0114-KDIP1-2.4012.340.2018.1.RD | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia dla dostawy z montażem elementów budynku prefabrykowanego-pokryć dachów przeznaczonych do montażu.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2018 r. (data wpływu 5 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla realizowanego świadczenia – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla realizowanego świadczenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, a sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka składa deklaracje VAT-7 za okresy miesięczne. Jednym z przedmiotów działalności Spółki jest sprzedaż elementów budynku prefabrykowanego przeznaczonego do montażu - PKWiU 25.11.10.0. Zamówienia są realizowane wg indywidualnego zamówienia klienta. Spółka odpowiada za zaprojektowanie rozwiązania, jego wyprodukowanie zgodnie z projektem, a następnie dostarczenie. Obok sprzedaży samych konstrukcji pojawiają się zlecenia na dostawę budynku i zamontowanie jej na miejscu budowy lub na istniejącym budynku.

Montaż Spółka nie wykonuje samodzielnie, a każdorazowo korzysta z usług podwykonawców. W przypadku dostawy z montażem, całość zamówienia wykazywana jest na fakturze łącznie, w jednej pozycji, jako budynek prefabrykowany przeznaczony do montażu wraz z montażem lub usługi budowlane polegające na dostawie i montażu budynku prefabrykowanego. Cena zamówienia kalkulowana jest w jednej kwocie. Zamówienie uznaje się za wykonane po zakończeniu montażu na miejscu jego przeznaczenia i po podpisaniu protokołu odbioru.

Roboty montażowe, o których mowa, mieszczą się w PKWiU 43.99.70.0.

Przedmiot umowy nie będzie rozbity na jej poszczególne elementy, lecz będzie polegał na kompleksowym wykonaniu pokrycia dachów na rozbudowie istniejących budynków.

Instalacja nie jest prostym montażem, wymaga specjalistycznych umiejętności polegających na montażu konstrukcji budowlanych na złożonych i skomplikowanych budynkach. Montaż jest dokonywany na zlecenie Spółki przez firmy świadczące tego typu usługi.

Zapisy umowy z kontrahentem stanowią, że przedmiotem umowy jest zlecenie realizacji roboty budowlanej polegającej na kompleksowym wykonaniu pokrycia dachu budynków, jej montażu wraz z wykonaniem niezbędnej dokumentacji wykonawczej oraz dokumentacji warsztatowej.

W skład pojęcia kompleksowego wykonania pokrycia dachu budynków wchodzą:

  1. Wykonanie projektu wykonawczo - warsztatowego i zatwierdzenie go u Zamawiającego. Projekt będzie zawierał detale połączeń, detale attyk, rynien, rur spustowych, połączenia blachy z płatwiami, połączenie płatwi z dźwigarami prefabrykowanymi, detale obróbek blacharskich itp.
  2. Wykonanie płatwi stalowych zimnogiętych ocynkowanych mocowanych do prefabrykowanych dźwigarów żelbetowych strunobetonowych poprzez stalowe kołki rozporowe
  3. Wykonanie pokrycia dachu LMR 600 /AZA/ bez izobloku. Gatunek stali S 320 GD, nominalna grubość blachy 0,66mm, szerokość modularna 600mm, wysokości fali około 80 mm. Kolor dachu - naturalny alucynk. Panele stalowe powleczone stopem aluminiowo - cynkowym łączone ze sobą na rąbek stojący, mocowane do płatwi stalowych poprzez specjalny element przesuwny niwelujący odkształcenia termiczne. Mając na uwadze temperatury jakie będą panować w zakładzie produkcyjnym 90-120 stopni C
  4. Wykonanie rynien zewnętrznych oraz rur spustowych
  5. Wykonanie otworów na urządzenia dachowe, wykonanie obróbek blacharskich urządzeń dachowych, wywietrzaków, wykonanie pasów podrynnowych, zakończeń attyk, blachy attykowe, blachy kalenicowe, łączniki, uszczelnienia, taśmy uszczelniające. Konstrukcja stalowa ocynkowana ogniowo i malowana pod wywietrzaki dachowe.
  6. Sprzątanie po wykonanych robotach,
  7. Wykonanie zabezpieczeń swoich prac zgodnie z przepisami BHP,
  8. Sprzęt, materiały i robocizna
  9. Zapewnienie pełnej szczelności dachu

