT lub noty obciążeniowej), z uwagi na to, że zaliczki te dotyczą świadczeń realizowanych przez niego w przyszłych okresach sprawozdawczych, dokonuje zaksięgowania wystawionych faktur VAT lub not obciążeniowych jako rozliczeń międzyokresowych przychodów; po dokonaniu faktycznej realizacji usługi Wnioskodawca przeksięgowuje wartość tychże dokumentów rachunkowych do jego przychodów ze sprzedaży - taki sposób ujęcia tego zdarzenia gospodarczego jest zgodny z zapisami ustawy o rachunkowości, a mianowicie z art. 41 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy.

Należy także podkreślić, że pomimo tego, że Wnioskodawca w treści wystawianych przez niego dokumentów księgowych (faktur VAT, not obciążeniowych) nie posługuje się na potrzeby udokumentowania otrzymywanych Środków finansowych na Poczet Nagród terminem „zaliczka” to o charakterze tychże wpłat czynionych przez Zleceniodawców decyduje de facto wola stron Umowy oraz charakter tychże wpłat - skoro bowiem są to wpłaty, które wydatkowane są przez Wnioskodawcę na poczet finansowania zakupu Nagród w ramach Akcji Promocyjnych i Nagrody te wydawane są w kolejnych okresach rozliczeniowych, to tym samym trzeba przyjąć, że Zleceniodawcy dokonują tychże wpłat na rzecz Wnioskodawcy po to, aby realizował on na ich rzecz określone świadczenia w przyszłych okresach rozliczeniowych; do faktycznej zaś „konsumpcji” tychże wpłat dochodzi dopiero w dacie wydania tychże Nagród na rzecz Uczestników Akcji Promocyjnych; przed tą datą brak jest pewności, że dojdzie do świadczenia usługi przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy; Zleceniodawca może zrezygnować ze świadczenia usług na jego rzecz przez Wnioskodawcę co tym samym będzie skutkowało tym, że po stronie Wnioskodawcy zaktualizuje się obowiązek zwrotu środków finansowych lub Nagród bezpośrednio na rzecz Zleceniodawcy.

Podsumowując powyższe informacje należy stwierdzić, że na gruncie opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, ani fakt otrzymania przedmiotowych środków finansowych, ani fakt wystawienia faktury VAT lub noty obciążeniowej dokumentujących otrzymane zaliczki nie powodują powstania przychodu w rozumieniu unormowań zawartych w ustawie o CIT - w ocenie Wnioskodawcy są to bowiem zdarzenia neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Przychód związany z otrzymaniem kwoty zaliczki może powstać wyłącznie dopiero w sytuacji, gdy wpłacona kwota straci swój charakter zaliczkowy, tj. będzie dotyczyć już dokonanych dostaw towarów i usług i będzie mieć charakter ostateczny.

Mając na względzie powyższe, za prawidłowe i w pełni uzasadnione uznać należy stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymane na podstawie Umowy środki finansowe (Środki finansowe na Poczet Nagród) powinny być kwalifikowane przez Wnioskodawcę jako zaliczka na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, stosownie do brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, a co za tym idzie przychód z tego tytułu nie powinien zostać rozpoznany w dacie otrzymania tychże środków finansowych.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody z tytułu świadczenia przez niego usług opisanych w treści Umowy, a polegających w szczególności na: 

  1. wydawaniu Nagród na rzecz Uczestników biorących udział w Akcjach Promocyjnych realizowanych przez Wnioskodawcę, powinien on rozpoznawać ostatniego dnia miesięcznego okresu rozliczeniowego, w którym Wnioskodawca wykonał tę usługę na rzecz Zleceniodawcy przez co należy rozumieć w przypadku:
    1. Nagród Rzeczowych: okres rozliczeniowy (miesiąc), w którym Wnioskodawca dokonał wydania nagrody rzeczowej na rzecz Uczestnika.
    2. Kart Przedpłaconych: okres rozliczeniowy (miesiąc), w którym Wnioskodawca dokonał wydania tejże nagrody na rzecz Uczestnika.
    3. Pozostałych Nagród: okres rozliczeniowy (miesiąc), w którym Wnioskodawca wydatkował środki finansowe, przekazane na jego rzecz przez Zleceniodawcę na podstawie noty obciążeniowej, w celu sfinansowania tychże nagród;
  2. świadczeniu usług zarządzania Akcją Promocyjną, na poczet realizacji których to usług Wnioskodawca może otrzymać ww. Środki finansowe na Poczet Usług, powinien on rozpoznawać ostatniego dnia miesięcznego okresu rozliczeniowego, w którym Wnioskodawca wykonał tę usługę na rzecz Zleceniodawcy, w tej części w której środki te zostaną wykorzystane przez Wnioskodawcę na świadczenie usług w ramach tejże Akcji Promocyjnej.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą (...) osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania przychodu, o którym mowa powyżej uważa się, z zastrzeżeniem wyjątków określonych w ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury, albo uregulowania należności.

