0114-KDIP2-3.4010.214.2017.1.PS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Moment powstania przychodu

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia2017r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży usług turystycznych na mocy umów agencyjnych z organizatorami turystyki, świadczy usługi rezerwacji usług hotelowych oraz sprzedaży biletów lotniczych. W celu zwiększenia sprzedaży usług Spółka oferuje sprzedaż bonów turystycznych (dalej zwanych "Bonami") osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym. Spółka traktuje Bon jako poświadczenie, że jego posiadaczowi przysługuje uprawnienie do wymiany Bonu na usługę lub pakiet usług.

Bony, które wyemitowała Spółka odznaczają się następującymi cechami:

  1. są dokumentem na okaziciela o określonej wartości nominalnej;
  2. uprawniają do bezgotówkowego zakupu usług w placówce Spółki;
  3. nie podlegają wymianie na gotówkę;
  4. nie podlegają realizacji po upływie terminu ważności;
  5. nie uprawniają do zwrotu różnicy w przypadku, gdy łączna wartość brutto nabytych usług jest niższa niż wartość nominalna Bonu;
  6. nakładają na klienta obowiązek uiszczenia dopłaty, jeżeli wartość zarezerwowanych usług będzie przewyższała wartość Bonu.

Spółka w lutym 2017 roku wyemitowała Bony na podstawie zawartej umowy ze Spółką X oraz wystawiła notę księgową na zakup bonów turystycznych Spółce X. Na podstawie powyższego dokumentu Spółka X uiściła przelewem płatność za otrzymane bony na rachunek bankowy Spółki. Spółka X przekazała swoim partnerom otrzymane Bony. W dniu 27 lutego 2017r. Jeden z odbiorców Bonów – Pani Y prowadzącą działalność gospodarczą zgłosiła prośbę o rezerwację usługi hotelowej realizowanej na terenie kraju w terminie od 04 marca 2017 roku do 05 marca 2017 roku oraz okazała otrzymany Bon od Spółki X. Pracownik Spółki w dniu 28 lutego 2017r. zarezerwował w hotelu pobyt Pani Y w wyznaczonym terminie oraz w dniu 01 marca 2017r. przesłał potwierdzenie rezerwacji hotelu Pani Y. Od hotelu Spółka otrzymała fakturę proformę za rezerwację usługi hotelowej i w dniu 28 lutego 2017r. Spółka zapłaciła przelewem bankowym powyższy dokument. W marcu Spółka otrzymała fakturę z dnia 05 marca 2017r. za zrealizowaną usługę zakwaterowania z hotelu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
  1. W którym momencie powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych? Czy w chwili odpłatnego wydania Bonu, czy w chwili rezerwacji usługi, za którą zapłata nastąpiła przy użyciu Bonu czy w chwili wykonania zarezerwowanej usługi hotelowej?
  2. W którym momencie powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług? Czy w chwili odpłatnego wydania Bonu, czy w chwili rezerwacji usługi, za którą zapłata nastąpiła przy użyciu Bonu czy w chwili wykonania zarezerwowanej usługi hotelowej?
  3. Czy Spółka może odmówić wystawienia faktury za zrealizowaną usługę hotelową dla Pani Y?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego dochodowego od osób prawnych, tj. pytanie oznaczone Nr 1 wniosku.

W kwestiach poruszanych w pytaniach oznaczonym Nr 2 i 3, a dotyczących podatku od towarów i usług zostanie wydana odrębna interpretacja.

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54 poz.654 z późn. zm.) za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą uważa się dzień wykonania usługi nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Wydany Bon nie jest rzeczą, ani prawem majątkowym ani usługą. Bon stanowi jedynie substytut pieniądza, który uprawnia do otrzymania w określonym terminie usług dostępnych w ofercie Spółki. Należy zatem uznać, że wydanie Bonów nie jest wydaniem towaru ani świadczeniem usługi. Wobec tego przychód w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie powinien być rozpoznany w momencie wydania Bonów. Otrzymaną zapłatę za Bony należy traktować jako pobraną wpłatę na poczet później realizowanych usług. Tego rodzaju przysporzenia są natomiast wyłączone z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Podsumowując, zdaniem Spółki przychód podatkowy powstaje w momencie wykonania usługi zakwaterowania i w przedstawionym powyżej przypadku realizacji Bonu datą powstania przychodu jest 05 marca 2017 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. Nr poz. 1888 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 powołanej ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika, czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Ponadto, wyjątek od reguły, zgodnie z którą przychodem podatnika są przysporzenia faktycznie przez niego uzyskane wprowadza art. 12 ust. 3 powołanej ustawy. Stosownie do tego unormowania, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość - Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, iż „z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej”.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika lub zmniejszenie jego zobowiązania w sposób trwały, a nie tymczasowy. Owa definitywność w zakresie środków pieniężnych definiowana powinna być przez pryzmat możliwości swobodnego nimi dysponowania. W ocenie organu przysporzenie w postaci otrzymania przez podatnika środków pieniężnych zostać może uznane za przychód w podatku dochodowym od osób prawnych, o ile łącznie zostaną spełnione poniższe warunki: przysporzenie to będzie ma charakter definitywny, powodujący w sposób trwały zwiększenie wartości aktywów podatnika lub też zmniejszenie wysokości jego zobowiązań oraz podatnik może rozporządzać otrzymanymi środkami jak własnymi.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Na podstawie pkt 1 tego przepisu, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Na mocy art. 12 ust. 3a tej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień

  1. wystawienia faktury albo
  2. uregulowania należności.

Jak wynika z powołanego przepisu, przychód osiągany przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą co do zasady powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń:

  • w zależności od przedmiotu tej działalności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi,
  • wystawienia faktury,
  • uregulowania należności przez nabywcę.

Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z brzmienia art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, których nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3f. W art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. następuje – w odniesieniu do pozostałych przypadków uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej – powrót do zasady opodatkowania przychodu należnego, ale w dniu otrzymania zapłaty. Otrzymanie zapłaty(w rozpoznawanej sprawie "otrzymanie" oznacza dokonanie płatności przez Spółkę X przelewem na rachunek bankowy Wnioskodawcy) jest momentem powstania przychodu należnego, co nie zmienia generalnej zasady, że opodatkowaniu podlega przychód należny,o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. To oznacza, że art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. nie zmienia generalnej zasady, o której mowa w art. 12 ust. 3 tej ustawy, iż w przypadku uzyskiwania przychodu z działalności gospodarczej, opodatkowaniu podlega przychód należny. Wskazuje on tylko, że otrzymanie zapłaty (dokonanie płatności) jest najpóźniejszym momentem powstania tego przychodu (zob. wyrok NSA z dnia 14 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2536/12). Zasilenie kasy podatnika gotówką, względnie dokonanie odpowiedniego zapisu na jego rachunku bankowym, skutkuje powstaniem po stronie podatnika możliwości rozporządzania tymi środkami. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są więc, w rozumieniu art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., wartości powiększające aktywa, a więc ogół praw majątkowych podatnika, którymi może swobodnie rozporządzać jak własnymi, co świadczyo trwałości i definitywności przysporzenia (zob. wyrok NSA z dnia 14 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2453/14).

Nie ulega wątpliwości, że przychód z tytułu sprzedaży bonu na usługę turystyczną nie mieści się w zakresie przepisu art. 12 ust. 3a (podobnie jak w art. 3c i 3d u.p.d.o.p., które dotyczą zupełnie innych sytuacji) gdyż nie jest przysporzeniem wynikającym ze zdarzeń wymienionych w tym przepisie [wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, wykonanie usługi]. Zatem zastosowanie do niego ma przepis art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., który nakazuje rozpoznawać przychody w dacie ich faktycznego otrzymania (data otrzymania zapłaty).

W przedmiotowej sprawie sprzedaż bonu turystycznego następuje za pobraniem całej należności za bon. Wówczas dochodzi do zawarcia umowy pomiędzy Spółką a nabywcą bonu. Ze stanu faktycznego wynika, że w chwili sprzedaży bonu nie dochodzi do wydania rzeczy, do zbycia prawa majątkowego, do wykonania usługi, ani do częściowego wykonania usługi. Bon nie jest bowiem rzeczą ani prawem majątkowym, nie mieści się także w pojęciu „usługa”.

Usługą nie jest sprzedanie bonu uprawniającego do skorzystania z zakwaterowania w hotelu, lecz zrealizowanie pobytu w hotelu. Zakupiony bon jest tylko i wyłącznie materialnym dowodem tego, że wykonanie usługi ma charakter odpłatny. To właśnie odpłatność świadczonej usług, a nie jej wykonanie, jest ucieleśniona bonem otrzymanym przez nabywcę. Skoro więc bon potwierdza uprawnienie do skorzystania z danej usługi to znaczy, że sama jego sprzedaż nie jest wykonaniem usługi, lecz co najwyżej ekspektatywą tej usługi. Usługa w postaci wykonania zakwaterowania w hotelu pozostaje własnością danego hotelu, a jej istota polega na udostępnieniu apartamentów i pokoi przybyłym gościom. Ze strony Spółki nie występuje świadczenie w postaci wykonania usługi hotelowej.

Z powyższego wynika, że odbiorca (Spółka X) nabywając bon turystyczny dokonuje ostatecznego i definitywnego uregulowania należności za możliwość skorzystania z zakwaterowania w hotelu przez jego partnerów, którym przekazuje następnie Bony (w przedmiotowej sprawie: Pani Y). Istotna jest okoliczność, że w momencie otrzymania zapłaty przychód z przedmiotowego tytułu stanowi trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenie majątkowe Wnioskodawcy. Otrzymanie po stronie Spółki środków pieniężnych rodzi w tym momencie obowiązek zadeklarowania przychodu podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a nie w momencie wykonania usługi zakwaterowania w hotelu, której dysponentem jest dany hotel, a nie Wnioskodawca. Wynika to z ww. przepisu art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za powyższym stanowiskiem przyjętym przez organ podatkowy jest przesłanka wynikająca z opisu stanu faktycznego, a mianowicie sytuacja, w której po dokonaniu zapłaty przez odbiorcę (Spółkę X), jego partnerzy nie realizują otrzymanego Bonu w terminie jego ważności, co oznacza, że w ogóle nie dochodzi do wyświadczenia usługi zakwaterowania przez hotel. W takiej sytuacji nie dochodzi do zwrotu nabywcy Bonu otrzymanej przez Spółkę kwoty, co tym bardziej potwierdza wniosek organu, że już w momencie odpłatnego zbycia Bonu Spółka otrzymuje przysporzenie o charakterze definitywnym, co powinno skutkować wykazaniem przychodu podatkowego. Akceptacja stanowiska Spółki, tj. rozpoznawanie przychodu dopiero w momencie wykonania przez hotel usługi, oznaczałaby, że w sytuacji niewykorzystania Bonu przez partnera Spółki X, Wnioskodawca w ogóle nie rozpoznawałby przychodu do opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., na który powołuje się Wnioskodawca, pozwalający na wyłączenie z przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, nie będzie miał w ogóle zastosowania, gdyż, jak wynika z jego literalnego brzmienia dotyczy on tylko i wyłącznie sytuacji, w których podatnik dostarcza towary lub usługi, a z taką działalnością Spółki nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

W rezultacie stanowisko Spółki przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.