0111-KDIB3-1.4012.653.2018.1.ICz | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Opodatkowanie: kompleksowej dostawy wyrobów wraz z montażem oraz kompleksowej dostawy części zamiennych do wyrobów wraz z montażem.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 sierpnia 2018r. (data wpływu 21 sierpnia 2018r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania:

  1. kompleksowej dostawy wyrobów wraz z montażem oraz
  2. kompleksowej dostawy części zamiennych do wyrobów wraz z montażem

-jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2018 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kompleksowej dostawy wyrobów wraz z montażem oraz kompleksowej dostawy części zamiennych do wyrobów wraz z montażem.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca zajmuje się projektowaniem i produkcją: wiat (m.in. przystankowych, rowerowych, stadionowych), kiosków, gablot informacyjnych oraz nowoczesnych wolnostojących toalet publicznych. Wymienione wyroby wykonywane są pod indywidualne zamówienie klienta. Produkcja wyrobów odbywa się na hali produkcyjnej Wnioskodawcy. Wyroby sprzedawane są bez montażu lub na życzenie klienta z montażem. W przypadku sprzedaży wyrobów wraz z montażem Wnioskodawca wykonuje montaż własnymi silami bądź korzysta z usług firm zewnętrznych.

Kalkulacja wynagrodzenia za dostawę danego wyrobu wraz z montażem w zależności od rodzaju wyrobu przedstawia się następująco:

  • około 75-85 % końcowej ceny to cena wyprodukowanych wyrobów
  • około 15-25% końcowej ceny to cena montażu.

Sprzedaż wyrobów wraz z montażem traktowana jest przez Wnioskodawcę jako kompleksowa dostawa towaru i fakturowana w jednej pozycji np.: „wiata wraz z montażem i transportem”.

Poza dostawą wyrobów Wnioskodawca zajmuje się dostawą części zamiennych do swoich wyrobów. Części zamienne sprzedawane są bez montażu lub z montażem. W drugim przypadku sprzedaż części wraz z montażem podobnie jak w przypadku sprzedaży wyrobów traktowana jest jako kompleksowa dostawa towarów, tyle że na życzenie klientów na fakturze wyszczególnione są osobno wszystkie części zamienne, usługa montażu oraz transport.

Kalkulacja wynagrodzenia za dostawę części zamiennych wraz z montażem w zależności od rodzaju wyrobu przedstawia się następująco:

  • około 75-85 % końcowej ceny to cena części zamiennych
  • około 15-25% końcowej ceny to cena montażu.

Wnioskodawca w dniu 22.05.2018 r. złożył wniosek o nadanie symboli PKWIU dla swoich wyrobów i usług. W dniu 12.07.2018r. Urząd Statystyczny wskazał następujące grupowania:

Wyroby:

  • wytworzenie wiaty, wolnostojącej gabloty informacyjnej:

PKWIU 25.11.23.0 „Pozostałe konstrukcje i ich części: płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium

  • wytworzenie gabloty informacyjnej/reklamowej o konstrukcji metalowej (podświetlanej): PKWIU 27.40.24.0 „Reklamy świetlne, podświetlane tablice i znaki informacyjne i podobne
  • wytworzenie gabloty informacyjnej/reklamowej o konstrukcji metalowej (niepodświetlanej): PKWIU 25.99.29.0 „Pozostałe wyroby z metali nieszlachetnych, gdzie indziej nie sklasyfikowane
  • wytworzenie kiosku, toalety publicznej:

PKWIU 25.11.10.0 „Budynki prefabrykowane z metalu”.

