0114-KDIP2-1.4010.392.2018.1.AJ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Określenie momentu rozpoznania przychodu z inwestycji realizowanych przez luksemburską spółkę S. (będącą jednocześnie instytucją wspólnego inwestowania) niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2018 r. (data wpływu 26 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu rozpoznania przychodu z inwestycji realizowanych przez luksemburską spółkę S. niebędącą podatnikiem podatku dochodowego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu rozpoznania przychodu z inwestycji realizowanych przez luksemburską spółkę S. niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

A. utworzył fundusz inwestycyjny, działający pod nazwą P., którego jedynym uczestnikiem jest F.
P. [dalej: Wnioskodawca lub Fundusz] jest zamkniętym funduszem inwestycyjnym aktywów niepublicznych z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Fundusz działa na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi [t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1896 ze zm.; dalej: ustawa o funduszach inwestycyjnych].

Fundusz utworzony został w celu realizacji celów określonych w Strategii (...).

Fundusz adresuje lukę rynkową zidentyfikowaną w Strategii - brak lokalnych inwestorów, inwestujących w instytucje wspólnego inwestowania, tj. fundusze typu private equity i venture Capital, powodujący zanik funduszy inwestujących w małe i średnie przedsiębiorstwa, a co za tym idzie - ograniczenia w dostępie do kapitału dla spółek z tego segmentu.

Fundusz uzupełni ofertę finansowania pośredników finansowych, dla których przeznaczone są fundusze inwestycyjne utworzone przez A., skupiając się na funduszach inwestycyjnych typu private equity [dalej: fundusz PE] inwestujących i wspierających przedsiębiorstwa z tradycyjnymi modelami biznesowymi, potrzebującymi kapitału na dalszy rozwój.

Zamiarem jest, by Fundusz nabywał tytuły uczestnictwa wyłącznie w instytucjach wspólnego inwestowania, działających zgodnie z przepisami właściwego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, wdrażającymi postanowienia Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zmiany dyrektyw 2003/41/WE i 2009/65/WE oraz rozporządzeń (WE) nr 1060/2009 i (UE) nr 1095/2010 [dalej: Dyrektywa AIFMD]

Fundusz będzie realizował cel inwestycyjny poprzez inwestycje w fundusze PE, działające na terenie Europy Środkowo-Wschodniej. Ponadto, aby zapewnić jak największe wsparcie dla firm zlokalizowanych na terytorium RP, Fundusz posiada wymóg, aby Spółka (instytucja wspólnego inwestowania) zainwestowała 50% wartości swojego portfela inwestycyjnego bądź też 4-krotność wartości inwestycji Funduszu w spółki posiadające znaczącą działalność operacyjną w Polsce.

Większość funduszy PE, które mogą spełnić powyższe wymagania Funduszu, zarejestrowana jest w innych krajach członkowskich UE, w tym w Luksemburgu, który to rynek jest preferowany przez największych instytucjonalnych inwestorów w regionie, tj. Europejski Fundusz Inwestycyjny (EIF) oraz Europejski Bank Rozbudowy i Rozwoju (EBRD). Wybór miejsca rejestracji danego funduszu PE będzie pozostawać w gestii zarządzającego danym funduszem PE (instytucją wspólnego inwestowania). Czynnikiem wpływającym na wybór kraju rejestracji będzie dostępność struktur zapewniających transparentność podatkową, tak, aby każdy z inwestorów mógł uiszczać podatki w kraju właściwym dla swojej rejestracji, unikając tym samym podwójnego opodatkowania. Fundusz będzie płacił podatki zgodnie z polskim systemem prawnym. W efekcie, w ramach swojej działalności, Wnioskodawca stanie się wspólnikiem zagranicznych podmiotów transparentnych podatkowo będących jednocześnie instytucjami wspólnego inwestowania regulowanymi Dyrektywą AIFMD. Wnioskodawca będzie mniejszościowym udziałowcem w każdej z instytucji wspólnego inwestowania. Jednym z ww. podmiotów jest przykładowo spółka osobowa prawa luksemburskiego - société en commandite spéciale [dalej: Spółka].

Spółka jest transparentna dla celów podatku dochodowego w Luksemburgu. Tym samym nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu, zaś podatnikami z tytułu dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem Spółki są jej wspólnicy. Zgodnie z luksemburskim ustawodawstwem, Spółka jest wyposażona w prawo do posiadania własnego majątku, zdolność prawną, zdolność do czynności prawnych oraz zdolność sądową. Zasadniczo, odpowiedzialność za prowadzenie spraw oraz reprezentację Spółki ponosi associé commandité - wspólnik z nieograniczoną odpowiedzialnością (unlimited partner). W przedmiotowym przypadku, opisaną powyżej funkcję pełni inny podmiot niż instytucja wspólnego inwestowania, będący jednocześnie zarządzającym instytucją wspólnego inwestowania. Wnioskodawca posiada w Spółce status associé commanditaire (limited partner), tj. wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności. Obok Funduszu wspólnikami Spółki (instytucji wspólnego inwestowania), jako associé commanditaire (limited partner) będą również inni inwestorzy. Wnioskodawca będzie zatem posiadać w Spółce (instytucji wspólnego inwestowania) udział mniejszościowy.

Poprzez Spółkę Fundusz będzie uzyskiwał dystrybucję zainwestowanego kapitału oraz zyski ze zrealizowanych inwestycji: mogą to być np. odsetki, dywidendy, bądź zyski z tytułu sprzedaży udziałów/akcji przedsiębiorstw, w które inwestowała Spółka (instytucja wspólnego inwestowania).