Spółka ma obowiązek ustanowić osobę odpowiedzialną za przebieg Robót, posiadającej uprawnienia i wskazać Zamawiającemu Kierownika Robót, pełniącego swą funkcję do czasu końcowego odbioru Robót.

Wraz ze zgłoszeniem gotowości do sprawdzenia lub odbioru Robót Podwykonawca złoży propozycję protokołu obrazującego zakres wykonanych w okresie rozliczeniowym Robót. W protokole postępu prac będą ujęte zarówno zużyte oraz zamontowane w danym okresie rozliczeniowym materiały jak i postęp prac montażowych.

W dniu zgłoszenia Robót do odbioru końcowego Podwykonawca (spółka) przedstawi gwarancję udzielanych przez producentów materiałów i urządzeń wykorzystanych na potrzeby wykonania Robót, a dla Robót które tego wymagają, dodatkowo dokumentację techniczno-ruchową lub inną instrukcję obsługi zawierającą zasady eksploatacji i konserwacji wraz z zestawieniem i harmonogramem czynności serwisowych określonych takimi dokumentami.

Elementem dominującym w wartości powyższych prac jest wartość materiałów. Na wartość świadczenia (usługi budowlanej) będącego przedmiotem wniosku składają się szacunkowo poniższe koszty:

  • ok. 70% to koszty materiałów - z tych materiałów powstają konstrukcje stalowe, elementy pokrycia dachów, które mają być zamontowane na budynkach,
  • ok. 10% to koszty projektów (służących produkcji oraz instrukcji montażowych na budowie),
  • ok. 20% koszty transportu na miejsce budowy i montażu na miejscu budowy.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka otrzymała z GUS kod klasyfikujący budynki prefabrykowane przeznaczone do montażu - 25.11.10.0.

Spółka działa jako podwykonawca na rzecz kontrahenta zwanego Zamawiającym lub Generalnym wykonawcą, który działa na rzecz Inwestora. Kontrahent na rzecz którego spółka działa jako podwykonawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i wykonuje na rzecz inwestora usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego związanego ze świadczeniami opisanymi we wniosku, tj. czy powyżej opisana dostawa wyrobu (elementów budynku prefabrykowanego-pokryć dachów przeznaczonych do montażu) razem z jego montażem na miejscu przeznaczenia (jedna pozycja na fakturze) będzie podlegać mechanizmowi odwrotnego obciążenia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

  1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
  2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;
  3. usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. lh ustawy)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W związku, że w umowie z kontrahentem ma być zapisane, iż przedmiotem umowy jest „wykonanie robót budowlanych polegających na wykonaniu pokryć dachowych (...)” przytoczone w opisie zdarzenia przyszłego to dla potrzeb podatku od towarów i usług z uwagi na fakt, że w umowie z kontrahentem będzie ono określone jako jedno świadczenie bez podziału kwotowego na poszczególne elementy należy to świadczenie traktować jako jedno świadczenie.

Zdaniem Spółki wartość całego świadczenia dla potrzeb podatku od towarów i usług powyższe świadczenie będzie dostawą towarów z montażem, o której mowa w art. 7 ust. 1 i art. 22 ust. 1 pkt 2.

Wykonane prace składają się z zespołu świadczeń i czynności, tworząc obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze. Dostawa towarów-materiałów służących do wykonania prac budowlano-montażowych nie stanowi dla kontrahenta celu samego w sobie, a jedynie środek służący do wykonania świadczenia głównego.

