0114-KDIP1-2.4012.347.2018.2.KT | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia do wykonywanych przez Spółkę świadczeń związanych z dostawą i montażem konstrukcji stalowych uznanych za kompleksową usługę budowlaną - z wyłączeniem usług projektowych.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2018 r. (data wpływu 30 maja 2018 r.), uzupełnionym w dniu 30 lipca 2018 r. (data wpływu 30 lipca 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 24 lipca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do wykonywanych przez Spółkę świadczeń związanych z dostawą i montażem konstrukcji stalowych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do wykonywanych przez Spółkę świadczeń związanych z dostawą i montażem konstrukcji stalowych. Wniosek uzupełniony został pismem złożonym w dniu 30 lipca 2018 r. (data wpływu 30 lipca 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwania tut. Organu nr 0114-KDIP1-2.4012.347.2018.1.KT z dnia 24 lipca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie robót budowlanych i produkcji konstrukcji stalowych. Spółka działa zarówno jako główny wykonawca, jak i podwykonawca głównych wykonawców świadczących usługi budowlane. Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji dotyczy sytuacji, gdy Spółka występuje jako podwykonawca zawierający z głównym wykonawcą („Kontrahentem”) umowę dotyczącą produkcji, dostawy i montażu konstrukcji stalowych.

W związku z realizowanym zadaniem inwestycyjnym, tj. budową łącznika komunikacyjnego oraz rozbudową kompleksu hal magazynowych o halę magazynową w kompleksie centrum logistycznego, Spółka zobowiązała się do realizacji następujących prac i robót:

  • wykonania projektu wykonawczo-warsztatowego całości konstrukcji stalowej z zabezpieczeniami antykorozyjnymi: konstrukcji głównej dachu (dźwigary i podciągi kratowe), konstr. II-go rzędnej, podkonstrukcji, stężeń, belek oczepowych, wymiarów dachów, stężeń, stężeń stalowych konstr. żelbetowej w ilości 1 tony, płatwi, tężników, attyk, drabin, schodów stalowych (1 szt.), daszków, ryglówek okiennych, bramowych i innych elementów niezbędnych do wykonania otworów w istniejących halach, podkonstrukcji pod ściany (panele), podkonstrukcji pod centrale wentylacyjne i inne urządzenia na dachu (z pomostem obsługowym z krat i ewentualną balustradą), podkonstrukcji pod żaluzje w wiacie (bez żaluzji), okuć posadzek, balustrad na ścianie oporowej; przez pojęcie konstrukcji stalowej rozumie się całość konstrukcji stalowej (bez blach, poszycia dachu) niezbędnej do realizacji całości projektów nowoprojektowanej hali, łączników, wiaty między łącznikami oraz obiektami istniejącymi; w zakres prac wchodzi również sprawowanie nadzoru autorskiego;
  • kompleksowego wyprodukowania elementów konstrukcji stalowej, wykonanie powłok antykorozyjnych w systemie malarskim odpowiednim dla środowiska korozyjności o kategorii C3 (dla elementów zewnętrznych - ocynk ogniowy), dostarczanie na plac budowy, montaż konstrukcji stalowej: konstrukcji głównej dachu (dźwigary i podciągi kratowe), konstr. II-go rzędnej, podkonstrukcji, stężeń, belek oczepowych, wymiany dachów, stężeń, stężeń stalowych kontr, żelbetowej w ilości do 1 tony, płatwi, tężników, attyk, drabin, schodów stalowych (1 szt.), daszków, ryglówek okiennych, bramowych i innych elementów niezbędnych do wykonania nowych otworów w istniejących halach, podkonstrukcji pod ściany (panele), podkonstrukcji pod centrale wentylacyjne i inne urządzenia na dachu (z pomostem obsługowym z krat i ewentualną balustradą), podkonstrukcji pod żaluzje w wiacie (bez żaluzji), okuć posadzek, balustrad w ścianie oporowej, bez blach poszycia dachu, wykonanie naprawy powłok antykorozyjnych po montażu; po stronie Spółki kompleksowa dostawa robocizny, materiału i sprzętu niezbędnego do prawidłowego i bezpiecznego wykonania zakresu prac; w zakres prac wchodzi wykonanie podlewek pomiędzy konstrukcją stalową a elementami betonowymi/żelbetowymi, dostawa elementów złączonych, w tym podkładek i śrub, kotew, dostawa i montaż niezbędnych elementów kotwiących (mechanicznych i chemicznych), dostaw i montaż blach niwelacyjnych; w zakres prac wchodzi demontaż daszków na istniejących obiektach będących w obrysie nowoprojektowanych obiektów;
  • dostawy i montażu blach w regałach będących przegrodą dymowo-ogniową w istniejących regałach magazynowych hali; blachy te będą zamontowane pod/nad kratkami Wema; w zakresie prac demontaż krat Wema, montaż blach z ich zamocowaniem (z dostawą łączników) i ponowny montaż krat (dopuszcza się zmianę technologii montażu blach - po wcześniejszym uzgodnieniu z Zamawiającym); wykonane blaszane powierzchnie muszą być równe, szczelne (bez zwisu) i odpowiadać warunkom umownym (maksymalna szczelina pomiędzy arkuszami do 30 cm);
  • wykonania projektu podwykonawczego ułożenia blach na (w) regałach magazynowych zlokalizowanych w istniejącej hali (założenie projektowe i wykonawcze: montaż blachy płaskiej pod/nad półkami regałowymi (pod/nad kratkami Wema - blacha ocynkowana płaska gr. min. 0,7 mm, maksymalna szczelina pomiędzy arkuszami do 30 cm); uzgodnienie projektu z Zamawiającym i Inwestorem; ułożenie i sposób montaży musi być uzgodnione z wykonawcą instalacji tryskaczowej.

Opisane wyżej prace Spółka realizuje na podstawie zawartej z kontrahentem umowy o roboty budowlane. Spółka jest producentem konstrukcji stalowych wykorzystanych do realizacji opisanych wyżej prac.

Spółka otrzymała interpretacje wydane przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, zgodnie z którymi (na podstawie zasad metodycznych Polskiej Kwalifikacji Wyrobów i Usług Statystycznych (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 1678 ze zm.):

  • wykonanie projektu oraz produkcja stalowych elementów konstrukcji łącznika komunikacyjnego, hali magazynowej, tj. dźwigarów, podciągów kratowych, podkonstrukcji, słupów, stężeń belek oczepowych, płatwi, tężników, attyk, drabin, schodów itp., zabezpieczenie ich powłokami antykorozyjnymi, należy klasyfikować do PKWiU 25.11.23.0 „Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali i aluminium”;
  • montaż stalowych elementów konstrukcji hali, zadaszenia łącznika komunikacyjnego, mieści się w grupowaniu PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”.

W świetle powyższej klasyfikacji świadczenie opisane w stanie faktycznym obejmuje konstrukcje stalowe (PKWiU 25.11.23.0 „Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali i aluminium”) oraz ich montaż (PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”).

Spółka posiada wiedzę na temat kontraktu Kontrahenta z Inwestorem, że jest to kontrakt budowlany, a Kontrahent nabywa konstrukcje stalowe od Spółki wraz z ich montażem celem wykonania usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

Zgodnie z zapisami umownymi wynagrodzenie za świadczenie ma charakter ryczałtowy, czyli wartość poszczególnych czynności jest zsumowana i stanowi jedną kwotę wynagrodzenia. W związku z powyższym strony uznały, że będą fakturowały na koniec miesiąca wszystkie prace, których efektem było zamontowanie określonej ilości konstrukcji stalowych na budowie oceniając ich zaawansowanie wskaźnikiem procentowym.

Fakturowanie następuje co miesiąc, na podstawie wystawionego przez kontrahenta „protokołu przerobowego”, jednakże dopiero po wykonaniu prac projektowych, wyprodukowaniu części konstrukcji i jej zamontowaniu na budowie. Wszystkie usługi wynikające z umowy są fakturowane w jednej pozycji pod nazwą: „Wykonanie projektu warsztatowego. Wykonanie i montaż konstrukcji stalowej”.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 30 lipca 2018 r. Spółka wskazała, że Kontrahent (nabywca świadczenia) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.).

Ponadto, odnośnie do usługi montażu wykonywanej w ramach realizowanego świadczenia, Wnioskodawca wyjaśnił, że realizując zamówienie Spółka działa w kilku etapach:

  • produkcji konstrukcji stalowych,
  • dostawy wyprodukowanych elementów Konstrukcji Stalowych,
  • montażu konstrukcji stalowych.

