IPPP3/443-1175/13-2/MKw | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Opodatkowania transakcji nabycia nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku VAT związanego z tym nabyciem.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2013 r. (data wpływu 20 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku VAT związanego z tym nabyciem – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku VAT związanego z tym nabyciem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (zwana dalej „,Funduszem”) jest publicznym otwartym funduszem inwestycyjnym rynku nieruchomości utworzonym na podstawie niemieckiego prawa inwestycyjnego. Zgodnie z odpowiednimi regulacjami prawnymi, Fundusz jest zarządzany i reprezentowany przez spółkę zarządzającą D. GmbH (zwana dalej „Spółką” lub „Wnioskodawcą”) z siedzibą we F. Spółka funkcjonuje w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, utworzoną w oparciu o przepisy niemieckiego prawa bankowego, która w swojej konstrukcji odpowiada polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i reprezentowana jest w Polsce poprzez utworzony oddział D GmbH Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce (zwana dalej „Oddziałem”). Spółka specjalizuje się w zarządzaniu aktywami kilku otwartych funduszy inwestycyjnych rynku nieruchomości, w tym między innymi aktywami Funduszu. Spółka posiada zezwolenie na prowadzenie działalności finansowej, w tym zarządzania aktywami Funduszu, udzielone przez niemiecki organ nadzoru „B” (zwany dalej „B.....”) oraz podlega jego nadzorowi w tym zakresie. Nadzorowi BaFin podlega również sam Fundusz.

Fundusz, jak i Spółka funkcjonują w oparciu o niemiecką ustawę inwestycyjną (Investmentgesetz). Ustawa ta reguluje sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez Fundusz oraz warunki, które muszą być spełnione przez Spółkę w celu pełnienia funkcji zarządczych w stosunku do aktywów zgromadzonych przez Fundusz.

Zgodnie z niemiecką ustawą inwestycyjną, Fundusz co do zasady nie posiada osobowości prawnej. W związku z tym, Spółka działa we własnym imieniu, lecz na rzecz Funduszu. Działalność Funduszu jest całkowicie oddzielona od działalności Spółki. W konsekwencji Spółka nie ujawnia w swoich sprawozdaniach finansowych aktywów Funduszu, jak również przychodów uzyskanych w związku z inwestycjami dokonanymi na rzecz Funduszu. Zgodnie z niemiecką ustawą inwestycyjną Fundusz nie odpowiada za bieżące zobowiązania Spółki, także w przypadku jej niewypłacalności. W związku z posiadanymi uprawnieniami Spółka jest zobowiązana do reprezentowania Funduszu i prowadzenia jego spraw. W szczególności, Spółka jest odpowiedzialna za zarządzanie aktywami Funduszu, dysponowanie nimi i podejmowanie decyzji o ich ewentualnym wynajmie bądź sprzedaży.

Obecnie Fundusz zainteresowany jest nabyciem poprzez Spółkę nieruchomości, na której realizowana jest inwestycja obejmująca budowę budynku biurowego w Warszawie. Spółka planuje nabyć nieruchomość od spółki T.I spółka z ograniczoną odpowiedzialnością DX-SPV spółka komandytowa (zwana dalej „Sprzedającym”).

Inwestycja prowadzona przez Sprzedającego zakłada wybudowanie docelowo trzech budynków biurowych. Obecnie, w trakcie realizacji jest pierwszy etap inwestycji obejmujący wybudowanie budynku biurowego znanego pod nazwą „A”. Zakończenie budowy tego etapu jest planowane na pierwszą połowę 2014 roku. Inwestycja jest usytuowana w rejonie alei ..... na działkach gruntu stanowiących własność Sprzedającego, oznaczonych numerami ewidencyjnymi: 9/1, 10/2, 60, 61, 62, 63 oraz części działki 107 (obecnie trwa procedura podziału geodezyjnego). Powyższe działki wraz z naniesieniami stanowią przedmiot potencjalnego nabycia określane są jako „Nieruchomość”.

Sprzedający nabył prawo własności działek gruntu, na których realizowana jest inwestycja na podstawie umowy wniesienia do spółki przez R.W Sp. z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2011 r. Nr 230, poz. 1370, z późn. zm., dalej: „Kodeks cywilny”). W związku z powyższym, transakcja ta należała do czynności wyłączonych z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

W związku z budową biurowca, Sprzedający ponosi wydatki na nabycie towarów i usług podlegające opodatkowaniu VAT i przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z nabywania tych towarów i usług.