Wszystkie usługi świadczone przez spółkę są (lub dostawy wykonywane) na rzecz tego samego podmiotu. W planowanym zdarzeniu istnieje związek przyczynowo skutkowy pomiędzy poszczególnymi etapami transakcji, co znaczy, że jedna wynika z drugiej - podobnie jak w przypadku dostawy i montażu towarów.

W opinii Spółki, stanowisko to potwierdzają następujące argumenty:

  • zarówno dostawy towarów, jak i świadczenia usług są wykonywane przez Spółkę lub przez jej podwykonawców,
  • nabywca nie jest zainteresowany zakupem tylko towarów lub tylko usług, ani zakupem ich osobno — projekty, produkcja oraz montaż są dokonywane mając na uwadze specyficzne cechy konstrukcji, a celem transakcji jest dostarczenie mu finalnego produktu, składającego się z pokrycia dachem konstrukcji mającej być zamontowaną na konkretnych budynkach;
  • rozdzielenie dostaw towarów, które mają podlegać montażowi byłoby sztuczne, mając na uwadze finalny produkt, z ekonomicznego punktu widzenia powinny one być traktowane wspólnie;
  • projekt realizowany jest indywidualnie, a po zakończeniu prac wszystkie prawa autorskie przechodzą z rąk spółki na rzecz kontrahenta. Dalej strona umowy rozlicza się z inwestorem na własny rachunek,
  • występuje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poszczególnymi etapami transakcji towary są dostarczone na miejsce montażu, by następnie być przedmiotem usług montażu;

Elementem głównym przedstawionego zdarzenia przyszłego jest dostawa towarów, mając na uwadze, iż w trakcie montażu - czyli prac budowlanych świadczenie główne nie jest zmienione poprzez świadczenie pomocnicze. Podlega tylko powiązaniu ze sobą wszystkich elementów składających się na wykonanie pokryć dachowych.

W związku z powyższym, zdaniem spółki do świadczeń będących przedmiotem niniejszego wniosku nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż przedmiotem świadczenia w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest dostawa towarów z montażem, a nie usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. W związku z powyższym, świadczenia te nie będą podlegać mechanizmowi odwrotnego obciążenia i to Spółka, a nie nabywca, będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu, czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić na zasadach ogólnych czy też z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na informacjach wynikających z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Natomiast tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU świadczeń) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z póżn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

  1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
  2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy, a sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

Jednym z przedmiotów działalności Spółki jest sprzedaż elementów budynku prefabrykowanego przeznaczonego do montażu - PKWiU 25.11.10.0. Spółka otrzymała z GUS kod klasyfikujący budynki prefabrykowane przeznaczone do montażu - 25.11.10.0. Zamówienia są realizowane wg indywidualnego zamówienia klienta. Spółka odpowiada za zaprojektowanie rozwiązania, jego wyprodukowanie zgodnie z projektem, a następnie dostarczenie. Obok sprzedaży samych konstrukcji pojawiają się zlecenia na dostawę budynku i zamontowanie jej na miejscu budowy lub na istniejącym budynku. Montaż Spółka nie wykonuje samodzielnie, a każdorazowo korzysta z usług podwykonawców. W przypadku dostawy z montażem, całość zamówienia wykazywana jest na fakturze łącznie, w jednej pozycji, jako budynek prefabrykowany przeznaczony do montażu wraz z montażem lub usługi budowlane polegające na dostawie i montażu budynku prefabrykowanego. Cena zamówienia kalkulowana jest w jednej kwocie. Zamówienie uznaje się za wykonane po zakończeniu montażu na miejscu jego przeznaczenia i po podpisaniu protokołu odbioru. Roboty montażowe, o których mowa, mieszczą się w PKWiU 43.99.70.0. Przedmiot umowy nie będzie rozbity na jej poszczególne elementy, lecz będzie polegał na kompleksowym wykonaniu pokrycia dachów na rozbudowie istniejących budynków. Instalacja nie jest prostym montażem, wymaga specjalistycznych umiejętności polegających na montażu konstrukcji budowlanych na złożonych i skomplikowanych budynkach. Montaż jest dokonywany na zlecenie Spółki przez firmy świadczące tego typu usługi. Zapisy umowy z kontrahentem stanowią, że przedmiotem umowy jest zlecenie realizacji roboty budowlanej polegającej na kompleksowym wykonaniu pokrycia dachu budynków, jej montażu wraz z wykonaniem niezbędnej dokumentacji wykonawczej oraz dokumentacji warsztatowej.