Powyższy wykaz obejmuje kolejne etapy realizacji zamówienia, pozwalające wykonać całkowicie warunki umowy o roboty budowlane. Jednym z tych etapów jest montaż konstrukcji stalowych. Poszczególne czynności wchodzące w kolejne etapy zamówienia, to:

  • wykonanie projektu wykonawczo-warsztatowego całości Konstrukcji Stalowej z zabezpieczeniami antykorozyjnymi,
  • wykonanie konstrukcji stalowej na warsztacie,
  • dokonanie dostawy na miejsce budowy kontrahenta,
  • montaż konstrukcji stalowych,
  • wykonanie projektu ułożenia blach na (w) regałach magazynowych zlokalizowanych w istniejącej hali.

Montaż konstrukcji stalowej hali wykonuje się na podstawie projektu wykonanego przez projektanta, tj. inżyniera budownictwa posiadającego uprawnienia do projektowania konstrukcji. Osoba ta powinna również posiadać odpowiednie doświadczenie w projektowaniu konstrukcji stalowych.

Przed rozpoczęciem prac Spółka jest zobowiązana dostarczyć projekt montażu, podpisany przez projektanta konstrukcji stalowej i kierownika robót/montażu.

Każda osoba zatrudniona przez Spółkę do wykonywania prac i robót posiada odpowiednią wiedzę, kwalifikację i doświadczenie w zakresie prac, które wykonuje, jest odpowiednio przeszkolona, w tym w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy, posiada aktualne badania lekarskie oraz jest wyposażona w odpowiednie narzędzia i sprzęt ochrony osobistej jak również zapoznana jest z planem bezpieczeństwa i ochrony zdrowia oraz innymi planami opracowanymi przez Kontrahenta, dotyczącymi wykonywania prac i robót. Wykonywanie montażu konstrukcji stalowych odbywa się zgodnie z przygotowanym projektem montażu. Prace i roboty wykonywane są pod nadzorem osoby uprawnionej, tj. posiadającej uprawnienia budowlane do kierowania robotami budowlanymi i posiadającej odpowiednie (w branży konstrukcji stalowych) doświadczenie.

Montaż konstrukcji stalowych należy do prac szczególnie niebezpiecznych, gdyż są wykonywane w większości jako prace na wysokości oraz prace związane z transportem pionowym i poziomym elementów o dużych wymiarach i/lub ciężarze.

Do montażu wykorzystywane są dźwigi, samobieżne podnośniki teleskopowe lub nożycowe, rusztowania przejezdne, wózki widłowe o zmiennym zasięgu - jest to sprzęt, do obsługi którego wymagane są specjalne uprawnienia. Wykorzystuje się również elektronarzędzia i narzędzia ręczne, np. spawarki, szlifierki, zakrętarki, wciągarki linowe, klucze dynamometryczne, itd.

Dostarczone z wytwórni elementy konstrukcyjne są segregowane na placu budowy, składowane w odpowiedni i bezpieczny sposób. Następnie poszczególne elementy konstrukcji są transportowane na miejsce wbudowania i montowane w odpowiedniej kolejności, tj. słupy, dźwigary dachowe, elementy stężające. Kolejność montażu oraz tymczasowe zapewnienie stabilności konstrukcji ma fundamentalne znaczenie, gdyż błędne wykonanie może grozić katastrofą budowlaną.

Uwzględniając powyższe, montaż konstrukcji stalowych, a także montaż blach, wymaga zatem specjalistycznej wiedzy i umiejętności. Kontrahent mógłby wykonać takie czynności we własnym zakresie wyłącznie posiadając wyspecjalizowane do tego ekipy fachowców oraz specjalistyczny sprzęt, co i tak nie oznaczałoby, że z ekonomicznego punktu widzenia korzystnym byłoby wykonywanie tych prac własnymi siłami. Prace związane z montażem wymagają specjalnych urządzeń oraz zachowania zasad bezpieczeństwa w trakcie realizacji montażu, gwarantujących nie tylko bezpieczeństwo załogi przy pracach związanych z ich wykonaniem (montażem), ale również bezpieczeństwo eksploatacji (użytkowania) zamontowanych już konstrukcji stalowych.

Natomiast odnośnie wykonania projektu wykonawczo-warsztatowego Wnioskodawca wyjaśnił, że polega ono na opracowaniu przez Spółkę projektu całości konstrukcji stalowej z zabezpieczeniami antykorozyjnymi: konstrukcji głównej dachu (dźwigary i podciągi kratowe), konstr. II-go rzędnej, podkonstrukcji, stężeń, belek oczepowych, wymiarów dachów, stężeń, stężeń stalowych konstr. żelbetowej w ilości 1 tony, płatwi, tężników, attyk, drabin, schodów stalowych (1 szt.), daszków, ryglówek okiennych, bramowych i innych elementów niezbędnych do wykonania otworów w istniejących halach, podkonstrukcji pod ściany (panele), podkonstrukcji pod centrale wentylacyjne i inne urządzenia na dachu (z pomostem obsługowym z krat i ewentualną balustradą), podkonstrukcji pod żaluzje w wiacie (bez żaluzji), okuć posadzek, balustrad na ścianie oporowej. Przez pojęcie konstrukcji stalowej rozumie się całość konstrukcji stalowej (bez blach, poszycia dachu) niezbędnej do realizacji całości projektów nowoprojektowanej hali, łączników, wiaty między łącznikami oraz obiektami istniejącymi. W zakres prac wchodzi również sprawowanie nadzoru autorskiego.

Projekt wykonawczo-warsztatowy jest kolejnym etapem sporządzenia dokumentacji po projekcie budowlanym. Projekt wykonawczo-warsztatowy wykonywany jest na potrzeby wykonawcy konstrukcji stalowej. Projekt ten musi zawierać wszystkie detale konstrukcji, szczegóły połączeń spawanych oraz śrubowych, a także projekt montażu na budowie. Dokumentacja jest wykonywana przez uprawnionych projektantów i dołączona do dokumentacji technicznej obiektu. Dokumentację warsztatową wykonuje się zgodnie z normami PN-EN, jak poniżej:

PN-EN 1090 2 2012 Warunki wykonania i odbioru.

PN-EN 1991-1-1 2004 Oddziaływania ogólne. Ciężar objętościowy, ciężar własny, obciążenia użytkowe w budynkach.

PN-EN 1991-1-3 2005 Obciążenie śniegiem.

PN-EN 1991-1-4 2008 Oddziaływania wiatru.

PN-EN 1991-1-5 2005 Oddziaływania termiczne.

PN-EN 1991-1-6 2007 Oddziaływania w czasie wykonywania konstrukcji.

PN-EN-1993-1-10 2007 Dobór stali ze względu na odporność na kruche pękanie i ciągliwość międzywarstwową.

PN-EN-1993-1-2 2007 Obliczanie konstrukcji z uwagi na warunki pożarowe.

PN-EN-1993-1-3 2008 Reguły uzupełniające dla konstrukcji z kształtowników i blach profilowanych na zimno.

PN-EN-1993-1-4 2006 Reguły uzupełniające dla konstrukcji ze stali nierdzewnych.

PN-EN 1993-1-11 2008 Konstrukcje cięgnowe.

PN-EN 1993-1-12 2008 Reguły dodatkowe rozszerzające zakres stosowania EN 1993 o gatunki stali wysokiej wytrzymałości do S 700 włącznie.

PN-EN 1993-1-5 2008 Blachownice.

PN-EN 1993-1-6 2009 Wytrzymałość i stateczność konstrukcji powłokowych.

PN-EN 1993-1-7 2008 Projektowanie konstrukcji stalowych: Konstrukcje płytowe.

PN-EN 1993-1-9 2007 Projektowanie konstrukcji stalowych: Zmęczenie.

PN-EN-1993-1-1 2006 Projektowanie konstrukcji stalowych.

Z kolei opracowanie przez Spółkę projektu ułożenia blach na (w) regałach magazynowych zlokalizowanych w istniejącej hali, polega na stworzeniu założeń projektowych i wykonawczych dotyczących montażu blachy płaskiej pod/nad półkami regałowymi (pod/nad kratkami Wema - blacha ocynkowana płaska gr. min. 0,7 mm, maksymalna szczelina pomiędzy arkuszami do 30 cm). Ułożenie i sposób montażu musi być uzgodnione z wykonawcą instalacji tryskaczowej. Wykonanie projektu ułożenia blach jest niezbędne, aby podwykonawca mógł wykonać prace polegające na ułożeniu blach zgodnie z dokumentacją projektową oraz ustalonym zakresem prac pomiędzy Spółką a Kontrahentem.