Nieruchomość przeznaczona jest pod wynajem, tj. po wybudowaniu powierzchnia biurowa w budynku będzie wynajmowana podmiotom trzecim w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Zgodnie z praktyką rynkową, część umów najmu jest podpisywana jeszcze przed zakończeniem budowy nieruchomości, przy czym mają one wejść w życie nie wcześniej niż po przekazaniu budynku do użytkowania.

Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie i finansowo w przedsiębiorstwie Sprzedającego (m.in. Sprzedający nie sporządza odrębnego sprawozdania finansowego związanego z Nieruchomością), jak również nie stanowi ona oddziału Sprzedającego. Oprócz Nieruchomości, Sprzedający jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym sąsiadujących z nimi terenów obejmujących pozostałą część działki gruntu o numerze ewidencyjnym 107 oraz działek gruntu o numerach ewidencyjnych 99, 103 oraz 105/1, na których planuje wybudowanie dwóch pozostałych budynków biurowych A 2 i A 3, składających się na planowany kompleks biurowy A.

Inwestycje związane z budową A 2 i A 3 są w fazie przygotowawczej. Działki przeznaczone pod budowę tych biurowców nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w związku z czym Sprzedający wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla tych nieruchomości. Decyzja o warunkach zabudowy dla działek przeznaczonych pod budowę A 2 (tj. działki nr 99 oraz części działki nr 107) została już wydana, natomiast postępowanie w zakresie decyzji o warunkach zabudowy dla terenów przeznaczonych pod budowę A 3 jest w toku.

Transakcja sprzedaży Nieruchomości planowana jest na pierwszą połowę 2014 r. W dniu 5 listopada 2013 r. Wnioskodawca podpisał ze Sprzedającym przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości (dalej zwana „Umową Przedwstępną”). Warunkiem zawarcia ostatecznej umowy, będzie między innymi zasadnicze wykończenie budynku, uzyskanie przez Sprzedającego pozwolenia na użytkowanie oraz zawarcie przez Sprzedającego umów najmu.

W przypadku, gdy umowy najmu powierzchni w budynku biurowym wejdą w życie do momentu ostatecznej sprzedaży, zgodnie z art. 678 Kodeksu cywilnego, z mocy prawa, na Spółkę jako nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z istniejących umów najmu. Niemniej jednak, istnieje możliwość, że przynajmniej część zawartych umów najmu nie wejdzie w życie przed podpisaniem ostatecznej umowy, w związku z czym może być konieczne dokonanie cesji praw i obowiązków wynikających z tych umów ze Sprzedającego na Spółkę.

Zgodnie z Umową Przedwstępną na dzień dokonania transakcji sprzedaży Sprzedający rozwiąże wszystkie polisy ubezpieczenia majątkowego dotyczące Nieruchomości oraz umowę o zarządzanie nieruchomością. Ponadto Sprzedający będzie zobowiązany do wypowiedzenia umów o świadczenie usług (w tym umów dotyczących dostawy mediów) w ciągu trzech dni roboczych od dokonania transakcji sprzedaży. Termin ten będzie mieć na celu zapewnienia, aby nie wystąpiła przerwa w dostawach mediów do Nieruchomości.

W świetle Umowy Przedwstępnej, Spółka przejmie między innymi następujące elementy związane z Nieruchomością:

  • Zabezpieczenia ustanowione przez poszczególnych najemców, w tym gwarancje i kaucje złożone przez najemców;
  • Prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu z głównym najemcą dotyczącej części pomieszczeń wynajętych przez głównego najemcę, które pozostaną nieprzekazane głównemu najemcy w dniu zamknięcia transakcji;
  • Majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne do projektów architektonicznych i prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową budynku;
  • Gwarancje budowlane wynikające z umowy o wykonawstwo zawartej przez Sprzedającego;
  • Prawa wynikające z wniosku o rejestrację znaku towarowego „A 1”.

Z drugiej strony, planowanej transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek należności oraz zobowiązań Sprzedającego (z wyjątkiem tych wynikających z zabezpieczeń złożonych przez najemców). Ponadto, lista składników majątku Sprzedającego niepodlegających przeniesieniu na rzecz Spółki obejmuje:

  • Prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą obsługą nieruchomości (w tym umowy z dostawcami mediów, umowy ubezpieczenia nieruchomości, umowy zarządzania dotyczące Nieruchomości) jakie do momentu sprzedaży będą już zawarte przez Sprzedającego;
  • Obowiązki wynikające z umowy z generalnym wykonawcą;
  • Środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie;
  • Tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz know-how, związany z metodologią wyszukiwania i utrzymania portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności;
  • Księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej;
  • Należności i zobowiązania Sprzedającego związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedającego, w tym należności i zobowiązania handlowe;

Zobowiązania Sprzedającego związane z finansowaniem nabycia (prawa użytkowania wieczystego) gruntu wraz z naniesieniami ich zabudowy.