W skład pojęcia kompleksowego wykonania pokrycia dachu budynków wchodzą:

  1. Wykonanie projektu wykonawczo - warsztatowego i zatwierdzenie go u Zamawiającego. Projekt będzie zawierał detale połączeń, detale attyk, rynien, rur spustowych, połączenia blachy z płatwiami, połączenie płatwi z dźwigarami prefabrykowanymi, detale obróbek blacharskich itp.
  2. Wykonanie płatwi stalowych zimnogiętych ocynkowanych mocowanych do prefabrykowanych dźwigarów żelbetowych strunobetonowych poprzez stalowe kołki rozporowe
  3. Wykonanie pokrycia dachu
  4. Wykonanie rynien zewnętrznych oraz rur spustowych
  5. Wykonanie otworów na urządzenia dachowe, wykonanie obróbek blacharskich urządzeń dachowych, wywietrzaków, wykonanie pasów podrynnowych, zakończeń attyk, blachy attykowe, blachy kalenicowe, łączniki, uszczelnienia, taśmy uszczelniające. Konstrukcja stalowa ocynkowana ogniowo i malowana pod wywietrzaki dachowe.
  6. Sprzątanie po wykonanych robotach,
  7. Wykonanie zabezpieczeń swoich prac zgodnie z przepisami BHP,
  8. Sprzęt, materiały i robocizna
  9. Zapewnienie pełnej szczelności dachu.

Spółka ma obowiązek ustanowić osobę odpowiedzialną za przebieg Robót, posiadającej uprawnienia i wskazać Zamawiającemu Kierownika Robót, pełniącego swą funkcję do czasu końcowego odbioru Robót. Wraz ze zgłoszeniem gotowości do sprawdzenia lub odbioru Robót Podwykonawca złoży propozycję protokołu obrazującego zakres wykonanych w okresie rozliczeniowym Robót. W protokole postępu prac będą ujęte zarówno zużyte oraz zamontowane w danym okresie rozliczeniowym materiały jak i postęp prac montażowych. W dniu zgłoszenia Robót do odbioru końcowego Podwykonawca (spółka) przedstawi gwarancję udzielanych przez producentów materiałów i urządzeń wykorzystanych na potrzeby wykonania Robót, a dla Robót które tego wymagają, dodatkowo dokumentację techniczno-ruchową lub inną instrukcję obsługi zawierającą zasady eksploatacji i konserwacji wraz z zestawieniem i harmonogramem czynności serwisowych określonych takimi dokumentami. Elementem dominującym w wartości powyższych prac jest wartość materiałów. Na wartość świadczenia (usługi budowlanej) będącego przedmiotem wniosku składają się szacunkowo ok. 70% to koszty materiałów - z tych materiałów powstają konstrukcje stalowe, elementy pokrycia dachów, które mają być zamontowane na budynkach, ok. 10% to koszty projektów (służących produkcji oraz instrukcji montażowych na budowie) oraz ok. 20% koszty transportu na miejsce budowy i montażu na miejscu budowy.