W oparciu o wyżej przytoczone przepisy należy wskazać, że zasadniczo przychód należny powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi. A jeśli te czynności jeszcze nie nastąpiły, ale miało miejsce wystawienie faktury, względnie uregulowanie należności - to z tym dniem podatnik obowiązany jest wykazać przychód. Zatem, przychód należy rozpoznać w momencie wystąpienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń.

Od tej ogólnej reguły ustawodawca przewidział jednak pewne wyjątki. Jak stanowi art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. 

Przepis art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, ma więc charakter lex specialis w stosunku do przepisu art. 12 ust. 3a tejże ustawy, zawierającego generalne zasady podatkowego momentu rozpoznawania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, o których mowa na wstępie. W rezultacie, ufstawa o CIT przewiduje rozpoznanie przychodu podatkowego na zasadzie określonej w art. 12 ust. 3c wyłącznie, jeżeli:

  • wynika on z wykonanej usługi,
  • strony ustalą, że rozliczenie następuje w okresach rozliczeniowych.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „okresu rozliczeniowego”. W takiej sytuacji koniecznym jest poszukiwanie znaczenia tego sformułowania, które funkcjonuje w języku powszechnym.

Odwołując się np. do internetowego słownika języka polskiego (tak: http://sjp.pwn.pl) „okres” - to czas trwania czegoś, przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na określone wydarzenie, czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg, natomiast „rozliczenie” - to uregulowanie wzajemnych należności, załatwienie z kimś spraw finansowych.

Na gruncie ustawy o CIT, „okres rozliczeniowy” oznacza zatem stały przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok itp. Aby moment opodatkowania został ustalony zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, muszą zostać spełnione wyżej określone przesłanki. Istotna jest przy tym konieczność właściwego ukształtowania warunków umowy, w której okres rozliczeniowy powinien być ustalony jasno i precyzyjnie. Przede wszystkim, strony powinny ustalić, że usługa będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych (np. miesięcznie, kwartalnie, rocznie etc.).

Z powyższego wynika wniosek, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny. Wobec powyższego, data powstania przychodu zależy od postanowień umowy co do terminu dokonywania rozliczeń. Podkreślenia wymaga, że w art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, wprowadzono jedno ograniczenie co do „odroczenia” terminu rozpoznania przychodu podatkowego. Przychód taki powinien powstać bowiem nie rzadziej niż raz w roku. Sformułowanie „nie rzadziej niż raz w roku” oznacza, że okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy.

W przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych przychód z tytułu usług powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, a data wystawienia faktury oraz termin płatności nie decydują o terminie powstania przychodu. Stanowisko takie zostało potwierdzone w wydawanych dotychczas interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 23 czerwca 2015 r. Znak: IPPB6/4510-75/15-2/AK i 12 czerwca 2013 r. Znak: IPPB5/423-203/13-2/KS, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi 28 lutego 2012 r. Znak: IPTPB3/423-10/12-4/PM.

W przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Spółka wskazała, że Umowa zawierana jest na czas określony, a usługi wykonywane przez Wnioskodawcę fakturowane będą na Zleceniodawcę w okresach miesięcznych. Ponadto, miesięczny okres rozliczeniowy każdorazowo będzie wskazany na wystawionej fakturze. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, zawarta między stronami Umowa, przewidująca miesięczne okresy rozliczeniowe powoduje, że usługi świadczone w jej ramach należy rozliczać zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT. W konsekwencji, przychody z tytułu usług wynikających z zawartej Umowy Wnioskodawca powinien rozpoznawać ostatniego dnia miesięcznego okresu rozliczeniowego w którym Wnioskodawca wykonał tę usługę na rzecz Zleceniodawcy przez co należy rozumieć w przypadku:

  1. Nagród Rzeczowych: okres rozliczeniowy (miesiąc), w którym Wnioskodawca dokonał wydania nagrody rzeczowej na rzecz Uczestnika.
  2. Kart Przedpłaconych: okres rozliczeniowy (miesiąc), w którym Wnioskodawca dokonał wydania nagrody na rzecz Uczestnika.
  3. Pozostałych Nagród: okres rozliczeniowy (miesiąc), w którym Wnioskodawca wydatkował środki finansowe przekazane na jego rzecz przez Zleceniodawcę na podstawie noty obciążeniowej w celu sfinansowania tychże nagród.

Jeżeli zaś chodzi o świadczenie usług zarządzania Akcją Promocyjną, na poczet realizacji których to usług Wnioskodawca może otrzymać ww. Środki finansowe na Poczet Usług, to przychód podatkowy powinien on rozpoznawać ostatniego dnia miesięcznego okresu rozliczeniowego w którym Wnioskodawca wykonał tę usługę na rzecz Zleceniodawcy, w tej części, w której środki te zostaną wykorzystane („skonsumowane”) przez Wnioskodawcę na świadczenie usług w ramach tejże Akcji Promocyjnej w danym okresie rozliczeniowym.

Biorąc pod uwagę powyższe, a także argumentację przemawiającą za tym, że otrzymane na podstawie Umowy środki finansowe (Środki finansowe na Poczet Nagród) są wyłączone z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT (a co za tym idzie przychód z tego tytułu nie powinien zostać rozpoznany w dacie otrzymania tychże środków), Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedstawiony sposób rozpoznania przychodu z tytułu świadczonych przez niego usług odnosić się będzie do pełnej kwoty usług wykonanych na rzecz Zleceniodawcy w danym miesiącu.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie nr 3 powinna być twierdząca.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na gruncie opisanego przez niego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, otrzymane na podstawie Umowy środki finansowe (Środki finansowe na Poczet Usług), które zostaną wydatkowane na świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawców, tenże Wnioskodawca powinien potraktować jako wpłatę na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, a co za tym idzie przychód z tego tytułu nie powinien zostać rozpoznany w dacie otrzymania Środków finansowych na Poczet Usług.

Przedstawione w tym miejscu stanowisko Wnioskodawcy oparte jest na następujących podstawach prawnych.

Po pierwsze, w zakresie uzasadnienia prawnego Wnioskodawca wyraża pogląd, że w niniejszym przypadku należy w całości odwołać się do argumentacji prawnej przedstawionej przez niego w odpowiedzi na pytanie nr 1. Tym samym, brak jest konieczności aby w tym miejscu dokonywać powielenia tejże argumentacji – wnoszę o potraktowanie argumentacji zawartej w Ad. 1. jako odnoszącej się także do Ad. 3.

Po drugie, ze zbliżoną sytuacją mamy także do czynienia, gdy zestawimy Środki finansowe na Poczet Nagród ze Środkami finansowymi na Poczet Usług. Analogicznie bowiem jak to ma miejsce w przypadku pierwszych z tychże środków, także w przypadku Środków finansowych na Poczet Usług stanowią one świadczenia na poczet przyszłych dostaw towarów i usług, o których mowa jest w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, za czym przemawiają następujące przesłanki:

  1. wpłata Środków finansowych na Poczet Usług otrzymana została przez Wnioskodawcę przed wyświadczeniem usługi, przy czym w momencie otrzymania zapłaty żadna część tej usługi objętej zaliczką nie była jeszcze wykonana (dlatego też w tej sytuacji nie mamy do czynienia z zapłatą za częściowe wykonanie usługi, która została już zrealizowana) - należy przy tym zaznaczyć, że usługi realizowane przez Wnioskodawcę rozliczane są co do zasady co miesiąc, tak więc na podstawie tej samej Umowy świadczył on już usługi we wcześniejszych okresach, jednakże kwota uzyskana przez niego jako Środki finansowe na Poczet Usług dotyczy czynności, które dopiero mają być wykonane;
  2. z treści Umowy zawartej ze Zleceniodawcą wynika, że zapłata Środków finansowych na Poczet Usług dokonywana jest na poczet określonego świadczenia, tj. w celu świadczenia przez Wnioskodawcę usług w ramach organizowanej przez niego Akcji Promocyjnej, w okresie związania Umową;
  3. moment wykonania przez Wnioskodawcę usług w oparciu o postanowienia Umowy jest odroczony w czasie; dopiero wykonanie tychże usług przez Wnioskodawcę będzie wiązało się z wystąpieniem po stronie Wnioskodawcy przychodu należnego podlegającego opodatkowaniu;
  4. uiszczenie przez Zleceniodawcę na rzecz Wnioskodawcy Środków finansowych na Poczet Usług nie powoduje, że świadczenie to nosi znamiona ostatecznego przysporzenia majątkowego po stronie tegoż Wnioskodawcy - w przypadku bowiem, gdy Zleceniodawca po wpłacie tych środków finansowych wypowie Umowę, to Wnioskodawca będzie zobowiązany do ich zwrotu w tym zakresie, w jakim nie znalazły one odzwierciedlenia w usługach wykonanych przez Wnioskodawcę;
  5. Wnioskodawca, po otrzymaniu Środków finansowych na Poczet Usług i udokumentowaniu tegoż poprzez wystawienie faktury VAT, z uwagi na to, że zaliczki te dotyczą świadczeń realizowanych przez niego w przyszłych okresach sprawozdawczych, dokonuje zaksięgowania wystawionej faktury VAT jako rozliczenia międzyokresowego przychodów; po dokonaniu faktycznej realizacji usługi Wnioskodawca przeksięgowuje wartość tego dokumentu rachunkowego do jego przychodów ze sprzedaży - taki sposób ujęcia tego zdarzenia gospodarczego jest zgodny z zapisami ustawy o rachunkowości - art. 41 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy;
  6. zdaniem Wnioskodawcy, pomimo tego, że w treści wystawianych przez niego faktur VAT nie posługuje się on na potrzeby udokumentowania otrzymywanych Środków finansowych na Poczet Usług terminem „zaliczka”, to o charakterze tychże wpłat czynionych przez Zleceniodawców decyduje de facto wola stron Umowy oraz charakter tychże wpłat. Trzeba mieć bowiem na względzie, że są to wpłaty dokonywane przez Zleceniodawców na konto usług, które nie zostały jeszcze zrealizowane przez Wnioskodawcę lecz mają być wykonane w kolejnych okresach rozliczeniowych - w dacie dokonywania zaś wpłaty przez Zleceniodawcę strony Umowy nie posiadają zaś wiedzy, w którym konkretnie okresie rozliczeniowym wpłata ta zmaterializuje się w postaci konkretnych usług wyświadczonych przez Wnioskodawcę. Tym samym trzeba przyjąć, że Zleceniodawcy dokonują tychże wpłat na rzecz Wnioskodawcy po to aby realizował on na ich rzecz określone świadczenia w przyszłych okresach rozliczeniowych; do faktycznej „konsumpcji” tychże wpłat dochodzi dopiero w momencie wykonania usług przez Wnioskodawcę, które zostaną zaakceptowane przez Zleceniodawcę - przed tą datą brak jest pewności, że dojdzie do świadczenia usługi przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy; Zleceniodawca może zrezygnować ze świadczenia usług na jego rzecz przez Wnioskodawcę, co będzie skutkowało tym, że po stronie Wnioskodawcy zaktualizuje się obowiązek zwrotu środków finansowych na rzecz Zleceniodawcy.

Podsumowując powyższe informacje należy stwierdzić, że na gruncie opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, ani fakt otrzymania przedmiotowych środków finansowych, ani fakt wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie tychże środków finansowych nie powodują powstania przychodu w rozumieniu unormowań zawartych w ustawie o CIT - w ocenie Wnioskodawcy są to bowiem zdarzenia neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Przychód związany z otrzymaniem kwoty zaliczki może powstać wyłącznie dopiero w sytuacji, gdy wpłacona kwota straci swój charakter zaliczkowy, tj. będzie dotyczyć już wykonanych usług i będzie mieć charakter ostateczny.

Mając na względzie powyższe, za prawidłowe i w pełni uzasadnione uznać należy stanowisko Wnioskodawcy wskazane na wstępie niniejszego pisma.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.