Po nabyciu Nieruchomości Spółka w ramach swojej działalności gospodarczej będzie wynajmować powierzchnie w biurowcu innym podmiotom. Działalność Spółki w zakresie wynajmu powierzchni w kompleksie biurowym będzie opodatkowana podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

  1. Czy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości opisana w zdarzeniu przyszłym będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 w powiązaniu z art. 7 Ustawy o VAT (niewyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT) oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a Ustawy o VAT...
  2. Czy w sytuacji gdy planowana transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT i Sprzedający naliczy podatek VAT w związku z dokonaniem tej sprzedaży, to czy Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 Ustawy o VAT wynikającego z prawidłowo wystawionej faktury z tytułu zakupu Nieruchomości...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi podatku VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 10, ust. 10b oraz ust. 11 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów powstał obowiązek podatkowy lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę). Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym podlegać będzie zwrotowi, na zasadach określonych w art. 87 Ustawy o VAT. Niemniej jednak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego lub zwrotu nadwyżki podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Tym samym, w celu rozstrzygnięcia, czy Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z nabycia Nieruchomości, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy dostawa tych nieruchomości będzie stanowiła dostawę podlegającą opodatkowaniu VAT oraz nie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT.

Ad. 1

Mając powyższe na uwadze, należy przeanalizować, czy planowana transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. czy mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

W świetle powyższej definicji towarów, jak również z uwagi na fakt, iż planowane transakcje będą przeprowadzane za wynagrodzeniem, zdaniem Wnioskodawcy, mieszczą się one w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż Nieruchomości nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem VAT, jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

  1. Brak możliwości klasyfikacji przedmiotu sprzedaży jako przedsiębiorstwa

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowalne, iż dla celów podatku VAT pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

  • oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
  • własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
  • prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
  • wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
  • koncesje, licencje i zezwolenia;
  • patenty i inne prawa własności przemysłowej;
  • majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
  • tajemnice przedsiębiorstwa;
  • księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki, sprzedaż Nieruchomości razem z umowami najmu przejmowanymi z mocy prawa (lub ewentualnie w drodze cesji praw i obowiązków z tych umów, jeśli sprzedaż nieruchomości nastąpi przed ich wejściem w życie), nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. Sprzedaż Nieruchomości, nie będzie towarzyszył transfer innych kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego, obejmujących w szczególności:

  • działki, na których planowana jest inwestycja obejmująca budowę A 2 i A 3;
  • prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości (w tym umowy z dostawcami mediów, umowy ubezpieczenia nieruchomości, umowy zarządzania) jakie do momentu sprzedaży będą już zawarte przez Sprzedającego;
  • obowiązki wynikające z umowy z generalnym wykonawcą;
  • środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie;
  • tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz know-how, związany z metodologią wyszukiwania i utrzymania portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności;
  • księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej;
  • należności i zobowiązania Sprzedającego związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedającego, w tym należności i zobowiązania handlowe;
  • zobowiązania Sprzedającego związane z finansowaniem nabycia (prawa użytkowania wieczystego) gruntu wraz z naniesieniami i ich zabudowy.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nabywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa jest poparte licznymi interpretacjami podatkowymi wydanymi w podobnych stanach faktycznych, m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Lodzi z dnia 3 czerwca 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-254/13-2/AW), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 marca 2013 r. (sygn. IPPP1/443-103/13-2/IGo), z dnia 15 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1108/12-2/EK), z dnia 6 listopada 2012 r. (IPPP1/413-905/12-2/AS), z dnia 18 sierpnia 2012 r., (sygn. IPPP2/443-284/12-3/RR) oraz z dnia 6 marca 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-850/11-2/PR), a także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 grudnia 2012 r. (sygn. ITPP2/443-1183/12/AD).