Usługi:

  • montaż i serwis wiaty, kiosku, toalety publicznej, wolnostojącej gabloty informacyjnej o konstrukcji stalowej w miejscu przeznaczenia:
  • PKWIU 43.99 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej nie sklasyfikowanych
  • montaż i serwis gabloty informacyjnej/reklamowej naściennej o konstrukcji metalowej: PKWIU 43.29.19.0 „Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Powyższa klasyfikacja jest identyczna dla nomenklatury wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29.10.2008 r. oraz rozporządzeniem z dnia 04.09.2015 r.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

Wnioskodawca świadczy usługi w zależności od zawartego kontraktu jako główny wykonawca bądź jako podwykonawca. Odbiorcami są podmioty będący czynnymi podatnikami VAT, zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

Przedmiotem zawieranych umów jest dostawa wyrobów wraz z montażem i transportem Na podstawie zawieranych umów dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Głównym obszarem działalność Wnioskodawcy jest produkcja wskazanych na wstępie wyrobów oraz dostawa części zamiennych. Montaż wyrobów lub części zamiennych przeprowadzany jest na życzenie klientów i stanowi marginalną część działalności. Montaż w zależności od rodzaju wyrobu polega na wykonaniu: prac ziemnych (rozbiórka nawierzchni, wykopy pod fundament, osadzenie fundamentów, odtworzenie nawierzchni), posadowieniu, podłączeniu instalacji. Montaż części zamiennych polega na wymontowaniu uszkodzonej części i zamontowaniu nowej. Usługi montażu w żaden sposób nie zmieniają charakteru dostarczanych towarów.

Wnioskodawca do dnia złożenia wniosku kompleksową dostawę swoich wyrobów i części zamiennych wraz z montażem traktował jako dostawę towarów o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stosując stawkę podstawową 23% VAT.

W związku z często występującymi rozbieżnymi stanowiskami Wnioskodawcy oraz nabywców w kwestii prawidłowego opodatkowania podatkiem VAT tzn.: traktowania świadczeń w całości jako dostawy towarów i opodatkowania stawką podstawową 23% bądź traktowania świadczeń w całości jako usług budowlanych zawartych w załączniku nr 14 ustawy o VAT i opodatkowania na zasadzie odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, niezbędnym jest wystąpienie z wnioskiem o interpretację indywidualną.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania:
  1. Czy transakcję kompleksowej dostawy wyrobów wraz z montażem (jedna pozycja na fakturze) świadczoną jako podwykonawca Wnioskodawca powinien opodatkować stosując podstawową stawkę podatku VAT 23%?
  2. Czy transakcję sprzedaży części zamiennych do wyrobów wraz z montażem (wyszczególnione na fakturze osobno wszystkie części zamienne oraz usługa montażu) świadczoną jako podwykonawca Wnioskodawca powinien opodatkować stosując podstawową stawkę podatku VAT 23% ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawę wyrobów wraz z montażem, świadczoną jako podwykonawca, ze wzglądu na marginalny charakter usługi montażu należy traktować jako dostawę towarów o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. nie podlegającą procedurze odwrotnego obciążenia, a podlegającą opodatkowaniu stawką podstawową 23% VAT.

Podobnie, w przypadku sprzedaży części zamiennych wraz z montażem, transakcję należy traktować jako dostawę towarów i ze wzglądu na marginalny charakter usługi montażu nie opodatkowywać na zasadzie odwrotnego obciążenia, a zgodnie ze stawką podstawową 23% VAT.

UZASADNIENIE:

W przypadku świadczeń kompleksowych aby właściwie określić stawką podatku VAT należy w pierwszej kolejności ustalić czy mamy do czynienia z dostawą towarów czy ze świadczeniem usług

Świadczenie kompleksowe to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

O tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z 2 maja 1896 r w sprawie C-231/94, Faaborg - Getting Linien; z 25 lutego 1898 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04. Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010) Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Głównym elementem zawieranych umów jest dostawa wyrobów (wiat kiosków, gablot toalet publicznych) oraz części zamiennych. Wyroby powstają w ramach procesu produkcyjnego na hali produkcyjnej Wnioskodawcy. Dodatkowym elementem umów jest montaż wyrobów i części zamiennych. Elementem umowy o charakterze dominującym jest sama dostawa towarów stanowiąca średnio około 80% wartości całego świadczenia. Montaż na charakter pomocniczy, nie stanowi podstawowego przedmiotu działalności Wnioskodawcy i świadczony jest na życzenie klientów.