Jak z powyższego wynika, sporządzenie projektów służy właściwemu wykonaniu zleconych prac, przy zachowaniu zasad bezpieczeństwa, przestrzeganiu norm technicznych oraz zachowaniu dokumentacji dla celów kontrolnych.

Spółka, w ramach wynagrodzenia określonego w umowie o roboty budowlane, sprzedaje i przekazuje Kontrahentowi projekty wraz z pełną dokumentacją techniczną i budowlaną dotyczącą realizowanego świadczenia. Spółka przenosi autorskie prawa majątkowe do wszystkich elementów dokumentacji projektowej, bez ograniczenia czasowego do korzystania, rozporządzania nią w całości lub we fragmentach w kraju i za granica, niezależnie od formy jej utrwalania (zarówno w formie wydruków, kopii, fotokopii, fotografii jak i w wersji elektronicznej) bądź udostępnienia. Spółka na mocy umowy o roboty budowlane przenosi również na Kontrahenta wszelkie prawa do zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich w dokumentacji projektowej lub jej elementów.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że istotą wykonywanego zlecenia jest wykonanie (produkcja), dostawa i montaż określonych konstrukcji stalowych w celu budowy łącznika komunikacyjnego oraz rozbudowy kompleksu hal magazynowych o halę magazynową w kompleksie centrum logistycznego. Dominującą czynnością jest „produkcja konstrukcji stalowych”, jednak należy podkreślić, że bez wykonania innych czynności, tj. projektu wykonawczo-warsztatowego, projektu ułożenia blach oraz montażu, nie można by było wykonać prac objętych umową o roboty budowlane. Spółka jest producentem konstrukcji stalowych, które sprzedaje, np. konstrukcje stalowe hali, łączniki itp. Powyższe prace projektowe oraz montaż konstrukcji stalowych na budowie są etapami koniecznymi, aby wykonać całkowicie warunki umowy o roboty budowlane i aby zamówione konstrukcje mogły spełniać swoją funkcję i być faktycznie przez kontrahenta wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem. W tym celu zaś poszczególne elementy konstrukcji stalowych muszą zostać odpowiednio połączone przy zachowaniu wymogów technicznych, które gwarantować będą bezpieczeństwo ich eksploatacji. Zatem, pomiędzy czynnościami wchodzącymi w skład realizowanego przez Spółkę świadczenia istnieje ścisła zależność. Poszczególne elementy konstrukcji stalowych bez ich właściwego połączenia nie spełniają w istocie swojej funkcji użytkowej. Sytuację tą można porównać do zakupu domu, który jest składany z elementów gotowych. Same elementy budynku bez ich właściwego połączenia, nie są jeszcze domem spełniającym swoje funkcje. Niewłaściwe zaś połączenie tych elementów nie daje gwarancji bezpiecznej eksploatacji obiektu.

Prace projektowe, których efektem jest projekt wykonawczo-warsztatowy, są nieodzowne i konieczne, aby można było w ogóle rozpocząć wykonać konstrukcje stalowe na produkcji. Z kolei wykonanie projektu podwykonawczego ułożenia blach jest niezbędne aby podwykonawca mógł wykonać prace polegające na ułożeniu blach zgodnie z dokumentacją projektową oraz ustalonym zakresem prac pomiędzy Spółką a Kontrahentem. Natomiast montaż konstrukcji stalowych na budowie powoduje, że wyrób zakupiony przez Kontrahenta będzie gotowy do dalszego wykorzystywania.

Istotą wykonywanego zlecenia - celem nabycia przez Kontrahenta - jest wykonanie (produkcja), dostawa określonych konstrukcji stalowych w celu budowy łącznika komunikacyjnego oraz rozbudowy kompleksu hal magazynowych o halę magazynową w kompleksie centrum logistycznego. Osiągniecie zamierzonego celu uwarunkowane jest przeprowadzeniem kolejnych etapów prac, dlatego też obok konstrukcji stalowych realizowane są inne czynności, które dopełniają to zamówienie. Spółka jest producentem konstrukcji stalowych, które sprzedaje, np. konstrukcje stalowe hali, łączniki itp. Prace projektowe oraz montaż konstrukcji stalowych na budowie są niezbędnymi etapami prac związanymi z wykonaniem zlecenia (w celu prawidłowej realizacji umowy). Mają one charakter pomocniczy do czynności głównej. Prace projektowe, których efektem jest projekt warsztatowy, są nieodzowne i konieczne, aby można było w ogóle rozpocząć wykonywać konstrukcje stalowe na produkcji. Natomiast montaż konstrukcji stalowych na budowie powoduje, że wyrób zakupiony przez Kontrahenta będzie gotowy do dalszego wykorzystywania bez jego ingerencji w ten zakres. Tym samym Kontrahent powierzył Spółce cały proces produkcji konstrukcji stalowych będących przedmiotem umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym świadczenie opisane w stanie faktycznym stanowi świadczenie złożone - dostawę towarów - a Spółka zobowiązana jest do wykazania podatku należnego w fakturze dokumentującej powyższe świadczenie, a co za tym idzie w omawianym stanie faktycznym nie ma zastosowania procedura odwrotnego obciążenia, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT?
  2. W przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, iż stanowisko Spółki w zakresie pytania numer 1 jest nieprawidłowe, Spółka zwraca się z pytaniem, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym świadczenie opisane w stanie faktycznym stanowi świadczenie złożone - świadczenie usługi - a Spółka nie jest uprawniona do wykazania podatku należnego w fakturze dokumentującej powyższe świadczenie z uwagi na fakt, że do takiego świadczenia w całości ma zastosowanie procedura odwrotnego obciążenia, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zdaniem Spółki, świadczenie opisane w stanie faktycznym stanowi świadczenie złożone - dostawę towarów - a Spółka zobowiązana jest do wykazania podatku należnego w fakturze dokumentującej powyższe świadczenie, a co za tym idzie w omawianym stanie faktycznym nie ma zastosowania procedura odwrotnego obciążenia, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT.

Zgodnie z ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 2024), od 1 stycznia 2017 r. zmianie uległy przepisy o odwrotnym obciążeniu w podatku VAT.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

  • usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
  • usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT wymienione zostały m.in. roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych (43.99.50.0 PKWiU).

Na podstawie dodanego do Ustawy o VAT art. 17 ust. 1h, w przypadku usług wymienionych w poz. 2- 48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym nie mają zastosowania powyższe przepisy o tzw. odwrotnym obciążeniu, ponieważ w świetle Ustawy o VAT Spółka nie świadczy usług na rzecz Kontrahenta, lecz dokonuje dostawy towarów. Kluczową kwestią w niniejszej sprawie jest bowiem rozstrzygnięcie, czy czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Kontrahenta stanowią dostawę towarów, czy też świadczenie usług.

Jak wynika z otrzymanych przez Spółkę interpretacji statystycznych, Spółka dostarcza Kontrahentowi towary (konstrukcje stalowe) mieszczące się w grupowaniu 25.11.23.0 PKWiU oraz dokonuje ich montażu, która to czynność mieści się w grupowaniu 43.99.50.0 (a więc w grupowaniu wskazanym w poz. 45 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT).

Analizując zatem osobno czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Kontrahenta należałoby stwierdzić, że Spółka dokonuje dostawy konstrukcji stalowych oraz świadczy usługi objęte tzw. odwrotnym obciążeniem. W świetle przepisów o VAT taki wniosek byłby jednak nieprawidłowy, ponieważ wskazane czynności składają się na jedno świadczenie kompleksowe, które powinno zostać opodatkowane na jednolitych zasadach właściwych dla dostawy towarów.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) każde świadczenie, co do zasady, powinno być traktowane dla celów podatku VAT odrębnie. Jeżeli jednak dwa lub więcej świadczeń tworzą jedną gospodarczą całość, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, wówczas należy je zakwalifikować - dla celów rozliczeń podatku VAT - jako jedno świadczenie złożone (kompleksowe). W takim przypadku całe świadczenie należy opodatkować na zasadach właściwych dla świadczenia głównego (dominującego).

Zdaniem Spółki, czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Kontrahenta stanowią świadczenie złożone (kompleksowe) opodatkowane VAT na jednolitych zasadach właściwych dla dostawy towarów (konstrukcji stalowych).