Ponadto, dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, iż przedmiotem analizowanej transakcji nie jest przedsiębiorstwo Sprzedającego, dostarczają orzeczenia sądów, m.in. w wyroku NSA z dnia 6 października 1995 r. (sygn. SA/Gd 1959/94), w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Tymczasem transakcji sprzedaży Nieruchomości nie będzie towarzyszył transfer wszystkich aktywów Sprzedającego. Mianowicie, w ramach przedmiotowej transakcji Sprzedający zbędzie jedynie środki trwałe w postaci danej nieruchomości wraz z ewentualnie zabezpieczeniami ustanowionymi przez najemców oraz majątkowymi prawami autorskimi i prawami pokrewnymi do projektów architektonicznych i prac związanych z budową nieruchomości, jak również gwarancjami budowlanymi i prawami do znaku towarowego. Po dacie dokonania sprzedaży w rękach Sprzedającego pozostaną pewne aktywa należące obecnie do jego przedsiębiorstwa, tj. działki gruntu, na których powstaną kolejne inwestycje, środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie, tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego, know-how, księgi rachunkowe itp.

Należy także zauważyć, że podstawową działalnością Sprzedającego jest działalność deweloperska, polegająca na nabywaniu i zabudowie gruntów budynkami komercyjnymi oraz ich dalszej sprzedaży. W związku z tym, prowadzenie przedsiębiorstwa przez Sprzedającego polega na budowie i obrocie nieruchomościami. Natomiast, element działalności Sprzedającego w postaci wynajmu powierzchni we wzniesionych budynkach, do czasu sprzedaży nieruchomości, ma charakter pomocniczy. Nieruchomości posiadane przez Sprzedającego są zatem „produktem” przedsiębiorstwa prowadzonego przez Sprzedającego a nie jego przedsiębiorstwem (zachodzi tu analogia do sytuacji dewelopera mieszkaniowego, dla którego sprzedawane lokale stanowią produkt działalności, a nie przedsiębiorstwo).

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw, aby sprzedaż Nieruchomości, zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Sprzedającego.

  1. Brak możliwości klasyfikacji przedmiotu sprzedaży jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa

W myśl regulacji art. 2 pkt 27 lit. e) Ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników materialnych i niematerialnych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

  • w istniejącym przedsiębiorstwie istnieje zespół składników majątkowych, obejmujący składniki o charakterze materialnym i niematerialnym (w tym zobowiązania);
  • zespół tych składników jest wyodrębniony organizacyjnie oraz finansowo;
  • składniki te są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);
  • zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z powyższym, dla uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych będących przedmiotem sprzedaży za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Sprzedającego konieczne byłoby wyodrębnienie zespołu składników majątkowych zarówno na płaszczyznach organizacyjnej, finansowej, jak i funkcjonalnej.

  1. Zespół składników majątkowych

Podstawowym warunkiem uznania, że podatnik ma do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, będących we wzajemnych relacjach stanowiący zespół, a nie zbiór poszczególnych elementów. Warunek ten nie jest w analizowanym przypadku spełniony, gdyż przedmiotem transakcji będą głównie materialne składniki majątkowe (tj. działki gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem i budowlami), natomiast w skład przenoszonych elementów nie będą wchodzić m.in. zobowiązania Sprzedającego, prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą nieruchomości, środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie, należności i zobowiązania Sprzedającego związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedającego, w tym należności i zobowiązania handlowe jak również cała dokumentacja, na podstawie której prowadzone są księgi Sprzedającego.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie przywołać również odpowiedź Ministerstwa Finansów z dnia 13 czerwca 2003 r. na zapytanie nr ... w sprawie możliwości uznania budynku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych <Wobec tożsamego brzmienia definicji ZCP na gruncie Ustawy VAT oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, cytowane stanowisko Ministra Finansów zachowuje w pełni aktualność w odniesieniu do analizowanego zdarzenia przyszłego>, w której wskazano, że jeśli „osoba prawna prowadzi działalność developerską oraz organizacyjnie i finansowo wyodrębnioną działalność polegającą na wynajmie lokali w będącym jej własnością budynku, można uznać, że budynek ten oceniany wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, umowami dotyczącymi zawartych umów, najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na najmie stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa podatnika. Należy również stwierdzić, że tak wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych stanowić musi jednocześnie niezależną, samodzielną sferę działalności, w ramach której podatnik realizuje określone zadania gospodarcze”.

Jak wynika z powyższej interpretacji Ministra Finansów, sprzedaż budynków sama w sobie nie może stanowić sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeśli budynki te są przeznaczone na wynajem. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa mogą stanowić budynki wraz z wszystkimi związanymi z nimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na najmie.