Jak wynika z powołanego orzecznictwa TSUE, jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcje należy potraktować jako dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust 1 ustawy. W przypadku sprzedaży towarów oferowanych przez Wnioskodawcę właściwą sławką podatku VAT jest stawka podstawowa 23%. Ponieważ cała transakcja traktowana jest jak dostawa towarów to w przypadku działania jako podwykonawca nie dochodzi do świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 14 ustawy o VAT i tym samym nie dochodzi do opodatkowania świadczeń za pomocą mechanizmu odwróconego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. pkt 8 ustawy o VAT.

Potwierdzenie takiego sposobu klasyfikacji czynności dostawy z montażem prezentuje również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych: z dnia 12 maja 2017 r. sygn. 2461-IBPP2.4512.101.2017.2.KO, z dnia 21 lipca 2017 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.183.2017.2.WN. z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.682. 2017.1.PM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel /.../.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 /.../.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

  1. dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
  2. nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
  3. dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Tak więc, art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy. Przy tym, do transakcji musi dochodzić pomiędzy dwoma podatnikami VAT czynnymi, a dostawy towarów nie mogą być objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 i w art. 122 ustawy.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

  1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
  2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Stosownie do art. 17 ust. lh ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana lub budowlano-montażowa, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. lh ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

  • podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,
  • głównego wykonawcę – jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz
  • inwestora – jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

  • usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
  • usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy,
  • świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentująca sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów i wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Z kolei zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca, faktura nie zawiera – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, Wnioskodawca zajmuje się projektowaniem i produkcją: wiat (m.in. przystankowych, rowerowych, stadionowych), kiosków, gablot informacyjnych oraz nowoczesnych wolnostojących toalet publicznych. Wymienione wyroby wykonywane są pod indywidualne zamówienie klienta. Produkcja wyrobów odbywa się na hali produkcyjnej Wnioskodawcy. Wyroby sprzedawane są bez montażu lub na życzenie klienta z montażem. W przypadku sprzedaży wyrobów wraz z montażem Wnioskodawca wykonuje montaż własnymi silami bądź korzysta z usług firm zewnętrznych.

Kalkulacja wynagrodzenia za dostawę danego wyrobu wraz z montażem w zależności od rodzaju wyrobu przedstawia się następująco:

  • około 75-85 % końcowej ceny to cena wyprodukowanych wyrobów
  • około 15-25% końcowej ceny to cena montażu.

Sprzedaż wyrobów wraz z montażem traktowana jest przez Wnioskodawcę jako kompleksowa dostawa towaru i fakturowana w jednej pozycji np.: „wiata wraz z montażem i transportem”.

Poza dostawą wyrobów Wnioskodawca zajmuje się dostawą części zamiennych do swoich wyrobów. Części zamienne sprzedawane są bez montażu lub z montażem. W drugim przypadku sprzedaż części wraz z montażem podobnie jak w przypadku sprzedaży wyrobów traktowana jest jako kompleksowa dostawa towarów, tyle że na życzenie klientów na fakturze wyszczególnione są osobno wszystkie części zamienne, usługa montażu oraz transport.

Kalkulacja wynagrodzenia za dostawę części zamiennych wraz z montażem w zależności od rodzaju wyrobu przedstawia się następująco:

  • około 75-85 % końcowej ceny to cena części zamiennych
  • około 15-25% końcowej ceny to cena montażu.

Wnioskodawca w dniu 22.05.2018 r. złożył wniosek o nadanie symboli PKWIU dla swoich wyrobów i usług. W dniu 12.07.2018r. Urząd Statystyczny wskazał następujące grupowania:

Wyroby:

  • wytworzenie wiaty, wolnostojącej gabloty informacyjnej:
  • PKWIU 25.11.23.0 „Pozostałe konstrukcje i ich części: płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali lub aluminium
  • wytworzenie gabloty informacyjnej/reklamowej o konstrukcji metalowej (podświetlanej): PKWIU 27.40.24.0 „Reklamy świetlne, podświetlane tablice i znaki informacyjne i podobne
  • wytworzenie gabloty informacyjnej/reklamowej o konstrukcji metalowej (niepodświetlanej): PKWIU 25.99.29.0 „Pozostałe wyroby z metali nieszlachetnych, gdzie indziej nie sklasyfikowane
  • wytworzenie kiosku, toalety publicznej:
  • PKWIU 25.11.10.0 „Budynki prefabrykowane z metalu”.