Należy mieć na uwadze, że pojęcie świadczenia złożonego (kompleksowego) nie zostało zdefiniowane ani w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.), ani w poprzedzającej ją Szóstej Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L z dnia 13 czerwca 1977 r.), ani w Ustawie o VAT. Dlatego też, analizując zagadnienie świadczeń złożonych, należy odwoływać się do orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych.

W wyroku z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 TSUE zauważył:

Jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa ETS, w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (wyrok ETS z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, wyrok ETS z dnia 25 lutego 1999 r w sprawie C-349/96 CPP, wyrok ETS z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank)”.

W wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 TSUE stwierdził zaś, że:

Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

W ocenie Spółki, dostawa i montaż konstrukcji stalowych są ze sobą ściśle związane i dlatego świadczenia te powinny być traktowane w świetle przepisów o VAT jako jedno świadczenie kompleksowe. Ich rozdzielanie i odrębne opodatkowywanie nie odpowiadałoby celom nabywcy, a tym samym miałoby sztuczny charakter.

Trzeba pamiętać, że konstrukcja stalowa to towar, którego wyprodukowanie wymaga specjalistycznej wiedzy, sprzętu i doświadczenia, a liczba podmiotów oferujących tego rodzaju towary nie jest znaczna. Istotne jest, że konstrukcje stalowe dostarczane i montowane przez Spółkę są dopasowane do konkretnych potrzeb Kontrahenta. Mają one indywidualny charakter, a ich produkcja odbywa się w oparciu o dokumentację techniczną oraz wytyczne otrzymane od Kontrahenta.

W sytuacji takiej jak opisana w stanie faktycznym dostawa i montaż konstrukcji stalowych występują łącznie, jako że dla nabywcy niezbędny jest zarówno towar (sama konstrukcja), jak i prawidłowy jej montaż. Dla Kontrahenta ważne jest bowiem nie tylko samo objęcie wyprodukowanej przez Spółkę konstrukcji stalowej we władanie, ale również odpowiednie jej zamontowanie. Ażeby bowiem konstrukcja stalowa prawidłowo spełniała swoją funkcję niezbędny jest jej prawidłowy montaż.

W opisanym stanie faktycznym dopiero połączenie dostawy konstrukcji stalowej i jej odpowiedniego zamontowania stanowi realizację celu gospodarczego przyświecającego Kontrahentowi. Dla Kontrahenta istotne jest bowiem, aby nabyć konstrukcję stalową o określonych parametrach, oraz aby została ona właściwie zamontowana. Czynności te rozpatrywane osobno nie miałyby dla Kontrahenta żadnego znaczenia. Sztuczne byłoby ich dzielenie, ponieważ dla Kontrahenta stanowią nierozerwalną całość. Celem ekonomicznym Kontrahenta jest nabycie towaru i jego właściwe zamontowanie. Powyższe dwa świadczenia nie mogą istnieć osobno.

Podsumowując dotychczasowe rozważania, Spółka wskazuje, że jej zdaniem dostawa i montaż konstrukcji stalowych stanowią jedno świadczenie złożone, które powinno zostać opodatkowane VAT na jednolitych zasadach.

Konieczne jest zatem ustalenie, które ze świadczeń wchodzących w skład powyższego świadczenia złożonego - dostawa towarów czy świadczenie usług - ma dominujący charakter.

W wyroku z 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 TSUE wskazał, że:

W celu określenia, czy jedna transakcja złożona, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji, dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Zdaniem Spółki, w analizowanym przypadku świadczeniem dominującym jest dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT. Jak już bowiem wskazano powyżej istotą wykonywanego zlecenia jest dostawa określonych konstrukcji stalowych w celu budowy łącznika komunikacyjnego oraz rozbudowy kompleksu hal magazynowych o halę magazynową w kompleksie centrum logistycznego. Dominująca czynnością jest dostawa konstrukcji stalowych nawet jeżeli bez wykonania montażu nie można by było uznać świadczenia objętego umową za zrealizowane. Spółka jest bowiem producentem konstrukcji stalowych, np. konstrukcji stalowych hali, łączników itp., natomiast montaż konstrukcji stalowych na budowie powoduje tylko ten skutek, że wyrób zakupiony przez Kontrahenta jest gotowy do wykorzystywania zgodnie z zamierzonym przez Kontrahenta celem.

Na potwierdzenie stanowiska prezentowanego przez Spółkę wskazać można następujące interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydane w podobnych stanach faktycznych:

  • w interpretacji indywidulanej z dnia 14 czerwca 2017 r. (nr 0112-KDIL1-3.4012.122.2017.1.JNA) uznano, że: „Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zobowiązał się wykonać na terenie budowy budynku produkcyjno-magazynowego z częścią biurową wraz z infrastrukturą techniczną, jak wynika z załącznika do zawartej umowy, kompletne zaprojektowanie i wykonanie, dostawę i montaż konstrukcji, urządzeń i elementów dla potrzeb technologii. Wnioskodawca wykonuje czynności, o których mowa powyżej w charakterze podwykonawcy (na zlecenie głównego wykonawcy) (...)
    realizowane przez Wnioskodawcę czynności z tytułu zawarcia umowy obejmującej kompletne zaprojektowanie, wykonanie, dostawę i montaż konstrukcji, urządzeń oraz elementów dla potrzeb technologii nie są objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, ponieważ stanowią dostawę towaru. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT na zasadach ogólnych i odprowadzenia go do urzędu skarbowego.”
  • w interpretacji indywidulanej z dnia 9 grudnia 2014 r. (nr IBPP1/443-846/14/BM) stwierdzono, iż: „usługi montażu konstrukcji stalowych realizowane na podstawie jednego zamówienia/umowy w związku ze sprzedażą towarów - konstrukcji stalowych (stanowiące element transakcji dostawy towaru) zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towaru i powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla dostawy towaru według stawki podatkowej właściwej dla tego towaru. W rezultacie, w omawianym przypadku mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania - jedną czynnością, tj. dostawą towarów (konstrukcji stalowych). Podstawą opodatkowania z tytułu tej czynności jest łączna wartość dostawy towarów wraz z usługą montażu konstrukcji stalowych”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z dnia 28 czerwca 2017 r. (nr 0112-KDIL1-2.4012.91.2017.3.JO i 0112-KDIL1-2.4012.229.2017.1.JO) Organ wskazał, że gdy przedmiotem umowy jest dostawa konstrukcji stalowych oraz ich montaż, przy czym elementem dominującym jest dostawa towaru, to tym samym nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT. W takiej sytuacji należy, zdaniem organu, przyjąć zasady opodatkowania VAT właściwe dla kompleksowego świadczenia polegającego na dostawie towaru, tj. konstrukcji stalowej.

Rozważania zawarte w powyższych interpretacjach mają zastosowanie do stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku.

Istotna w niniejszej sprawie jest również okoliczność, że Spółka jest producentem konstrukcji stalowych. Dla Kontrahenta ważne jest otrzymanie towaru o określonych (często nietypowych) parametrach, a Spółka produkuje i dostarcza taki towar. Kontrahent nie bierze udziału w procesie produkcji konstrukcji stalowych, w szczególności produkcja nie stanowi pracy na materiałach powierzonych, lecz na materiałach stanowiących własność Spółki. Do momentu wydania i zamontowania konstrukcji stalowych, są więc one własnością Spółki. Świadczenie polegające na wykonaniu konstrukcji stalowej „na wymiar”, jej dostawie i montażu należy zatem zakwalifikować jako świadczenie złożone, którego przeważającym (zasadniczym) elementem jest dostawa towaru. Spółka wytwarza konstrukcje stalowe i przekazuje je Kontrahentom. Czynność montażu służy jedynie prawidłowemu wykorzystaniu samego towaru, który został uprzednio wyprodukowany i dostarczony przez Spółkę.

Zdaniem Spółki, dostawa i montaż konstrukcji stalowych stanowią ściśle związane ze sobą świadczenia, które powinny być traktowane jako świadczenie kompleksowe - dostawa towaru także dlatego, że zgodnie z zapisami umownymi wynagrodzenie za świadczenie ma charakter ryczałtowy (wartość poszczególnych czynności jest zsumowana i stanowi jedną kwotę wynagrodzenia). W związku z powyższym strony uznały, że będą fakturowały na koniec miesiąca wszystkie prace, których efektem było zamontowanie określonej ilości konstrukcji stalowych na budowie oceniając ich zaawansowanie wskaźnikiem procentowym.