Z uwagi na brak przeniesienia większości powyższych składników, które ściśle związane są z funkcjonowaniem działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu najmu powierzchni biurowych, zdaniem Wnioskodawcy, nie dojdzie do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

  1. Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o VAT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział.

W omawianej sytuacji Sprzedający w żaden sposób nie wyodrębnił w swojej strukturze ani księgach działalności związanej z najmem powierzchni biurowej w Nieruchomości. W związku z czym całość elementów będącą przedmiotem sprzedaży nie można uznać za jednostkę wyodrębnioną organizacyjnie, ponieważ stanowi on w istocie wyłączenie część masy majątkowej Sprzedającego, która samodzielnie nie umożliwia prowadzenia działalności gospodarczej.

  1. Wyodrębnienie finansowe

Również w tym zakresie Ustawa o VAT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę, iż Sprzedający nie wyodrębnia w swoich księgach działalności związanej z budową oraz najmem powierzchni w Nieruchomości, jak również nie sporządza odrębnego sprawozdania finansowego związanego z Nieruchomością oraz Spółka nie przejmie ksiąg rachunkowych Sprzedającego nie istnieją podstawy do twierdzenia, iż nabywane w ramach planowanej transakcji elementy są wyodrębnione finansowo w strukturze Sprzedającego.

Dodatkowo należy podkreślić, iż w ramach nabycia Nieruchomości, Wnioskodawca nie będzie przejmować od Sprzedającego środków pieniężnych oraz jakichkolwiek rachunków bankowych Sprzedającego.

Mając na uwadze opisane powyżej okoliczności, zdaniem Spółki, składniki majątkowe i niemajątkowe będące przedmiotem sprzedaży nie będą spełniać warunku wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

  1. Wyodrębnienie funkcjonalne

Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa w Ustawie o VAT, wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Tak więc, aby można było mówić o nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa zespół nabywanych składników majątkowych i niemajątkowych musi być przeznaczony do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. W świetle omawianej sytuacji, aby można było stwierdzić, iż Wnioskodawca nabędzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, przyjmowane składniki powinny umożliwić mu kontynuowanie działalności polegającej na najmie powierzchni biurowych.

Niemniej jednak biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe, przedmiotem sprzedaży nie będą istotne składniki, które pozwoliłyby kontynuować działalność gospodarczą Wnioskodawcy. W celu prowadzenia działalności polegającej na najmie powierzchni biurowych, Spółka będzie zmuszona do dokonywania niezbędnych nakładów oraz podpisywania niezbędnych do prowadzenia tej działalności umów, bez których na dzień dokonania transakcji sprzedaży taka kontynuacja nie byłaby możliwa.

Ponadto, w opinii Spółki, same składniki majątkowe i niemajątkowe będące przedmiotem planowanej transakcji nie mogły by funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, gdyby potencjalnie zaistniała taka konieczność. Dla umożliwienia prowadzenia działalności, przy pomocy nabywanych aktywów, niezbędny będzie szereg prac, które umożliwią zorganizowanie i rozpoczęcie działalności przez Wnioskodawcę.

Stanowisko, że przenoszone składniki majątkowe nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zostało potwierdzone w przywołanych poniżej interpretacjach podatkowych wydanych w zbliżonych stanach faktycznych, m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 czerwca 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-254/13-2/AW), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 marca 2013 r. (sygn. IPPP1/443-103/13-2/IGo), z dnia 15 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1108/12-2/EK), z dnia 6 listopada 2012 r. (IPPP1/443-905/12-2/AS), z dnia 18 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPP2/443-284/12-3/RR) oraz z dnia 6 marca 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-850/11-2/PR), a także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 grudnia 2012 r. (sygn. ITPP2/443-1183/12/AD).

Podsumowując, brak organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego wyodrębnienie przedmiotu sprzedaży nie pozwala na uznanie go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż budynku Nieruchomości będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

  1. Sprzedaż towaru podlegająca opodatkowaniu VAT

Z uwagi na to, iż planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości stanowić będzie dostawę budynków i budowli, będzie ona opodatkowana podatkiem VAT, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w Ustawie o VAT. W przedmiotowym przypadku należy przeanalizować, czy sprzedaż Nieruchomości mogłaby korzystać ze zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT. Konsekwentnie, ocena, czy sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT (czy też zwolniona) wymaga analizy, czy jedno z tych zwolnień znajdzie zastosowanie.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości nie spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Analizując przywołaną powyżej definicję pierwszego zasiedlenia, należy zauważyć, iż następuje ono w momencie oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu użytkownikowi lub nabywcy w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT po ich wybudowaniu. Tym samym, skoro budynek i towarzyszące mu budowle znajdują się wciąż w stadium budowy, dotychczas nie mogło nastąpić pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części. W opinii Wnioskodawcy, do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości (lub jego części) dojdzie w momencie wydania powierzchni biurowej w tym budynku pierwszym najemcom po ukończeniu budowy, tj. w 2014 roku r., lub ewentualnie w momencie sprzedaży Nieruchomości po ukończeniu budowy.

