0113-KDIPT1-2.4012.781.2017.3.JS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Nieopodatkowanie podatkiem VAT nabycia nieruchomości

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2017 r. (data wpływu 7 listopada 2017 r.), uzupełnionego pismami z dnia 16 stycznia 2018 r. (według daty wpływu) oraz z dnia 6 lutego 2018 r. (data wpływu 14 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

  • opodatkowania podatkiem VAT nabycia nieruchomości zabudowanej przez Wnioskodawcę,
  • nieuznania nabycia ww. nieruchomości w części obejmującej naniesienia budowlane za dostawę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz nieobjęcia ww. nabycia podatkiem VAT

jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

  • opodatkowania podatkiem VAT nabycia nieruchomości zabudowanej przez Wnioskodawcę,
  • nieuznania nabycia ww. nieruchomości w części obejmującej naniesienia budowlane za dostawę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz nieobjęcia ww. nabycia podatkiem VAT,
  • prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę działek gruntu nr 228 i 1/63.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 16 stycznia 2018 r. (według daty wpływu) oraz z dnia 6 lutego 2018 r. poprzez wskazanie adresu elektronicznego do doręczeń, zadanie pytań, doprecyzowanie opisu sprawy oraz własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Umową dzierżawy z dnia 04.04.2005 r. Wnioskodawca wydzierżawił od Gminy działki gruntu nr 228 i 1/63 położone w ... wykorzystywane jako targowisko miejskie.

Następnie w latach 2008 i 2009 dzierżawca dokonał naniesień na ww. gruncie w postaci posadowienia na ww. gruncie hali targowej. Naniesienia zostały dokonane przez Stowarzyszenie, jako inwestora ww. naniesień i pokryte ze środków finansowych przekazanych przez kupców, biorących udział w modernizacji targowiska. Właścicielem gruntów, na których została zbudowana hala targowa jest Gmina. Gmina nie ponosiła żadnych nakładów na jej budowę i modernizację targowiska.

Wobec dokonania nakładów, które znacznie przekraczają wartość gruntów, dzierżawca – Wnioskodawca zwrócił się z wnioskiem do Gminy o wykup ww. terenów, na których dokonano ww. naniesień – hali targowej.

Gmina wyraziła zgodę na sprzedaż gruntu, jednak do przeniesienia prawa własności ww. gruntów jeszcze nie doszło. Ponadto wskazać należy, iż nie doszło do zwrotu nakładów poniesionych na modernizację targowiska w tym budynku hali targowej, zarówno na rzecz Wnioskodawcy ani jej członków lub kupców, biorących udział w modernizacji.

Zgodnie z umową dzierżawy zwrot nakładów może nastąpić w formie odszkodowania, tylko w przypadkach wskazanych w umowie – § 8 umowy. Strony nie umówiły się, aby przed sprzedażą dokonać rozliczenia nakładów. Gmina dokonała wyliczenia wartości gruntów oraz naniesień budowlanych, których nie ponosiła. Wyliczenia potwierdzono stosowną opinią rzeczoznawcy majątkowego.

Zgodnie zaś z § 10 wydzierżawiający może, choć nie musi, skorzystać z prawa żądania usunięcia naniesień budowlanych.

Gmina nie skorzystała z prawa żądania usunięcia naniesień budowlanych w postaci ww. hali targowej.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 6 lutego 2018 r. Wnioskodawca wskazał, iż:

  1. Gmina stała się właścicielem działek gruntów o nr:
    1. 228 objętej księgą wieczystą nr ... w 1997 roku na podstawie Decyzji Wojewody nr ... z 03.01.1997 roku,
    2. 63/1 objętej księgą wieczystą nr ... w 2004 roku na podstawie Decyzji Wojewody nr ... z 28.07.2004 roku.
  2. Zdaniem Wnioskodawcy z tytułu nabycia ww. działek gruntu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
  3. Zdaniem Zainteresowanego przedmiotowe działki gruntu nie były wykorzystywane tylko na cele działalności zwolnionej z podatku VAT, gdyż Wnioskodawca jest dzierżawcą Gminy tychże działek gruntu i z tego tytułu Gmina wystawia faktury VAT zawierające podatek od towarów i usług. Dzierżawa tych terenów trwa od kilkunastu lat, co najmniej 2005 roku.
  4. Na pytanie tut. Organu o treści: „Do jakich czynności Wnioskodawcy (...) będą służyły po nabyciu działki gruntu nr 228 i 1/63, tj. czy do czynności:
    1. opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
    2. zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,
    3. niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?”

Wnioskodawca podał, że po nabyciu na własność Walne Zgromadzenie Wnioskodawcy będzie uprawnione do podjęcia decyzji w zakresie dalszego wykorzystania przedmiotowej nieruchomości.

