IPPP3/443-785/11-2/LK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Opodatkowania transakcji nabycia wierzytelności

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 01.06.2011 r. (data wpływu 02.06.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia wierzytelności - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 02.06.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podatniczka podpisała w dniu 18.02.2011 r. umowę na nabycie wierzytelności od spółki prawa handlowego mającej swoją siedzibę w Republice Czeskiej. Umowa nie została jeszcze rozliczona, bowiem w umowie zawarto klauzulę, że transakcja zbycia wierzytelności będzie skuteczna dopiero, gdy Cesjonariusz (Podatniczka) zapłaci Cedentowi uzgodnione wynagrodzenie. Przedmiotem transakcji jest wierzytelność przysługująca Cedentowi (spółka czeska) od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę w Polsce. Podatniczka zawarła ww. umowę o nabycie wierzytelności w celu jej wyegzekwowania od dłużnika w formie zapłaty bezpośredniej lub poprzez potrącenie z ewentualnych wzajemnych zobowiązań. Przedmiotem nabycia wierzytelności jest wysokość nominalna wraz z wszystkimi prawami powiązanymi, w tym odsetkami za zwłokę, a przewidziana kwota nabycia wierzytelności stanowi równowartość ok. 65 % wartości nominalnej. Nabycie nastąpi z przejęciem pełnego ryzyka niewypłacalności dłużnika. Należy dodać, że pomiędzy czeską spółką zbywającą wierzytelność własną i polską spółką będącą jej dłużnikiem występują powiązania o charakterze kapitałowym.

Podatniczka jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobowo działalność gospodarczą na podstawie wpisu do działalności gospodarczej, prowadzącą podatkową księgę przychodów i rozchodów i zaliczającą, co do zasady wydatki do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia. Ponadto Podatniczka jest podatnikiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:
  1. Czy nabycie przez Podatniczkę wierzytelności od podmiotu mającego siedzibę w Republice Czeskiej w celu wyegzekwowania jej na własny rachunek jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług...
    W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1:
  2. W jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy i jaka powinna być podstawa naliczenia podatku VAT...
  3. Czy Podatniczka powinna wystawić w powyższym zakresie fakturę VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Sprawa opodatkowania nabycia wierzytelności budzi liczne kontrowersje. Organy podatkowe prezentują najczęściej pogląd, iż nabycie wierzytelności w celu ich windykacji na własny rachunek jest usługą ściągania długów lub factoringu opodatkowaną VAT według stawki 23%. Zgodności takiej nie ma jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie można spotkać także stanowiska, iż nabycie wierzytelności nie podlega przepisom ustawy VAT z uwagi na to iż odzyskiwanie długów o których mowa w stanowiskach prezentowanych przez organy podatkowe, odbywa się nie na rachunek i w imieniu pierwotnego wierzyciela, a na rachunek własny nabywcy wierzytelności. W tym przypadku po nabyciu Podatniczka nie będzie odzyskiwała cudzych wierzytelności w zamian za ustalone honorarium należne od właściciela wierzytelności, ale będzie odzyskiwała własne wierzytelności.

Podatniczka uważa, że czynność nabycia wierzytelności nie podlega podatkowi VAT. Nabycie wierzytelności nie jest usługą ściągania długów. Istotą tego typu usług, jak się wydaje, jest działanie w cudzym imieniu lub na cudzy rachunek w zamian za honorarium ustalane kwotowo albo procentowo. Jeżeli dojdzie do odzyskania kwoty od dłużnika, to w przypadku Podatniczki będzie oznaczało uzyskanie świadczenia pieniężnego w zamian za zwolnienie dłużnika z zobowiązania. Podatniczka odzyska własną wierzytelność. W ocenie Podatniczki transakcja nabycia wierzytelności nie jest także usługą factoringu ponieważ ma charakter incydentalny, nabycie wierzytelności ma charakter trwały wraz z przejęciem ryzyka niewypłacalności dłużnika oraz nabycia dokonano w celu ściągnięcia na własny rachunek. Co więcej w czasie odzyskiwania przez Podatniczkę wierzytelności nie wiąże jej żadna umowa z pierwotnym wierzycielem - zbywcą regulująca jakiekolwiek aspekty prawne czy finansowe związane z odzyskiwaną wierzytelnością. Jest to wyłącznie transakcja dwustronna: podatniczka-dłużnik. Nie można, zatem mówić, iż dochodzi w tych okolicznościach do świadczenia usługi na rzecz trzeciego podmiotu i że w trakcie odzyskiwania należnych kwot transakcja ta ma wpływ na sytuację majątkową pierwotnego wierzyciela.