W świetle powyższego, należy zauważyć, iż w zależności od momentu sprzedaży budynku Nieruchomość, dostawa budynku i budowli (lub ewentualnie ich części) będzie następować:

w ramach pierwszego zasiedlenia budynku i budowli (ewentualnie jego części) w sytuacji, gdy sprzedaż ta nastąpi przed oddaniem danej części budynku do używania pierwszym najemcom;

lub ewentualnie przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia budynku (lub jego części), co wynika z faktu, iż pomiędzy pierwszym oddaniem danej części budynku do używania pierwszym najemcom (najwcześniej w pierwszej połowie 2014 r.) a momentem sprzedaży Nieruchomości (również w 2014 r.) nie upłynie okres co najmniej dwóch lat.

W świetle powyższego należy uznać, iż do dnia transakcji (w pierwszej połowie 2014 r.) w stosunku do żadnej części budynków, budowli (lub ich części) nie upłynie okres co najmniej dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia (ewentualnie sprzedaż nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia budynków, budowli lub ich części). Konsekwentnie, zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT nie będzie mogło mieć zastosowania w przedmiotowym przypadku.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w analizowanej sytuacji nie będzie również miało zastosowania zwolnienie z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, zwalnia się od VAT również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, pod warunkiem, że:

  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
  2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając na uwadze, iż Sprzedającemu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych z budową Nieruchomości, należy uznać, iż warunki zastosowania powyższego zwolnienia nie będą w przedmiotowym przypadku, spełnione. Konsekwentnie, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Podsumowując, skoro do sprzedaży Nieruchomości nie będzie miało zastosowania żadne ze zwolnień z VAT przewidziane w Ustawie o VAT to transakcja ta będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT stawką podstawową.

Ad. 2

Biorąc pod uwagę, iż sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz będzie opodatkowana VAT według stawki podstawowej, wyłączenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego lub zwrotu nadwyżki VAT naliczonego wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT nie będzie mimo zastosowania. Konsekwentnie, dla oceny, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (oraz prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego) należy przeanalizować spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli, zatem, dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Wnioskodawca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniał ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 Ustawy o VAT. Po nabyciu Nieruchomości Wnioskodawca będzie prowadził działalność polegającą na wynajmie powierzchni biurowej. Taki typ działalności, jako odpłatne świadczenie usług, podlega opodatkowaniu VAT według stawki VAT podstawowej (obecnie na poziomie 23%). W konsekwencji, jak wynika z powyższego, nabycie Nieruchomości będzie związane z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Ponadto Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę, będącego podatnikiem, wyłącznie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, po dokonaniu przedmiotowej transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów powstał obowiązek podatkowy lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym podlegać będzie zwrotowi, na zasadach określonych w art. 87 Ustawy o VAT.

Podsumowując, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości oraz otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego na rachunek bankowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

  1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
  2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
  3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
  4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
  5. koncesje, licencje i zezwolenia;
  6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
  7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
  8. tajemnice przedsiębiorstwa;
  9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Przy czym, powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

W tym miejscu należy wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem, część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Tym samym, na gruncie ustawy mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

  1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
  2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
  3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
  4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje nabyć nieruchomość, na której realizowana jest przez Sprzedającego inwestycja, obejmująca budowę budynku biurowego w Warszawie. Inwestycja prowadzona przez Sprzedającego zakłada wybudowanie docelowo trzech budynków biurowych. Obecnie, w trakcie realizacji jest pierwszy etap inwestycji, obejmujący wybudowanie budynku biurowego znanego pod nazwą „A 1”. Zakończenie budowy tego etapu jest planowane na pierwszą połowę 2014 roku.. Opisana nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie i finansowo w przedsiębiorstwie Sprzedającego (m.in. Sprzedający nie sporządza odrębnego sprawozdania finansowego związanego z opisana nieruchomością), jak również nie stanowi ona oddziału Sprzedającego.