Spółka działa jako podwykonawca na rzecz kontrahenta zwanego Zamawiającym lub Generalnym wykonawcą, który działa na rzecz Inwestora. Kontrahent na rzecz którego spółka działa jako podwykonawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i wykonuje na rzecz inwestora usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy w sytuacji gdy usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz usługodawca realizuje świadczenie jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. lh ustawy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dostawa wyrobu (elementów budynku prefabrykowanego – pokryć dachów przeznaczonych do montażu) wraz z jego montażem na miejscu przeznaczenia (jedna pozycja na fakturze) powinna być opodatkowane na zasadach ogólnych czy też znajdzie do nich zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. Dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy brać pod uwagę, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z dostawą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane czynności wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie (dla celów podatkowych) miałoby sztuczny charakter.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania z tego świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(...) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku usług o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca wskazał, że przedmiot umowy nie będzie rozbity na jej poszczególne elementy, lecz będzie polegał na kompleksowym wykonaniu pokrycia dachów na rozbudowie istniejących budynków. Zapisy umowy z kontrahentem stanowią, że przedmiotem umowy jest zlecenie realizacji roboty budowlanej polegającej na kompleksowym wykonaniu pokrycia dachu budynków, jej montażu wraz z wykonaniem niezbędnej dokumentacji wykonawczej oraz dokumentacji warsztatowej. W skład pojęcia kompleksowego wykonania pokrycia dachu budynków wchodzą wykonanie projektu wykonawczo-warsztatowego i zatwierdzenie go u Zamawiającego, wykonanie płatwi stalowych zimnogiętych ocynkowanych mocowanych do prefabrykowanych dźwigarów żelbetowych strunobetonowych poprzez stalowe kołki rozporowe, wykonanie pokrycia dachu, wykonanie rynien zewnętrznych oraz rur spustowych, wykonanie otworów na urządzenia dachowe, wykonanie obróbek blacharskich urządzeń dachowych, wywietrzaków, wykonanie pasów podrynnowych, zakończeń attyk, blachy attykowe, blachy kalenicowe, łączniki, uszczelnienia, taśmy uszczelniające, sprzątanie po wykonanych robotach, wykonanie zabezpieczeń prac zgodnie z przepisami BHP, sprzęt, materiały i robocizna oraz zapewnienie pełnej szczelności dachu.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku wykonanie projektu wykonawczo-warsztatowego stanowi usługę odrębną od pozostałych świadczeń składających się na realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie polegające na dostawie elementu budynku prefabrykowanego wraz z montażem. Wyjaśnić należy, że co do zasady, usługi projektowe mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie. Między usługami projektowymi a innymi świadczeniami nie występuje ścisły związek, który uniemożliwiałby ich wyodrębnienie. Usługa projektowa jest rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie. Z wniosku wynika, że Wnioskodawca sporządza projekt w celu wykonania zlecenia (przedmiotu umowy). Projekt realizowany jest indywidualnie. Natomiast po zakończeniu prac wszystkie prawa autorskie będą przechodzić na rzecz kontrahenta, co ostatecznie, przesądza o tym, że sprzedaż projektu, stanowi odrębne, niezależne świadczenie, od pozostałych realizowanych przez Wnioskodawcę świadczeń. Sprzedaż projektu jest zatem przedmiotem odrębnej transakcji gospodarczej. Rozłączne traktowanie usług projektowych nie wpływa na ich charakter ani nie sprawia, że wartość pozostałych świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy z punktu widzenia ich nabywcy jest inna niż gdyby świadczenia te były uznane za jedno świadczenie złożone. Zatem sprzedaż projektu stanowi odrębne niezależne świadczenie, które powinno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwych dla niego zasad. W konsekwencji usługi projektowe powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według zasad ogólnych, gdyż usługi projektowe nie są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy jako usługi podlegające zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia. Zatem podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT z tytułu świadczenia usług projektowych na rzecz kontrahenta powinien być Wnioskodawca.