Należy zauważyć, iż nabycie wierzytelności odbywa się w sferze majątkowej (kasowej) dwustronnych umów: nabycia wierzytelności (relacja cedent-cesjonariusz) oraz odzyskiwania wierzytelności własnych (wierzyciel - dłużnik). Nabycie wierzytelności nie odnosi się do sfery rozliczeniowej VAT, ponieważ z punktu widzenia tych odliczeń jest to czynność obojętna.

Zakładając, że wierzyciel (podmiot A) i dłużnik (podmiot B) są podmiotami krajowymi i mają status podatników VAT, a wierzytelność wynika z wystawionej faktury VAT, to opodatkowanie nabycia wierzytelności doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej w sensie ekonomicznym transakcji. Jeżeli założyć, iż przedmiotem transakcji była sprzedaż usług za kwotę 10.000 netto plus 23% VAT, tj. 12.300,- zł brutto, a nabywca usług dokonał zapłaty kwoty 6.150 – zł, to pozostała część stanowi wierzytelność wystawcy faktury. Z chwilą wystawienia faktury po stronie wystawcy powstał obowiązek podatkowy i konieczność wykazania w ewidencji sprzedaży VAT podatku należnego w wysokości 2.300,- zł, a u nabywcy usług powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 2.300,- zł. Takie ujęcie zapewnia realizację fundamentalnej zasady neutralności w systemie podatku VAT. W tej sytuacji uznanie, że Podatniczka nabywając od podmiotu A wierzytelność świadczy na jej rzecz usługę oznaczałoby podwójne opodatkowanie uprzednio opodatkowanej transakcji — podstawą do opodatkowania byłaby przecież część kwoty uprzednio opodatkowanej.

Takie podejście prowadzi do nieuprawnionej, rozszerzającej interpretacji, która powoduje w konsekwencji naruszenie zasady jednokrotnego opodatkowania podstawy (sprzedaż towarów lub usług) na danym etapie obrotu. Prawo podatkowe nie może samodzielnie kreować takich obowiązków podatkowych, które powodują podwójne opodatkowanie tej samej w sensie ekonomicznym transakcji.

Ad. 2. Rozpatrując niniejszą sprawę przy założeniu, że czynność nabycia wierzytelności powinna podlegać opodatkowaniu, to trudno określić kiedy powstanie obowiązek podatkowy. Zdaniem Podatniczki najwcześniej może to nastąpić w chwili skutecznego przejścia praw do wierzytelności na nabywcę (data dokonanej zapłaty za wierzytelność, a nie data zawarcia umowy). Najpóźniej obowiązek taki może powstać z chwilą odzyskania całości lub części wierzytelności od dłużnika. Podatniczka uważa za zasadne przyjęcie drugiego, późniejszego momentu powstania obowiązku podatkowego, ponieważ wówczas po stronie Podatniczki powstanie przychód czy też ogólniej przysporzenie w związku ze ściągnięciem zadłużenia.

Podstawą opodatkowania mogłaby być różnica pomiędzy wartością nominalną nabywanej wierzytelności a kwotą, za jaką Podatniczka nabywa tę wierzytelność. Takie stanowisko można spotkać w urzędowych interpretacjach dokonywanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych. Jednakże taka podstawa jest wątpliwą, ponieważ, zdaniem Podatniczki przedmiotem opodatkowania powinna być transakcja, której podstawą są wartości faktyczne a nie wartości hipotetyczne. Jeżeli taka transakcja nabycia wierzytelności miałaby być potwierdzona wystawioną przez Podatniczkę fakturą to faktura taka powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg transakcji, w tym przypadku określoną konkretnie kwotę przysporzenia po stronie nabywcy wierzytelności. Na etapie nabycia będzie to jednak zawsze kwota jedynie hipotetyczna, ponieważ nie ma żadnych pewności czy wierzytelność uda się odzyskać w całości lub choćby w części oraz nie można określić w jakim czasie będzie możliwe odzyskanie tej wierzytelności. Ewentualną podstawą opodatkowania może być zatem jedynie kwota faktycznie uzyskanego przychodu (przysporzenia) w związku z odzyskaniem całości lub części wierzytelności obliczona proporcjonalnie. Odzyskane odsetki za zwłokę lub zwrot kosztów egzekucyjnych nie będzie podlegał podatkowi VAT.