Z kolei, w dniu 5 listopada 2013 r. Wnioskodawca podpisał ze Sprzedającym przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości. Warunkiem zawarcia ostatecznej umowy, będzie między innymi zasadnicze wykończenie budynku, uzyskanie przez Sprzedającego pozwolenia na użytkowanie oraz zawarcie przez Sprzedającego umów najmu. W przypadku, gdy umowy najmu powierzchni w budynku biurowym wejdą w życie do momentu ostatecznej sprzedaży, na Wnioskodawcę jako nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z istniejących umów najmu. Niemniej jednak, istnieje możliwość, że przynajmniej część zawartych umów najmu nie wejdzie w życie przed podpisaniem ostatecznej umowy, w związku z czym może być konieczne dokonanie cesji praw i obowiązków wynikających z tych umów ze Sprzedającego na Spółkę. Zgodnie z umową przedwstępną na dzień dokonania transakcji sprzedaży Sprzedający rozwiąże wszystkie polisy ubezpieczenia majątkowego dotyczące opisanej nieruchomości oraz umowę o zarządzanie nieruchomością. Ponadto, Sprzedający będzie zobowiązany do wypowiedzenia umów o świadczenie usług (w tym umów dotyczących dostawy mediów) w ciągu trzech dni roboczych od dokonania transakcji sprzedaży. Termin ten będzie mieć na celu zapewnienia, aby nie wystąpiła przerwa w dostawach mediów do Nieruchomości. W świetle umowy przedwstępnej, Wnioskodawca przejmie między innymi następujące elementy związane z opisana nieruchomością: zabezpieczenia ustanowione przez poszczególnych najemców, w tym gwarancje i kaucje złożone przez najemców, prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu z głównym najemcą dotyczącej części pomieszczeń wynajętych przez głównego najemcę, które pozostaną nieprzekazane głównemu najemcy w dniu zamknięcia transakcji majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne do projektów architektonicznych i prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową budynku, gwarancje budowlane wynikające z umowy o wykonawstwo zawartej przez Sprzedającego, a także prawa wynikające z wniosku o rejestrację znaku towarowego „A 1”.

Z drugiej strony, planowanej transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek należności oraz zobowiązań Sprzedającego (z wyjątkiem tych wynikających z zabezpieczeń złożonych przez najemców). Ponadto, lista składników majątku Sprzedającego niepodlegających przeniesieniu na rzecz Spółki obejmuje: prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą obsługą nieruchomości (w tym umowy z dostawcami mediów, umowy ubezpieczenia nieruchomości, umowy zarządzania dotyczące Nieruchomości) jakie do momentu sprzedaży będą już zawarte przez Sprzedającego, obowiązki wynikające z umowy z generalnym wykonawcą, środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie, tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz know-how, związany z metodologią wyszukiwania i utrzymania portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności, księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej, należności i zobowiązania Sprzedającego związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedającego, w tym należności i zobowiązania handlowe, a także zobowiązania Sprzedającego związane z finansowaniem nabycia (prawa użytkowania wieczystego) gruntu wraz z naniesieniami ich zabudowy.

Dla rozstrzygnięcia meritum problemu istotne jest ustalenie czy składniki mienia będące przedmiotem sprzedaży stanowią przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Aby stwierdzić, czy mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa należy rozważyć, czy w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, aby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. W przedmiotowym przypadku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych Wnioskodawcy, w tym w szczególności: praw i obowiązków wynikających z umów związanych z bieżącą obsługą nieruchomości (w tym umowy z dostawcami mediów, umowy ubezpieczenia nieruchomości, umowy zarządzania dotyczące Nieruchomości) jakie do momentu sprzedaży będą już zawarte przez Sprzedającego, obowiązków wynikających z umowy z generalnym wykonawcą, środków pieniężnych Sprzedającego zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie, tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedającego oraz know-how, związanego z metodologią wyszukiwania i utrzymania portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności, ksiąg rachunkowych Sprzedającego i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej, należności i zobowiązań Sprzedającego związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedającego, w tym należności i zobowiązań handlowe, a także zobowiązań Sprzedającego związanych z finansowaniem nabycia (prawa użytkowania wieczystego) gruntu wraz z naniesieniami ich zabudowy. Zatem, nabywana nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Opisane nabycie nieruchomości nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Zbywane składniki majątku nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zauważyć, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom, po spełnieniu określonych warunków, skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Ponadto, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, o czym stanowi art. 29a ust. 8 ustawy.