Natomiast pozostałe wymienione we wniosku świadczenia należy uznać za świadczenie złożone, na które składają się wskazane czynności związane z wykonaniem, dostarczeniem i zamontowaniem pokrycia dachów na rozbudowie istniejących budynków. Z okoliczności sprawy wynika, że w przedmiotowym przypadku świadczenia do których zobowiązany jest Wnioskodawca w ramach realizacji umowy (poza usługami projektowymi) są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Czynności (poza usługami projektowymi) składające się na przedmiot umowy rozpatrywane osobno nie mają dla kontrahenta (klienta) znaczenia. Zgodnie z zawartą umową kontrahent oczekuje kompleksowego wykonania pokrycia dachów na rozbudowie istniejących budynków. Organ nie może się jednak zgodzić, że w tym konkretnym przypadku świadczenie kompleksowe należy rozliczyć według zasad właściwych dla dostawy towarów. W przedmiotowym przypadku mając na uwadze informacje dotyczące realizowanego świadczenia należy opodatkować je z zastosowaniem zasad właściwych dla świadczenia usług. Mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy należy uznać, że świadczeniem głównym determinującym kwalifikację dla celów podatkowych wykonywanych czynności jest w analizowanej sprawie usługa. Z analizy całokształtu okoliczności towarzyszących transakcji wynika, że celem gospodarczym, korzyścią wynikającą z zawartej umowy dla kontrahenta, jest nabycie kompleksowej usługi wykonania pokrycia dachów na rozbudowie istniejących budynków. Jak wskazał sam Wnioskodawca przedmiotem umowy jest zlecenie realizacji roboty budowlanej polegającej na kompleksowym wykonaniu pokrycia dachu budynków. Z okoliczności sprawy wynika, że celem kontrahenta nie jest nabycie towarów. Dostarczane elementy budynku prefabrykowanego – pokryć dachów nie są z punktu widzenia kontrahenta celem samym w sobie – jako przedmiot dostawy – ale są elementem składowym realizowanego zlecenia polegającego na wykonaniu pokrycia dachu budynków. Analiza całokształtu okoliczności towarzyszących transakcji prowadzi do wniosku, iż celem gospodarczym jak i korzyścią wynikającą z zawartej umowy dla kontrahenta jest nabycie wykonanego zapewniającego pełną szczelność dachu zatem nabycie usługi. Dostawa poszczególnych towarów w celu realizacji przedmiotu jest świadczeniem niezbędnym lecz równocześnie pomocniczym w stosunku do usługi głównej, której przedmiotem jest właściwe wykonanie pokrycia dachu budynków. Zatem należy stwierdzić, że czynności (poza usługami projektowymi) składające się na przedmiot umowy podlegają opodatkowaniu jako kompleksowe świadczenie usług. Jak wskazano bowiem wyżej w przypadku gdy mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze złożonym (kompleksowym) wszystkie elementy (czynności) składające się na to świadczenie są opodatkowane według tych samych zasad.

Analiza powołanych wyżej regulacji prawnych wskazuje, że rozliczanie podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki:

  • usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
  • usługodawca jest podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy,
  • świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sytuacji gdy usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz usługodawca realizuje świadczenie jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. lh ustawy. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że roboty montażowe, mieszczą się w PKWiU 43.99.70.0. Natomiast w załączniku nr 14 do ustawy pod pozycją 47 zostały wymienione usługi mieszczące się pod PKWiU 43.99.70.0. Zatem skoro usługi skalsyfikowane pod PKWiU 43.99.70.0 są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy i Wnioskodawca działa jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy to czynności (poza usługami projektowymi) składające się na przedmiot umowy podlegają mechanizmowi odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

W konsekwencji w sytuacji gdy usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz usługodawca realizuje świadczenie jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. lh ustawy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dostawa wyrobu (elementów budynku prefabrykowanego – pokryć dachów przeznaczonych do montażu) wraz z jego montażem na miejscu przeznaczenia (jedna pozycja na fakturze) w części polegającej na wykonaniu projektu wykonawczo-warsztatowego powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych natomiast pozostała cześć realizowanego świadczenia powinna być opodatkowana z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ponadto należy wskazać, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.