Ad. 3. Rozpatrując niniejszą sprawę przy założeniu, że czynność nabycia wierzytelności powinna podlegać opodatkowaniu rodzi się pytanie, czy taka czynność powinna być zafakturowana. Zdaniem podatniczki nie ma takiego obowiązku ponieważ wystarczającym dokumentem będzie w tym przypadku umowa przeniesienia wierzytelności między stronami. Oprócz podstawowych argumentów zaprezentowanych w stanowisku do zapytania nr 1 i 2, należy podkreślić, iż wystawianie faktur na kwoty jedynie hipotetycznie możliwe do uzyskania nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji, którą w tym przypadku można ujawnić na fakturze w przyszłości na podstawie uzyskanych w konkretnym dniu kwot zwrotu wierzytelności, tj. w okresie od skutecznego nabycia wierzytelności aż do dnia ich przedawnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Dostawą towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast przez świadczenie usług, zgodnie art. 8 ust. 1 ustawy, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej lub prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z powyższego w obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo uniwersalnie. Usługą jest świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy. Nie ma więc znaczenia osoba odbiorcy świadczenia. Usługami są zarówno świadczenia wykonane na rzecz konsumentów, jak i dla przedsiębiorców. Otóż usługą będzie takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Powyższe oznacza, że świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jest każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia.

Wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, które zgodnie z art. 510 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 96 ze zm.) następuje na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. Wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie praw do wierzytelności, jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednakże w tym przypadku o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności. A zatem usługą jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno - gospodarczych.

Zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej sprzedaży mieści się niewątpliwie w zakresie usług pośrednictwa finansowego. W tak ujmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesji) polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). W takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania.

W związku z tym to świadczenie podmiotu nabywającego wierzytelność należy uznać za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast czynność zbywcy którego przedmiotem jest przeniesienie na nabywcę prawa do wierzytelności nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po stronie sprzedawcy. Jednakże to, że sprzedaż wierzytelności własnej po stronie sprzedawcy nie jest usługą, nie oznacza jednak, że czynność ta (sprzedaż) nie jest elementem usługi. Różnica jednak polega na tym, że usługę tę świadczy inny podmiot - nabywca wierzytelności. W tym sensie transakcja kupna-sprzedaży wierzytelności podlega przepisom ustawy o VAT, z tym że obowiązek podatkowy powstaje po stronie nabywcy a nie sprzedawcy wierzytelności.

W przypadku cesji wierzytelności własnych o świadczeniu usług można mówić w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności. Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia tej wierzytelności, bez względu na fakt, czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji przez samego nabywcę, czy też w celu dalszej jego odsprzedaży. Zatem nabycie wierzytelności danego podmiotu należy zakwalifikować jako usługę na rzecz sprzedawcy tej wierzytelności własnej. Sprzedawca jest w takiej sytuacji usługobiorcą, jest on bowiem odbiorcą świadczenia ze strony nabywcy wierzytelności.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika iż Wnioskodawczyni zawarła umowę na nabycie wierzytelności od spółki prawa handlowego mającej swoją siedzibę w Republice Czeskiej. Przedmiotem transakcji jest wierzytelność przysługująca Cedentowi (spółka czeska) od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę w Polsce. Podatniczka zawarła ww. umowę o nabycie wierzytelności w celu jej wyegzekwowania od dłużnika w formie zapłaty bezpośredniej lub poprzez potrącenie z ewentualnych wzajemnych zobowiązań. Przedmiotem nabycia wierzytelności jest wysokość nominalna wraz z wszystkimi prawami powiązanymi, w tym odsetkami za zwłokę, a przewidziana kwota nabycia wierzytelności stanowi równowartość ok. 65 % wartości nominalnej. Nabycie nastąpi z przejęciem pełnego ryzyka niewypłacalności dłużnika.

W przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Ogólna zasada wyrażona została w art. 28b ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.07.2011 r. miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 ustawy). Oznacza to, że miejscem świadczenia usługi finansowej na rzecz podatnika jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę. Wobec tego to nabywca zobowiązany jest do rozliczenia podatku z tytułu świadczonych usług. W przypadku nabycia wierzytelności przez podatnika VAT od podatnika posiadającego siedzibę na terytorium Republiki Czeskiej miejscem świadczenia jest terytorium Czech, a zobowiązanym do rozliczenia tej transakcji jest usługobiorca będący nabywcą usługi.

Analizując powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż usługa, jaką Wnioskodawczyni wykonuje (poprzez nabycie wierzytelności) na rzecz podatnika czeskiego nie będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski tylko na terytorium Czech a zobowiązanym do jej rozliczenia zgodnie z art. 28b będzie podatnik, od którego Wnioskodawczyni nabywa wierzytelności mający siedzibę poza terytorium kraju tj. w Republice Czeskiej.

Z uwagi na fakt, iż świadczona usługa, jako czynność podlegająca opodatkowaniu na terytorium Czech Wnioskodawczyni, jako usługodawca winna wystawić fakturę zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy. I tak zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie do ust. 1a art. 106 w przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 w fakturze nie wykazuje się danych dotyczących stawki i kwoty podatku. Przepis ust. 1 powołanego wyżej artykułu stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze (art. 106 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Natomiast zgodnie z art. 109 ust. 3a ustawy, podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ust. 19a i 19b.