Podsumowując, zdaniem Spółki, świadczenie opisane w stanie faktycznym stanowi świadczenie złożone - dostawę towarów - a Spółka zobowiązana jest do wykazania podatku należnego w fakturze dokumentującej powyższe świadczenie, a co za tym idzie w omawianym stanie faktycznym nie ma zastosowania procedura odwrotnego obciążenia, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT.

Ad. 2)

W przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, iż stanowisko Spółki w zakresie pytania numer 1 jest nieprawidłowe, należałoby stwierdzić, że świadczenie opisane w stanie faktycznym powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie złożone - świadczenie usługi - a co za tym idzie, że Spółka nie jest uprawniona do wykazania podatku należnego w fakturze dokumentującej powyższe świadczenie z uwagi na fakt, że do takiego świadczenia w całości zastosowanie znajduje procedura odwrotnego obciążenia, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, o ile dokonywana przez nią dostawa konstrukcji stalowych wraz z montażem nie zostałaby uznana za kompleksową dostawę towarów, należałoby wówczas uznać, że czynność ta stanowi kompleksowe świadczenie usług w świetle przepisów o VAT. Innymi słowy, należałoby uznać, że Spółka dokonuje świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT.

Jak wskazano we własnym stanowisku dotyczącym pytania nr 1, Spółka twierdzi, że dostawa i montaż konstrukcji stalowych stanowią jednolite świadczenie dla celów VAT, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Dla Kontrahenta celem gospodarczym transakcji nie jest bowiem nabycie jednego z powyższych świadczeń, ale ich „kompletu” - tylko wówczas (w przypadku dostawy połączonej z montażem) Kontrahent ma możliwość zamierzonego wykorzystania konstrukcji stalowych w wykonywanych przez siebie pracach budowlanych.

W bogatym orzecznictwie TSUE oraz sądów administracyjnych dotyczącym świadczeń złożonych, wskazać można orzeczenia przemawiające za dominującym charakterem świadczenia usług względem dostawy towarów w podobnych przypadkach.

Tytułem przykładu, w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 2/13 uznano, że świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową stanowi kompleksowe świadczenie usług w rozumieniu przepisów o VAT. NSA stwierdził, że:

„Jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części.

Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią (...) W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową”.

Wywody zawarte w powyższej uchwale w dużej mierze mogłyby znaleźć zastosowanie do stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku. Wypada dodać jednak, że do przedmiotowej uchwały NSA zgłoszono zdanie odrębne, w którym zajęto stanowisko, że analizowane świadczenie powinno być kwalifikowane w całości jako dostawa towarów, a nie świadczenie usługi. Trzeba przy tym podkreślić, że ani w uchwale, ani w zdaniu odrębnym nie kwestionowano, że omawiane świadczenie ma charakter kompleksowy i powinno być opodatkowane na jednolitych zasadach. Kontrowersje wzbudzało jedynie, czy świadczenie to należy uznać za dostawę towarów, czy świadczenie usług.

W ocenie Spółki, podobny przypadek ma miejsce w opisanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym: nie powinno być wątpliwości, że dostawa konstrukcji stalowych wraz z ich montażem stanowi świadczenie kompleksowe, a do rozstrzygnięcia pozostaje jedynie, czy owo świadczenie jest w całości dostawą towaru, czy świadczeniem usługi.

Innym rozstrzygnięciem, które może przemawiać za kwalifikacją analizowanej transakcji jako kompleksowej usługi, jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 lutego 2017 r. nr 3063-ILPP2-1.4512.239.2016.2.AWa dotycząca dostawy saun wraz z ich montażem i uruchomieniem. Organ stwierdził w powyższej interpretacji, że opisane świadczenie ma charakter kompleksowy, a elementem przeważającym jest świadczenie usługi:

przedstawione przez Wnioskodawcę czynności polegające na dostawie i montażu kabin saun oraz urządzeń do saun, wanien SPA i łaźni parowych wraz z ich uruchomieniem, należy uznać za kompleksową usługę, przedmiotem której jest montaż i uruchomienie saun, wanien SPA i łaźni parowych, a nie dostawa poszczególnych materiałów budowlanych i instalacyjnych, czy też zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług”.

W przypadku przyjęcia, że wykonywane przez Spółkę świadczenie składające się z dostawy i montażu konstrukcji stalowych stanowi świadczenie kompleksowe - świadczenie usługi - należałoby stwierdzić, że w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym Spółka nie jest uprawniona do wykazywania podatku VAT w fakturach dokumentujących ich wykonanie. „Cząstkowa” usługa wchodząca w zakres takiej usługi kompleksowej, decydująca o zasadach opodatkowania VAT całego świadczenia złożonego, jest bowiem usługą mieszczącą się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, a więc usługą opodatkowaną zgodnie z procedurą tzw. odwrotnego obciążenia. Z tego powodu, to nabywca usługi - a nie Spółka - jest zobowiązany do wykazania i rozliczenia podatku z tego tytułu.

Podsumowując, w przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, iż stanowisko Spółki w zakresie pytania numer 1 jest nieprawidłowe, należałoby stwierdzić, że świadczenie opisane w stanie faktycznym powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie złożone - świadczenie usługi - a co za tym idzie, że Spółka nie jest uprawniona do wykazania podatku należnego w fakturze dokumentującej powyższe świadczenie z uwagi na fakt, ze do takiego świadczenia w całości zastosowanie znajduje procedura odwrotnego obciążenia, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu, czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Jak bowiem wynika z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na informacjach wynikających z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Natomiast tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano na podstawie informacji przedstawionych w opisie stanu faktycznego, którego elementem jest wskazana przez Wnioskodawcę klasyfikacja wykonywanych świadczeń.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Z kolei przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

  1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
  2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców. Zatem tylko te konkretne usługi, sklasyfikowane pod danym symbolem PKWiU, wymagają rozliczenia podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia. Wykaz ten obejmuje m.in. „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych” sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 43.99.50.0 (poz. 45 załącznika).

Przy identyfikacji usług trzeba mieć na uwadze, że dla celów podatku VAT, do końca 2018 roku należy posługiwać się PKWiU z 2008 r. oraz wytycznymi metodologicznymi do tej klasyfikacji.

Wskazany przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy ww. usługi jako podwykonawca.

Tym samym, nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT z tytułu tego nabycia. Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę, natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT. W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, Wnioskodawca (Spółka) jest czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność m.in. w zakresie robót budowlanych i produkcji konstrukcji stalowych. Spółka działa zarówno jako główny wykonawca jak i podwykonawca głównych wykonawców świadczących usługi budowlane. W sprawie będącej przedmiotem zapytania Spółka występuje jako podwykonawca zawierający z głównym wykonawcą („Kontrahentem”) umowę dotyczącą produkcji, dostawy i montażu konstrukcji stalowych.

W związku z realizowanym zadaniem inwestycyjnym dotyczącym budowy łącznika komunikacyjnego oraz rozbudowy kompleksu hal magazynowych o halę magazynową w kompleksie centrum logistycznego, Spółka zobowiązała się do realizacji następujących prac i robót:

  • wykonania projektu wykonawczo-warsztatowego całości konstrukcji stalowej z zabezpieczeniami antykorozyjnymi: konstrukcji głównej dachu (dźwigary i podciągi kratowe), konstrukcji II-go rzędnej, podkonstrukcji, stężeń, belek oczepowych, wymiarów dachów, stężeń stalowych konstrukcji żelbetowej, płatwi, tężników, attyk, drabin, schodów stalowych, daszków, ryglówek okiennych, bramowych i innych elementów niezbędnych do wykonania otworów w istniejących halach, podkonstrukcji pod ściany (panele), podkonstrukcji pod centrale wentylacyjne i inne urządzenia na dachu (z pomostem obsługowym z krat i ewentualną balustradą), podkonstrukcji pod żaluzje w wiacie (bez żaluzji), okuć posadzek, balustrad na ścianie oporowej; przez pojęcie konstrukcji stalowej rozumie się całość konstrukcji stalowej (bez blach, poszycia dachu) niezbędnej do realizacji całości projektów nowoprojektowanej hali, łączników, wiaty między łącznikami oraz obiektami istniejącymi; w zakres prac wchodzi również sprawowanie nadzoru autorskiego;
  • kompleksowego wyprodukowania elementów konstrukcji stalowej, wykonania powłok antykorozyjnych, dostarczania na plac budowy i montaż konstrukcji stalowej składającej się z ww. elementów, wykonania naprawy powłok antykorozyjnych po montażu; po stronie Spółki leży kompleksowa dostawa robocizny, materiału i sprzętu niezbędnego do prawidłowego i bezpiecznego wykonania zakresu prac; w zakres prac wchodzi wykonanie podlewek pomiędzy konstrukcją stalową a elementami betonowymi/ żelbetowymi, dostawa elementów złączonych, w tym podkładek i śrub, kotew, dostawa i montaż niezbędnych elementów kotwiących (mechanicznych i chemicznych), dostaw i montaż blach niwelacyjnych; w zakres prac wchodzi demontaż daszków na istniejących obiektach będących w obrysie nowoprojektowanych obiektów;
  • dostawy i montażu blach w regałach będących przegrodą dymowo-ogniową w istniejących regałach magazynowych hali; w zakresie prac demontaż krat Wema, montaż blach z ich zamocowaniem (z dostawą łączników) i ponowny montaż krat (dopuszcza się zmianę technologii montażu blach - po wcześniejszym uzgodnieniu z Zamawiającym);
  • wykonania projektu podwykonawczego ułożenia blach na (w) regałach magazynowych zlokalizowanych w istniejącej hali (założenie projektowe i wykonawcze: montaż blachy płaskiej pod/nad półkami regałowymi; uzgodnienie projektu z Zamawiającym i Inwestorem; ułożenie i sposób montaży musi być uzgodnione z wykonawcą instalacji tryskaczowej.

Spółka jest producentem konstrukcji stalowych wykorzystanych do realizacji opisanych wyżej prac. Wszystkie wymienione prace Spółka realizuje na podstawie zawartej z Kontrahentem umowy o roboty budowlane. Kontrahent jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i nabywa od Spółki konstrukcje stalowe wraz z ich montażem w celu wykonania usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT w ramach kontraktu budowlanego zawartego przez Kontrahenta z Inwestorem.

Usługa montażu wykonywana jest w ramach realizowanego przez Spółkę świadczenia (zamówienia), które składa się z kilku etapów, pozwalających wykonać całkowicie warunki umowy o roboty budowlane. Poszczególne czynności realizowane w kolejnych etapach zamówienia to:

  • wykonanie projektu wykonawczo-warsztatowego całości Konstrukcji Stalowej z zabezpieczeniami antykorozyjnymi,
  • wykonanie konstrukcji stalowej na warsztacie,
  • dokonanie dostawy na miejsce budowy kontrahenta,
  • montaż konstrukcji stalowych,
  • wykonanie projektu ułożenia blach na (w) regałach magazynowych zlokalizowanych w istniejącej hali.

Jednym z tych etapów jest montaż konstrukcji stalowych. Montaż konstrukcji stalowej hali realizowany jest na podstawie projektu wykonanego przez projektanta, tj. inżyniera budownictwa posiadającego uprawnienia do projektowania konstrukcji stalowych oraz odpowiednie doświadczenie w tym zakresie. Przed rozpoczęciem prac Spółka jest zobowiązana dostarczyć projekt montażu, podpisany przez projektanta konstrukcji stalowej i kierownika robót/montażu.

Każda osoba zatrudniona przez Spółkę do wykonywania robót posiada odpowiednią wiedzę, kwalifikację i doświadczenie w zakresie prac, które wykonuje, jest odpowiednio przeszkolona i wyposażona w odpowiednie narzędzia i sprzęt ochronny. Wykonywanie montażu konstrukcji stalowych odbywa się zgodnie z przygotowanym projektem montażu. Prace i roboty wykonywane są pod nadzorem osoby uprawnionej, tj. posiadającej uprawnienia budowlane do kierowania robotami budowlanymi i posiadającej odpowiednie (w branży konstrukcji stalowych) doświadczenie.

Montaż konstrukcji stalowych należy do prac szczególnie niebezpiecznych, gdyż są wykonywane w większości jako prace na wysokości oraz prace związane z transportem pionowym i poziomym elementów o dużych wymiarach i/lub ciężarze. Do montażu wykorzystywany jest sprzęt (dźwigi, podnośniki, rusztowania, wózki widłowe), do obsługi którego wymagane są specjalne uprawnienia. Wykorzystuje się również elektronarzędzia i narzędzia ręczne (spawarki, szlifierki, zakrętarki, wciągarki linowe, klucze dynamometryczne, itd.). Dostarczone z wytwórni elementy konstrukcyjne są segregowane na placu budowy i składowane w odpowiedni sposób, następnie poszczególne elementy konstrukcji są transportowane na miejsce wbudowania i montowane w odpowiedniej kolejności. Kolejność montażu oraz tymczasowe zapewnienie stabilności konstrukcji ma fundamentalne znaczenie, gdyż błędne wykonanie może grozić katastrofą budowlaną.

Jak wskazał Wnioskodawca, montaż konstrukcji stalowych oraz montaż blach wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności. Kontrahent mógłby wykonać takie czynności we własnym zakresie wyłącznie posiadając wyspecjalizowane do tego ekipy fachowców oraz specjalistyczny sprzęt. Prace związane z montażem wymagają specjalnych urządzeń oraz zachowania zasad bezpieczeństwa w trakcie realizacji montażu, gwarantujących nie tylko bezpieczeństwo załogi przy pracach związanych z montażem, ale również bezpieczeństwo eksploatacji zamontowanych już konstrukcji stalowych.

Natomiast wykonanie projektu wykonawczo-warsztatowego polega na opracowaniu przez Spółkę projektu całości konstrukcji stalowej z zabezpieczeniami antykorozyjnymi, składającej się z ww. elementów. Projekt ten jest kolejnym etapem sporządzenia dokumentacji po projekcie budowlanym i wykonywany jest na potrzeby wykonawcy konstrukcji stalowej. Projekt ten musi zawierać wszystkie detale konstrukcji, szczegóły połączeń spawanych oraz śrubowych, a także projekt montażu na budowie. Dokumentacja jest wykonywana przez uprawnionych projektantów i dołączona do dokumentacji technicznej obiektu. Z kolei opracowanie przez Spółkę projektu ułożenia blach na (w) regałach magazynowych zlokalizowanych w istniejącej hali, polega na stworzeniu założeń projektowych i wykonawczych dotyczących montażu blachy płaskiej pod/nad półkami regałowymi. Ułożenie i sposób montażu musi być uzgodnione z wykonawcą instalacji tryskaczowej. Wykonanie projektu ułożenia blach jest niezbędne, aby podwykonawca mógł wykonać prace polegające na ułożeniu blach zgodnie z dokumentacją projektową oraz ustalonym zakresem prac pomiędzy Spółką a Kontrahentem. Sporządzenie projektów służy właściwemu wykonaniu zleconych prac, przy zachowaniu zasad bezpieczeństwa, przestrzeganiu norm technicznych oraz zachowaniu dokumentacji dla celów kontrolnych.

Spółka, w ramach wynagrodzenia określonego w umowie o roboty budowlane, sprzedaje i przekazuje Kontrahentowi projekty wraz z pełną dokumentacją techniczną i budowlaną dotyczącą realizowanego świadczenia. Spółka przenosi autorskie prawa majątkowe do wszystkich elementów dokumentacji projektowej, bez ograniczenia czasowego do korzystania, rozporządzania nią w całości lub we fragmentach w kraju i za granica, niezależnie od formy jej utrwalania bądź udostępnienia. Spółka na mocy umowy o roboty budowlane przenosi również na Kontrahenta wszelkie prawa do zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich w dokumentacji projektowej lub jej elementów.