Z powyższego wynika, że do dostawy gruntu zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT analogiczna jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. Tym samym, w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Ze złożonego wniosku wynika, że Sprzedający jest w trakcie realizacji pierwszego etapu inwestycji, obejmującego wybudowanie budynku biurowego znanego pod nazwą „A 1”. Sprzedający nabył prawo własności działek, na których realizowana jest inwestycja na podstawie umowy wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa. W związku z budową biurowca, Sprzedający ponosi wydatki na nabycie towarów i usług podlegające opodatkowaniu VAT i przysługuje mu Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z nabywania tych towarów i usług Nieruchomość przeznaczona jest pod wynajem, tj. po wybudowaniu powierzchnia biurowa w budynku będzie wynajmowana podmiotom trzecim w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Zgodnie z praktyką rynkową, część umów najmu jest podpisywana jeszcze przed zakończeniem budowy nieruchomości, przy czym mają one wejść w życie nie wcześniej niż po przekazaniu budynku do użytkowania. W przypadku, gdy umowy najmu powierzchni w budynku biurowym wejdą w życie do momentu ostatecznej sprzedaży, na Spółkę jako nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z istniejących umów najmu. Niemniej jednak, istnieje możliwość, że przynajmniej część zawartych umów najmu nie wejdzie w życie przed podpisaniem ostatecznej umowy, w związku z czym może być konieczne dokonanie cesji praw i obowiązków wynikających z tych umów ze Sprzedającego na Spółkę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości oraz prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z prawidłowo wystawionej faktury z tytułu zakupu Nieruchomości.

Analiza przytoczonych przepisów oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że dostawa opisanej nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w  art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy zauważyć, że dostawa opisanej nieruchomości w części w jakiej nieruchomość ta nie zostanie wynajęta, będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca nieruchomość ta zostanie wybudowana przez Sprzedającego we własnym zakresie i po wybudowaniu nie będzie przedmiotem najmu lub dzierżawy. Tym samym, do dostawy tej części nieruchomości będzie miało zastosowanie wyłączenia ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy. Natomiast, w odniesieniu do kwestii dostawy opisanej nieruchomości, w części w jakiej ten budynek biurowy, zostanie wydany najemcom w ramach czynności opodatkowanych w terminie poprzedzającym datę planowanej transakcji o mniej niż 2 lata, należy stwierdzić, że skoro od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu sprzedaży nie upłynie okres przekraczający 2 lata zatem, do transakcji nabycia będzie mieć zastosowanie wyłączenie ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy.

Jednakże, przy braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku nabycia opisanej nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy dokonać analizy możliwości zwolnienia od podatku tego nabycia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca w odniesieniu do wydatków ponoszonych na budowę biurowca Sprzedającemu, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem, w opisanej sprawie zachodzi okoliczność wyłączająca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT określona w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy.

Z uwagi na fakt, że warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a i b ustawy, dla zastosowania zwolnienia muszą być spełnione łącznie, zatem w opisanej sprawie Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do zwolnienia od podatku nabycia tej nieruchomości, gdyż nie został spełniony warunek określony w lit. a tego przepisu determinujący zastosowanie zwolnienia od podatku.

Zatem, jeżeli nabycie opisanego budynku biurowego nie będzie mogło korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z lit. b tego przepisu stanie się bezzasadne.

Tym samym, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że nabycie opisanej nieruchomości tj. budynku biurowego pod nazwa „A 1” będzie podlegało opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. W związku z tym, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, nabycie gruntu, na którym posadowiona jest ta nieruchomość również będzie podlegało opodatkowaniu na tych samych zasadach.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1 należało uznać za prawidłowe.

Z kolei, w odniesieniu do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z prawidłowo wystawionej faktury z tytułu zakupu opisanej nieruchomości, tut. organ stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika ze złożonego wniosku, po nabyciu opisanej Nieruchomości Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej będzie wynajmować powierzchnie w biurowcu innym podmiotom. Działalność Wnioskodawcy w zakresie wynajmu powierzchni w kompleksie biurowym będzie opodatkowana podatkiem VAT. Z kolei, jak wskazano powyżej, transakcja nabycia przez Wnioskodawcę Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podatku w wysokości 23%.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, związanego z nabyciem opisanej nieruchomości, na mocy art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52  §  3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54  §  1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.