W myśl zasady ogólnej zawartej w art. 19 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Obowiązek podatkowy dla usług, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju określany jest na podstawie art. 19 ust. 19a i 19b ustawy.

Zgodnie z art. 19 ust. 19a ustawy, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

  1. usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
  2. usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio (art. 19b ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, iż w przypadku świadczenia usług, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju, czyli świadczenie tychże usług nie podlega opodatkowaniu w Polsce, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wykonania tych usług, z zastrzeżeniem sytuacji, kiedy podatnik na poczet świadczenia tej usługi otrzymał przedpłatę, zaliczkę bądź zadatek, wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Jednocześnie zauważyć należy, iż o tym czy dana usługa została faktycznie wykonana w całości lub częściowo decyduje zawarta umowa cywilnoprawna. Umowa cywilnoprawna określa wzajemne prawa i obowiązki stron. O tym czy dana usługa została wykonana decyduje również jej charakter. Charakter usługi i datę jej wykonania definiują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady danego rodzaju usług. W konsekwencji w zależności od charakteru danej usługi, w oparciu o datę wykonania usługi wynikającą z zawartej pomiędzy stronami umowy cywilnoprawnej należy ustalić moment powstania obowiązku podatkowego.

W tym miejscu wskazać należy jednak na treść § 26 ust. 1 rozporządzenia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwanego dalej rozporządzeniem w myśl, którego przepisy § 5, 7-22 i 25 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego – podatku o podobnym charakterze.

Zgodnie z § 26 ust. 2 rozporządzenia wskazano, iż faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

W ust. 3 wskazano, iż faktury, o których mowa w ust. 1, mogą nie zawierać danych określonych w § 5 ust. 1 pkt 2, dotyczących nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 4.

W ust. 4 wskazano, iż w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz:

  1. adnotację, że podatek rozlicza nabywca lub
  2. wskazanie właściwego przepisu ustawy lub dyrektywy, wskazującego, że podatek rozlicza nabywca, lub
  3. oznaczenie „odwrotne obciążenie”.

Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0 %, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca.

Zatem wykonanie przedmiotowych usług powinno zostać udokumentowane fakturą VAT zgodnie z przepisem rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. (obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r.), bez wykazania stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem, wraz z adnotacją, iż podatek rozlicza nabywca lub wskazanie właściwego przepisu ustawy lub dyrektywy, wskazującego, że podatek rozlicza nabywca, lub oznaczenie „odwrotne obciążenie”.

§ 26 rozporządzenia odsyła m.in. do treści § 9 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w myśl którego, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12. Zastrzeżenie to obejmuje przepis § 11 ust. 1 tego rozporządzenia, który wskazuje, że w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a, ust. 16b oraz ust. 19a ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Jednakże w myśl § 11 ust. 2 ww. rozporządzenia, faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. Fakturę należy bowiem wystawić nie później niż z dniem wykonania usługi, (jeżeli podatnik nie otrzymał zaliczki na poczet świadczonej usługi).

W sytuacji gdy nie otrzymano zaliczki bądź zadatku przed wykonaniem usługi, fakturę można wystawić nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika zatem, że fakturę można wystawić najpóźniej w dniu powstania obowiązku podatkowego a więc w dniu wykonania usługi.

Mając na uwadze opis sprawy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie powołany powyżej art. 19a ustawy, zgodnie z którym moment powstania obowiązku podatkowego wykazuje się z chwilą wykonania usługi.

Odnosząc się do podstawy opodatkowania należy zauważyć iż zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (...).

Obrotem (podstawą opodatkowania) jest zatem wartość „netto” towaru (bez należnego podatku). W myśl art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania czynności polegającej na nabyciu wierzytelności będzie różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a wartością, którą Wnioskodawca zapłaci wierzycielowi pierwotnemu. Podkreślić należy, iż ustalając kwotę obrotu świadczący usługę finansową, obowiązany jest ustalić wartość całego nabytego prawa (czyli kwotę nominalną powiększoną o zaległe odsetki naliczone na dzień dokonania cesji i wartość innych praw związanych z wierzytelnością), a następnie odjąć od niej kwotę wypłaconą sprzedającemu.

Reasumując miejscem opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta mającego siedzibę poza terytorium kraju (Czechy) będzie terytorium Czech. A zatem usługa ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. W związku, z tym Wnioskodawca winien wystawić fakturę VAT zgodnie z § 26 rozporządzenia. Natomiast obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług będących przedmiotem zapytania należy rozpoznać z dniem wykonania usługi, gdzie podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.