Wnioskodawca wskazał, że istotą wykonywanego zlecenia, jak również celem nabycia przez Kontrahenta, jest wykonanie (produkcja), dostawa i montaż określonych konstrukcji stalowych w celu budowy łącznika komunikacyjnego oraz rozbudowy kompleksu hal magazynowych o halę magazynową w kompleksie centrum logistycznego. Osiągniecie zamierzonego celu uwarunkowane jest przeprowadzeniem kolejnych etapów prac. Zdaniem Spółki dominującą czynnością jest „produkcja konstrukcji stalowych”, jednak bez wykonania innych czynności, tj. projektu wykonawczo-warsztatowego, projektu ułożenia blach oraz montażu, nie można by było wykonać prac objętych umową o roboty budowlane. Prace projektowe oraz montaż konstrukcji stalowych na budowie są niezbędnymi etapami prac związanymi z wykonaniem zlecenia (w celu prawidłowej realizacji umowy). Prace projektowe, których efektem jest projekt warsztatowy, są nieodzowne i konieczne, aby można było rozpocząć wykonywać konstrukcje stalowe na produkcji. Natomiast montaż konstrukcji stalowych na budowie powoduje, że wyrób zakupiony przez Kontrahenta będzie gotowy do dalszego wykorzystywania bez jego ingerencji w ten zakres. Kontrahent powierzył Spółce cały proces produkcji konstrukcji stalowych będących przedmiotem umowy, a prace projektowe oraz montaż konstrukcji stalowych na budowie są etapami koniecznymi, aby wykonać całkowicie warunki umowy o roboty budowlane i aby zamówione konstrukcje mogły spełniać swoją funkcję i być faktycznie przez kontrahenta wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem. W tym celu poszczególne elementy konstrukcji stalowych muszą zostać odpowiednio połączone przy zachowaniu wymogów technicznych, które gwarantować będą bezpieczeństwo ich eksploatacji. Pomiędzy czynnościami wchodzącymi w skład realizowanego przez Spółkę świadczenia istnieje ścisła zależność - poszczególne elementy konstrukcji stalowych bez ich właściwego połączenia nie spełniają w istocie swojej funkcji użytkowej.

Spółka posiada opinie klasyfikacyjne wydane przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, zgodnie z którymi:

  • wykonanie projektu oraz produkcja stalowych elementów konstrukcji łącznika komunikacyjnego, hali magazynowej, tj. dźwigarów, podciągów kratowych, podkonstrukcji, słupów, stężeń belek oczepowych, płatwi, tężników, attyk, drabin, schodów itp., zabezpieczenie ich powłokami antykorozyjnymi, należy klasyfikować do PKWiU 25.11.23.0 „Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali i aluminium”;
  • montaż stalowych elementów konstrukcji hali, zadaszenia łącznika komunikacyjnego, mieści się w grupowaniu PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”.

W związku z tym Wnioskodawca klasyfikuje opisane w stanie faktycznym świadczenia jako „Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali i aluminium” - PKWiU 25.11.23.0 (konstrukcje stalowe) oraz „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych” - PKWiU 43.99.50.0 (montaż konstrukcji stalowych).

Ponadto Spółka wskazała, że zgodnie z umową wynagrodzenie za świadczenie ma charakter ryczałtowy, tj. wartość poszczególnych czynności jest zsumowana i stanowi jedną kwotę wynagrodzenia. Strony uznały, że na koniec miesiąca będą fakturowane wszystkie prace, których efektem było zamontowanie określonej ilości konstrukcji stalowych na budowie, oceniając ich zaawansowanie wskaźnikiem procentowym. Fakturowanie na podstawie wystawionego przez Kontrahenta „protokołu przerobowego”, jednakże dopiero po wykonaniu prac projektowych, wyprodukowaniu części konstrukcji i jej zamontowaniu na budowie. Wszystkie usługi wynikające z umowy są fakturowane w jednej pozycji pod nazwą: „Wykonanie projektu warsztatowego. Wykonanie i montaż konstrukcji stalowej”.

W tak przedstawionym stanie faktycznym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania wykonywanych czynności jako świadczeń kompleksowych, w szczególności, czy stanowią one kompleksową dostawę towarów czy też kompleksową usługę budowlano-montażową, do której ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.

Analiza powołanych wyżej regulacji prawnych wskazuje, że rozliczanie podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki:

  • usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
  • usługodawca jest podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy,
  • świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny.

W obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku różnych czynności. Dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy brać pod uwagę, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Jednakże, zgodnie z koncepcją opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracowaną na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie (dla celów podatkowych) miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Jednocześnie, jak podkreśla TSUE, świadczenie złożone musi być badane w każdym wypadku indywidualnie, w szczególności z uwzględnieniem gospodarczego celu (dla nabywcy) danej transakcji oraz wiążącej się z tym niepodzielności świadczeń (głównego i pomocniczych).

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze, tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania z tego świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – wykonywaniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie byłoby sztuczne, to wszystkie te czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT.

Aby zatem móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia głównego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez czynności pomocniczej.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku, decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Natomiast o tym, czy mamy do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Z kolei w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca zawarł z Kontrahentem umowę o roboty budowlane, dotyczącą produkcji, dostawy i montażu konstrukcji stalowych. Kontrahent jest głównym wykonawcą zadania inwestycyjnego dotyczącego budowy łącznika komunikacyjnego oraz rozbudowy kompleksu hal magazynowych o halę magazynową w kompleksie centrum logistycznego. Na podstawie umowy Spółka zobowiązała się do realizacji szeregu prac i robót, które obejmują m.in. wykonanie projektu wykonawczo-warsztatowego całości konstrukcji stalowej z zabezpieczeniami antykorozyjnymi oraz projektu ułożenia blach na/w regałach magazynowych w istniejącej hali magazynowej. Wnioskodawca wskazał przy tym, że projekt wykonawczo-warsztatowy jest jednym z etapów sporządzenia dokumentacji po projekcie budowlanym i wykonywany jest na potrzeby wykonawcy konstrukcji stalowej. Dokumentacja jest wykonywana przez uprawnionych projektantów i dołączona do dokumentacji technicznej obiektu. Natomiast opracowanie projektu ułożenia blach na/w regałach magazynowych jest niezbędne, aby podwykonawca mógł wykonać prace związane z ułożeniem blach zgodnie z dokumentacją projektową. Co istotne, Spółka sprzedaje i przekazuje Kontrahentowi projekty wraz z pełną dokumentacją techniczną i budowlaną dotyczącą realizowanego świadczenia. Spółka przenosi autorskie prawa majątkowe do wszystkich elementów dokumentacji projektowej, bez ograniczenia czasowego do korzystania, rozporządzania nią w całości lub we fragmentach w kraju i za granica, niezależnie od formy jej utrwalania bądź udostępnienia. Spółka na mocy umowy o roboty budowlane przenosi również na Kontrahenta wszelkie prawa do zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich w dokumentacji projektowej lub jej elementów.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku wykonanie ww. projektów stanowi usługę odrębną od pozostałych świadczeń. Trzeba bowiem wyjaśnić, że co do zasady usługi projektowe oraz usługi budowlane mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Zarówno usługa projektowa jak i usługa budowlana są rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie. W opisanej sytuacji Wnioskodawca sporządza projekty w celu wykonania zlecenia, na potrzeby realizowanej przez Kontrahenta inwestycji budowlanej, a następnie przekazuje (sprzedaje) Kontrahentowi projekty wraz z całą dokumentacją, przenosi na Kontrahenta wszelkie prawa do tych projektów. Przesądza to o tym, że w analizowanej sprawie wykonanie i dostawa projektów stanowi czynność odrębną i niezależną od pozostałych realizowanych przez Wnioskodawcę świadczeń. Jednocześnie opisane usługi projektowe powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według zasad ogólnych, gdyż takie świadczenia nie zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy jako usługi podlegające mechanizmowi odwrotnego obciążenia. Zatem podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT z tytułu świadczenia przez Spółkę usług projektowych na rzecz Kontrahenta powinien być Wnioskodawca, gdyż usługi projektowe nie stanowią elementu usługi kompleksowej.

Natomiast w przypadku pozostałych wymienionych we wniosku świadczeń Wnioskodawcy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, na które składają się wymienione we wniosku czynności związane z wyprodukowaniem, dostarczeniem i zamontowaniem konstrukcji stalowych. Kontrahent nabywa od Spółki to świadczenie w związku z realizacją inwestycji budowlanej i – jak podkreślił Wnioskodawca – dla nabywcy, z punktu widzenia celu ekonomicznego, niezbędna jest zarówno konstrukcja jak i jej prawidłowy montaż. Czynności te rozpatrywane osobno nie miałyby dla Kontrahenta znaczenia. Dopiero połączenie dostawy konstrukcji stalowej i jej odpowiedniego zamontowania stanowi realizację celu gospodarczego nabywcy.

Rozstrzygnięcia wymaga kwestia charakteru przedmiotowego świadczenia, tj. czy mamy w tym przypadku mamy do czynienia z dostawą towaru czy też z usługą budowlaną wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy. Zdaniem tut. Organu, świadczeniem głównym determinującym kwalifikację dla celów podatkowych wykonywanych czynności jest w analizowanej sprawie usługa budowlano-montażowa. Z analizy całokształtu okoliczności towarzyszących transakcji wynika, że celem gospodarczym, korzyścią wynikającą z zawartej umowy dla zamawiającego (Kontrahenta), jest nabycie kompleksowej usługi montażu konstrukcji stalowej, gdyż samo nabycie elementów konstrukcji nie pozwoliłoby na osiągnięcie celu Kontrahenta, jakim jest realizacja kontraktu budowlanego na rzecz innego podmiotu.