Uzasadnienie

Odpowiedź na pytanie 1 wezwania wynika z ksiąg wieczystych nr ... oraz ..., w których to księgach wieczystych, w dziale II w części zatytułowanej „Dokumenty będące podstawą wniosku/Dane o wniosku” zawarte są informacje o podstawie w tym przypadku wpisania właściciela.

W uzasadnieniu stanowiska w szczególności odnośnie pytania nr 2 wezwania wskazać należy, iż zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku od towarów i usług nie obejmuje czynności polegających na realizacji uprawnień publicznoprawnych przez podmioty powołane do zadań publicznych, w związku z czym z tytułu nabycia nieruchomości w drodze Decyzji Wojewody nie powstał obowiązek podatkowy. Wyłączenie czynności publicznoprawnych wynika z art. 15 ust. 5 ustawy, a Gmina uzyskując grunt działa w charakterze podmiotu wykonującego zadania publiczne. Wskazać należy, iż w analizowanym przypadku nie została zawarta umowa cywilnoprawna lecz wydano decyzję administracyjną, na podstawie której doszło do nabycia prawa własności. Wojewoda, będąc jednostką administracji rządowej nadał prawo własności wykonuje kompetencje w ramach sfery publicznej.

Podniesiono, że cechą podatku od towarów i usług jest ekwiwalentność, a Skarb Państwa nie wykonuje żadnych czynności na rzecz podatnika, a jedynie realizuje kompetencje z zakresu władzy publicznej poza obrotem gospodarczym, z którym związany jest ten podatek. Przeniesienie prawa własności nie ma nic wspólnego z obrotem gospodarczym podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nadanie prawa własności nie jest dostawą towarów ani odpłatną ani nie odpłatną.

Wskazano, iż zgodnie z art. 4 ust. 3b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o zbywaniu lub nabywaniu nieruchomości, należy przez to rozumieć dokonywanie czynności prawnych, na podstawie których następuje przeniesienie własności nieruchomości lub przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej albo oddanie jej w użytkowanie wieczyste. Gmina nie dokonywała żadnej z ww. czynności, albowiem nabycie gruntów nastąpiło na podstawie wydanej przez Wojewodę decyzji.

To zaś implikuje wniosek, iż takie nabycie nie uprawniało Gminy w żadnym razie do dokonywania jakichkolwiek obniżeń podatku należnego, gdyż nie było w ramach decyzji administracyjnej podatku naliczonego.

W zakresie pytania 3 wezwania, odpowiedź wynika logicznie z faktu bycia dzierżawcą przez Wnioskodawcę. A zatem Gmina wyłącznie nie wykorzystuje tych terenów na działalność zwolnioną z podatku VAT.

Odnośnie pytania 4 wezwania wskazać należy, iż na moment składania wniosku Walne Zgromadzenie członków Wnioskodawcy ani Zarząd nie podjął decyzji w zakresie tego jakie czynności będą wykonywane po nabyciu przedmiotowych nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 16 stycznia 2018 r. – według daty wpływu).
  1. Czy nabycie ww. nieruchomości zabudowanej przez Wnioskodawcę jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług tylko w części obejmującej grunt (oznaczone jako pytanie nr 1 we wniosku)?
  2. Czy nabycie ww. nieruchomości w części obejmującej naniesienia budowlane przez Wnioskodawcę, których sprzedający nie pokrył, nie spełnia definicji dostawy w rozumieniu ustawy z dnia 11.03.2004 roku o podatku od towarów i usług i nie jest objęta podatkiem od towarów i usług (oznaczone jako pytanie nr 2 we wniosku)?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku z dnia 16 stycznia 2018 r. – według daty wpływu), zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; 3a) działalności w zakresie telekomunikacji; lokalnego transportu zbiorowego; ochrony zdrowia; pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych; wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej; gminnego budownictwa mieszkaniowego; edukacji publicznej; kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami; kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych; targowisk i hal targowych; zieleni gminnej i zadrzewień; cmentarzy gminnych; porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego; utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych; polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej; wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej; promocji gminy; współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.); współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

W myśl przepisu pkt 1 wskazanego powyżej przepisu do zadań samorządu gminnego należy gospodarka nieruchomościami. W ramach realizacji tego zadania Gmina dokonuje między innymi sprzedaży nieruchomości. Uwzględniając powyższe Gmina planuje sprzedaż ww. nieruchomości. Z uwagi na to, że budynek został wybudowany w całości ze środków dzierżawcy, a Miasto nie będzie dokonywało zwrotu poniesionych przez dzierżawcę nakładów, sprzedaży podlegać będzie jedynie grunt.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle dyspozycji art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. W tym kontekście należy powołać treść art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, gdzie mowa, że przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem gdy:

  • dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  • pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

  • w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  • dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dodatkowo przytoczyć należy treść przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących nieruchomości.

W myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili ich zasadzenia lub zasiania.

Z punktu widzenia prawa cywilnego wynajmujący jako właściciel gruntu jest również właścicielem wzniesionych na nich budynków, zatem przedmiotem sprzedaży jest cała nieruchomość (grunt z budynkiem). Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu w związku z ulepszeniami poczynionymi przez najemcę na rzecz wynajmującego, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałby się właściwości stosunku najmu, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 3531 Kodeksu cywilnego.

Jak wynika z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści art. 694 Kodeksu cywilnego do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych. W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 697 Kodeksu cywilnego, dzierżawca ma obowiązek dokonywania napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wynajmującego wyboru pomiędzy uprawnieniami z art. 676 Kodeksu cywilnego.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, iż ww. umowa dzierżawy nie zawiera zobowiązania wydzierżawiającego do dokonania zwrotu nakładów przed dokonaniem sprzedaży na rzecz wydzierżawiającego. Co więcej prawo żądania zwrotów nakładów zostało ściśle określone w umowie dzierżawy.

Zawarcie umowy sprzedaży ww. nieruchomości nie jest objęte żadnym z przypadków powodujących konieczność zwrotu nakładów na rzecz Wnioskodawcy. W przypadku sprzedaży nieruchomości bez zwrotu nakładów, nie dojdzie do powstania obowiązku ani zwrotu nakładów na rzecz dzierżawcy ani też obowiązku odszkodowawczego, w stosunku do dzierżawcy, gdyż dojdzie do połączenia praw dzierżawcy i wydzierżawiającego, czyli nabywca nieruchomości, czyli dzierżawca wejdzie w prawa umowy dzierżawy, czyli we własne prawa, a skoro stanie się właścicielem nakładów, za które zapłacił, roszczenia o zwrot czy odszkodowanie wygasną na skutek instytucji konfuzji praw. W tym przypadku prawo własności, jako najszersze prawo, sankcjonuje dzierżawcę na płaszczyźnie prawa cywilnego jako właściciela nieruchomości a tym jednocześnie właściciela nakładów, których już wcześniej ekonomicznie był właścicielem – zgodnie z zasadą supeficies solo cedit.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że zbycie nieruchomości w części dotyczącej wzniesionego przez najemcę budynku nie będzie spełniało definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem Gmina nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzaniem tym budynkiem jak właściciel. Prawo to jest bowiem po stronie osoby, która zabudowała grunt. W związku z powyższym przedmiotem dostawy w sensie ekonomicznym, a nie cywilistycznym będzie wyłącznie grunt. Budynek wybudowany przez najemcę w trakcie trwania umowy najmu, do chwili sprzedaży opisanej nieruchomości będzie w posiadaniu dzierżawcy. Nie nastąpi bowiem przed zawarciem umowy sprzedaży rozliczenie nakładów oraz wydanie nieruchomości Miasta. W związku z powyższym dzierżawca nie posiada roszczeń, o których mowa w art. 676 Kodeksu cywilnego, bowiem określenie „ulepszenia” zawarte w tym przepisie dotyczy nakładów dokonanych przez dzierżawcę, które w chwili zwrotu zwiększają użyteczność rzeczy (w tym przypadku nieruchomości gruntowej) w stosunku do stanu, w którym powinna się znajdować zgodnie z art. 697 Kodeksu cywilnego.

Wobec powyższego:

  1. Nabycie nieruchomości w części obejmującej sprzedaż gruntów objęta jest podatkiem od towarów i usług.
  2. Nabycie nieruchomości, w części dotyczącej budynku, dla celów podatku od towarów i usług nie spełnia definicji dostawy w rozumieniu ustawy z dnia 11.03.2004 roku o podatku od towarów i usług, bowiem Gmina nie przenosi prawa do rozporządzania tym budynkiem jak właściciel. Prawo to jest po stronie podmiotu, który za zgodą właściciela gruntu wybudował obiekt trwale z gruntem związany (w tym przypadku nabył nakłady na wybudowanie budynku), albowiem przyjęcie w przedmiotowej sprawie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy, przyjętej na powołanym art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie po stronie Gminy wystąpi jedynie dostawa gruntu, która podlegać będzie opodatkowaniu stawką 23% podatku od towarów i usług, gdyż grunt ten nie stanowi terenu niezabudowanego innego niż tereny budowlane.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 6 lutego 2018 r. Wnioskodawca doprecyzował, iż w Jego ocenie nabycie ww. nieruchomości w części obejmującej naniesienia budowlane, nie spełnia definicji dostawy w rozumieniu ustawy z dnia 11.03.2004 roku o podatku od towarów i usług i nie jest objęte podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, tak ja to wynika z poz. 76 wniosku, iż Wnioskodawca dokonał naniesień na grunt, którego właścicielem jest Gmina. Z ekonomicznej, jak i podatkowej płaszczyzny, podmiot który pokrył już koszt nabycia czegoś nie może tego samego nabyć jeszcze raz skoro tego nie zbył. Zaś Gmina nie może zbyć czegoś czego faktycznie nie pokryła wartości zgodnie z zasady nemo plus iuris transfere potest quam ibse habet. Skoro zatem nie dochodzi do ekonomicznego przeniesienia na Gminę nakładów, to w przypadku sprzedaży gruntu wraz z budynkami na nim się znajdującymi ekonomicznie do rozliczenia pozostaje jedynie grunt i wartość tego gruntu, która powinna być objęta podatkiem od towarów i usług wg. zasad ogólnych.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jak podkreśla się w orzecznictwie, pojęcia „prawa do rozporządzania jak właściciel” nie należy interpretować jako „prawa własności”. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej definiując wyrażenie „dostawa towarów” wielokrotnie podkreślał, że pojęcie „własność ekonomiczna” funkcjonuje w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności. Przykładowo, w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V. v. Staatssecretaris van Financien) TSUE wskazał, że termin „dostawa towarów” oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Należy więc przyjąć, że na gruncie prawa podatkowego funkcjonuje pojęcie tzw. własności ekonomicznej rozumianej jako możliwość faktycznego dysponowania rzeczą a nie rozporządzania nią w sensie cywilistycznym.

W konsekwencji, z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT możliwe jest przeniesienie własności samego gruntu, z wyłączeniem znajdujących się na nim naniesień, jeżeli znajdują się one we władaniu innego podmiotu. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach organów podatkowych, administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości UE, zgodnie z którym oceniając transakcje sprzedaży gruntu wraz ze znajdującymi się na nim obiektami budowlanymi (budynkami, budowlami lub ich częściami) należy przeanalizować m.in. co stanowi cel ekonomiczny transakcji — dostawa gruntu czy dostawa budynków/budowli (por. wyrok NSA z 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 102/14, wyrok NSA z 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1663/12). Każdorazowo należy oceniać całokształt danej dostawy, weryfikując, czyjej charakter gospodarczy odpowiada jej traktowaniu podatkowemu (por. wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV v. Staatssecretaris van Financien). Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w Interpretacji Indywidulanej z dnia 26 marca 2014 r. IPPP1/443-28/14-2/JL.

Istotą bowiem niniejszego casusu jest to, że w zakresie nienabytych i niezapłaconych ekonomicznie przez Gminę wartości naniesień budowlanych na ww. gruncie, i których de facto ekonomicznie Gmina nie stała się właścicielem, nie może dojść do ich ekonomicznego zbycia. Dlatego też podatkowi od towarów i usług w stawce 23% będzie podlegać jedynie grunt, nie zaś naniesienia budowlane, albowiem nie wystąpiły również inne okoliczności powodujące możliwość zwolnienia z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

  1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
  2. eksport towarów;
  3. import towarów na terytorium kraju;
  4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
  5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, iż ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

  1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
  2. wszelkie inne darowizny
    - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy wynika, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

  1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
  2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Nie każda jednak czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy podkreślić, że czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wskazane zostały w ww. art. 5 ustawy. Wśród wymienionych w tym przepisie czynności nie zawarto nabycia towarów.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy stwierdzić, że czynność nabycia przez Wnioskodawcę nieruchomości (działek gruntu nr 228 i 1/63) nie będzie stanowić po stronie Wnioskodawcy dostawy towarów ani świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wobec powyższego, czynność nabycia przez Wnioskodawcę ww. nieruchomości nie będzie u Wnioskodawcy podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, w związku z nabyciem nieruchomości po stronie Wnioskodawcy nie powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązujących przepisów prawa, w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje okoliczność, czy przedmiotem nabycia przez Wnioskodawcę będzie wyłącznie grunt czy naniesienia budowlane.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Końcowo należy wskazać, że analiza załączników dołączonych do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie opodatkowania podatkiem VAT nabycia nieruchomości zabudowanej przez Wnioskodawcę, nieuznania nabycia ww. nieruchomości w części obejmującej naniesienia budowlane za dostawę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz nieobjęcia ww. nabycia podatkiem VAT. Natomiast wniosek w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę działek gruntu nr 228 i 1/63, został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.