Usługi:

  • montaż i serwis wiaty, kiosku, toalety publicznej, wolnostojącej gabloty informacyjnej o konstrukcji stalowej w miejscu przeznaczenia:
  • PKWIU 43.99 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej nie sklasyfikowanych
  • montaż i serwis gabloty informacyjnej/reklamowej naściennej o konstrukcji metalowej: PKWIU 43.29.19.0 „Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Przedmiotem zawieranych umów jest dostawa wyrobów wraz z montażem i transportem Na podstawie zawieranych umów dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Montaż wyrobów lub części zamiennych przeprowadzany jest na życzenie klientów i stanowi marginalną część działalności.

W przedmiotowej sprawie wyjaśnienia wymaga, czy transakcję kompleksowej dostawy wyrobów oraz części zamiennych do tych wyrobów wraz z montażem świadczoną jako podwykonawca Wnioskodawca powinien opodatkować stosując podstawową stawkę podatku VAT 23%?

Odnosząc się do powyższej sytuacji należy zauważyć, że przypadku gdy przedmiotem świadczenia jest dostawa towaru (np. wiat, kiosków, gablot oraz części zamiennych do tych towarów) z montażem, należy zbadać czy – przedmiotem świadczenia w tym przypadku jest dostawa towaru z jego montażem jako świadczenie kompleksowe, czy też przedmiotem świadczenia są dwa odrębne świadczenia.

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Kwestia tzw. świadczeń złożonych, była analizowana zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa TSUE wynikają wskazówki co do tego, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi - ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Jednym z istotniejszych orzeczeń w tej kwestii jest wyrok w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. Trybunał wskazał w swoim uzasadnieniu, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, w ocenie tut organu należy przyjąć, że w przedmiotowej sprawie na podstawie zawartej umowy Wnioskodawca wykonuje świadczenie kompleksowe, polegające na dostawie towaru (wiat przystankowych, rowerowych, stadionowych, kiosków, gablot informacyjnych, nowoczesnych wolnostojących toalet publicznych oraz dostawie części do tych towarów) wraz z jego montażem, w którym dostawa towaru stanowi świadczenie główne, natomiast usługa montażu stanowi świadczenie pomocnicze.

Przemawia za tym fakt, że przedmiotem zawieranych umów jest dostawa wyrobów wraz z montażem i transportem. Wnioskodawca stwierdził, że na podstawie zawieranych umów dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Montaż wyrobów lub części zamiennych przeprowadzany jest na życzenie klientów i stanowi marginalną część działalności. Montaż w zależności od rodzaju wyrobu polega na wykonaniu: prac ziemnych, posadowieniu, podłączeniu instalacji. Montaż części zamiennych polega na wymontowaniu uszkodzonej części i zamontowaniu nowej. Usługi montażu w żaden sposób nie zmieniają charakteru dostarczanych towarów. Ponadto jak wyjaśnił Wnioskodawca cena montażu stanowi nieznaczną część całkowitego kosztu dostarczanego towaru (np. wiaty, gabloty, toalety lub części zamiennych do tych towarów). Ponadto należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie usługa montażu nie ma charakteru samoistnego - zawsze jest związana ze świadczeniem głównym – dostawą towaru, którego Wnioskodawca jest producentem (np. wiaty, gabloty, toalety lub części zamiennych do tych towarów).

Zauważa się, że dla dostawy towarów oznaczonych symbolem PKWiU 25.11.23.0, 27.40.24.0, 25.99.29.0 ustawodawca nie przewidział obniżonej stawki podatku VAT.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić że w przedmiotowej sprawie dostawa towarów (m.in. wiat przystankowych, rowerowych, stadionowych, kiosków, gablot informacyjnych, nowoczesnych wolnostojących toalet publicznych oraz dostawa części do tych towarów wraz z montażem powinna zostać opodatkowana na zasadach ogólnych tj. stawką podatku 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu tej transakcji.

Do dostawy ww. towarów nie będzie miał zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy, bowiem towary będące przedmiotem dostawy nie zostały wymienione w załączniku Nr 11 i 14 do ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w kwestiach objętych pytaniami nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.