O takim charakterze świadczenia przesądza również sposób określenia przedmiotu umowy, który potwierdza, że z punktu widzenia odbiorcy istotne jest zamontowanie kompletnej konstrukcji niezbędnej w budowanym obiekcie, czyli przeprowadzenie odpowiednich robót budowlano-montażowych, a nie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jak bowiem wskazano we wniosku, Spółka realizuje zamówienie polegające na kompleksowym wyprodukowaniu, dostawie i montażu konstrukcji stalowych, przy czym - co istotne - wszystkie opisane we wniosku czynności wykonywane są na podstawie zawartej z Kontrahentem umowy o roboty budowlane. Kontrahent nabywa te świadczenia w ramach realizacji inwestycji dotyczącej budowy łącznika komunikacyjnego oraz rozbudowy kompleksu hal magazynowych w centrum logistycznym. Zatem celem zleceniodawcy jest nabycie całości robót określonych w umowie, na które składa się dostawa elementów konstrukcji (wyprodukowanych na zamówienie Kontrahenta) oraz ich montaż. Osiągniecie tego celu uwarunkowane jest przeprowadzeniem kolejnych etapów prac. Jak wynika z wniosku, montaż konstrukcji stalowych na budowie jest niezbędny dla wykonania warunków umowy o roboty budowlane i by zamówione konstrukcje mogły spełniać swoją funkcję i być faktycznie wykorzystywane przez Kontrahenta zgodnie z ich przeznaczeniem. Dopiero montaż konstrukcji stalowych na budowie powoduje, że wyrób zakupiony przez Kontrahenta będzie gotowy do dalszego wykorzystywania. W tym celu poszczególne elementy konstrukcji stalowych muszą zostać odpowiednio połączone przy zachowaniu wymogów technicznych, które gwarantować będą bezpieczeństwo ich eksploatacji. Poszczególne elementy konstrukcji stalowych bez ich właściwego połączenia nie spełniają w istocie swojej funkcji użytkowej.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że montaż konstrukcji stalowych oraz montaż blach wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności. Kontrahent mógłby wykonać te czynności we własnym zakresie wyłącznie posiadając wyspecjalizowane do tego ekipy fachowców oraz specjalistyczny sprzęt. Prace związane z montażem wymagają specjalnych urządzeń oraz zachowania zasad bezpieczeństwa w trakcie realizacji montażu. Każda osoba zatrudniona przez Spółkę do wykonywania robót posiada odpowiednią wiedzę, kwalifikację i doświadczenie w zakresie prac, które wykonuje, jest odpowiednio przeszkolona i wyposażona w odpowiednie narzędzia i sprzęt ochronny. Wykonywanie montażu konstrukcji stalowych odbywa się zgodnie z przygotowanym projektem montażu, pod nadzorem osoby posiadającej odpowiednie uprawnienia oraz doświadczenie w tym zakresie.

Dostarczone części konstrukcji stalowej nie są więc z punktu widzenia nabywcy celem samym w sobie – jako przedmiot dostawy – ale są elementem składowym realizowanego projektu budowlanego. Spółka jest dla Kontrahenta podwykonawcą robót budowlanych, w skład których wchodzi również dostawa towarów (materiałów) niezbędnych do wykonania zlecenia, nie można więc w tym przypadku uznać specjalistycznego i skomplikowanego montażu za świadczenie uboczne. Dostawa wyprodukowanych w celu realizacji zamówienia elementów konstrukcji jest świadczeniem niezbędnym lecz równocześnie pomocniczym w stosunku do usługi głównej, której przedmiotem jest właściwe i trwałe zamontowanie całości konstrukcji stalowej dopasowanej do konkretnego obiektu, a nie dostawa poszczególnych jej elementów (materiałów).

Potwierdza to sposób realizacji świadczenia obejmujący wykonanie specjalistycznych prac montażowych oraz łączne określenie wynagrodzenia należnego za końcowy efekt kompleksowej czynności, na które składa się cena towaru oraz wykonanych prac. Zgodnie z zawarta umową wynagrodzenie ma charakter ryczałtowy i obejmuje w jednej kwocie zsumowaną wartość wszystkich poszczególnych czynności składających się na opisane świadczenie. Ponadto przyjęty przez strony sposób fakturowania wskazuje, że głównym przedmiotem świadczenia są usługi montażowe. Poszczególne faktury mają bowiem dokumentować wszystkie wykonane przez Spółkę prace (oceniane według stopnia zaawansowania), których efektem jest zamontowanie określonej ilości konstrukcji stalowych na budowie.

Jak wyżej wskazano, opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podlegają usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy świadczone przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. W przedstawionej sprawie Wnioskodawca realizuje kompleksowe świadczenie polegające na wykonaniu, dostawie i montażu konstrukcji stalowych, gdzie świadczeniem głównym jest usługa montażu konstrukcji stalowych sklasyfikowana przez Wnioskodawcę pod symbolem PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”. Usługi te ustawodawca wymienił pod poz. 45 załącznika nr 14 do ustawy o VAT jako podlegające mechanizmowi odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Ponadto z wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy opisane usługi jako podwykonawca głównego wykonawcy inwestycji budowlanej. Zleceniodawca Spółki (Kontrahent) nabywa przedmiotowe świadczenie w celu wykonania usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT w ramach realizacji kontraktu budowlanego na rzecz Inwestora.

Należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca, będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, wykonuje – jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy - usługi wskazane pod poz. 45 załącznika nr 14 do ustawy na rzecz czynnego podatnika będącego głównym wykonawcą robót budowlanych. Tym samym, spełnione są przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W takim przypadku świadczone przez Wnioskodawcę kompleksowe usługi wykonania robót montażowych związanych ze wznoszeniem konstrukcji stalowych przy budowie łącznika komunikacyjnego i hali magazynowej w kompleksie centrum logistycznego podlegają rozliczeniu przez nabywcę na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Elementy, jakie powinna zawierać faktura, określa przepis art. 106e ustawy. Przy czym, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów i wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”. Z kolei w myśl art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca, faktura nie zawiera danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Na podstawie powyższych regulacji, faktury wystawione przez Spółkę na rzecz Kontrahenta winny dokumentować świadczenie kompleksowych usług budowlano-montażowych i nie powinny zawierać danych dotyczących stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto oraz kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, a jednocześnie powinny zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”.

Zatem, odpowiadając na sformułowane we wniosku wątpliwości należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

  • wykonywane przez Spółkę świadczenia związane z dostawą i montażem konstrukcji stalowych stanowią kompleksową dostawę towarów, do której nie ma zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia i Spółka zobowiązana jest do wykazania podatku należnego w fakturze dokumentującej to świadczenie (stanowisko do pytania nr 1) - jest nieprawidłowe;
  • wykonywane przez Spółkę świadczenia mają charakter usługi kompleksowej podlegającej w całości opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia i Spółka, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, nie jest uprawniona do wykazania podatku należnego w fakturze dokumentującej to kompleksowe świadczenie (stanowisko do pytania nr 2) – również jest nieprawidłowe, ponieważ, jak wyżej wskazano, usługi projektowe stanowią świadczenie odrębne i niezależne, niewchodzące w skład usługi kompleksowej, a więc mechanizm odwrotnego obciążenia nie ma zastosowania do wszystkich czynności wykonywanych w ramach umowy i faktura dokumentująca usługę kompleksową nie powinna zawierać wynagrodzenia za usługi projektowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tutejszy Organ wskazuje, że dotyczą one indywidualnych spraw podmiotów, dla których zostały wydane i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w stosunku do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Jednocześnie należy zauważyć, że interpretacje cytowane przez Spółkę na poparcie stanowiska odnoszącego się do pytania nr 1 rozstrzygają o uznaniu opisanych w nich świadczeń za kompleksową dostawę towarów w oparciu wskazaną we wniosku klasyfikację statystyczną bądź informację podaną przez zainteresowanego, przyjętą przez organ jako niepodlegający ocenie element przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, że składnikiem dominującym wykonywanego świadczenia jest dostawa towaru.

Ponadto podkreślenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.