Spółka będzie dokonywała wypłaty (zwrotu) zainwestowanego przez Fundusz kapitału oraz zysku (proporcjonalnie do udziału Funduszu) z poczynionych inwestycji. W każdym okresie działalności instytucja wspólnego inwestowania może wypłacić bądź też zadecydować o braku wypłaty odsetek lub innych należnych dystrybucji zaliczając je na poczet pokrycia kosztów funkcjonowania instytucji wspólnego inwestowania. Należy przy tym zaznaczyć, że w dokumentacji prawnej Spółka ma obowiązek wypłaty wszelkich nadwyżek finansowych (niezainwestowanych kwot, bądź też wypracowanych zysków) do inwestorów (udziałowców Spółki / wspólników o ograniczonej odpowiedzialności) w terminie do 60 dni.

Każdorazowy przypadek dystrybucji zainwestowanego kapitału bądź zrealizowanego zysku będzie potwierdzony otrzymaniem od Spółki dokumentu o nazwie „distribution notice” [dalej: Raport], czyli swoistego rodzaju raportu podsumowującego charakter/ rodzaj dystrybucji. Dokument ten będzie zawierał szereg informacji niezbędnych do celów należytego obliczania należnej zaliczki od podatku dochodowego, a mianowicie:

  1. kwotę dystrybucji wynikającą z procentowego udziału Funduszu w danej inwestycji (udział, który może się zmieniać w okresie działalności inwestycyjnej danej instytucji wspólnego inwestowania (Spółki);
  2. rodzaj dystrybucji - np. zwrot zainwestowanego kapitału, wypłata odsetek, dywidend, czy też zysku ze zrealizowanych inwestycji;
  3. datę podjęcia decyzji o dystrybucji (sporządzenia Raportu) - od której to daty Spółka w przeciągu 30 dni będzie zobowiązana zrealizować wypłatę.

W związku z powyższym, pomiędzy dokonaniem jakiejkolwiek wypłaty w postaci zwrotu kapitału bądź też realizacji zysku (np. sprzedaży udziałów/akcji danego przedsiębiorstwa) przez Spółkę z tytułu danej inwestycji, a jego przekazaniem Wnioskodawcy, może upływać pewien okres czasu. W tym okresie, Wnioskodawca nie będzie posiadać dostatecznych informacji dotyczących okoliczności odnośnie realizacji zysków z inwestycji przez Spółkę, w tym w szczególności daty ww. realizacji, ani kwoty należnego mu zysku. Jedyne informacje odnośnie należnego mu zysku z tytułu danej inwestycji Wnioskodawca uzyska dopiero po otrzymaniu Raportu.

Biorąc pod uwagę fakt, iż Fundusz jest wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności, a jego udział w Spółce (instytucji wspólnego inwestowania), jest udziałem mniejszościowym, określonym w Statucie Funduszu na 25% lub mniej, wpływ Funduszu na funkcjonowanie Spółki jest ograniczony. W efekcie, Fundusz nie będzie posiadał kontroli ani wpływu na termin oraz sposób wypłaty zysku z inwestycji przez Spółkę. Innymi słowy, Fundusz nie będzie podmiotem określającym warunki wypłaty zysku (dot. m.in. terminu wypłaty oraz wysokości zysku) z inwestycji wspólnikom Spółki. W praktyce, rola Wnioskodawcy w opisywanej strukturze dystrybucji przedmiotowego zysku sprowadzać się będzie jedynie do odbioru określonej kwoty będącej częścią należnego mu zwrotu zainwestowanego kapitału, bądź zysku ze zrealizowanych inwestycji, po sporządzeniu i na podstawie Raportu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W którym momencie Wnioskodawca ma obowiązek rozpoznać przychód z tytułu udziału w należnych jej zyskach z inwestycji realizowanych przez Spółkę ?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym przypadku przychód z tytułu należnego Wnioskodawcy zysku z inwestycji realizowanych przez Spółkę powstanie w momencie jego wypłaty (w przypadku, gdy Raport z realizowanej dystrybucji do Funduszu wskazuje na taki jego charakter).

Przepisy prawa podatkowego mające zastosowanie w niniejszych okolicznościach

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 3 ustawy CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

  1. wystawienia faktury albo
  2. uregulowania należności.

Zgodnie z art. 12 ust. 3e, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z kolei zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 57 wolne od podatku są dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem dochodów (przychodów) z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej lub jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami ustawy lub prawa podatkowego państwa, w którym te spółki lub jednostki organizacyjne mają siedzibę lub zarząd, podmioty te nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zastosowanie powyższych przepisów do okoliczności będących przedmiotem niniejszego wniosku

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie wskazać, iż Spółka jest podmiotem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a ustawy CIT, tj. spółką niemającą osobowości prawnej. W związku z powyższym, w przedmiotowym przypadku zastosowania nie znajdzie zwolnienie przedmiotowe dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych. Tym samym, zdaniem Funduszu, zyski uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu inwestycji realizowanych przez Spółkę będą opodatkowane na gruncie ustawy CIT.

Następnie należy zauważyć, iż Spółka jest spółką osobową niebędącą osobą prawną, w związku z czym, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy CIT przychody z udziału w Spółce łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Tym samym, w przedmiotowym przypadku, Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku dochodowego, od należnej mu części zysków z tytułu udziału w Spółce.

Następnie należy odnieść się do momentu powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy. Należy zaznaczyć, iż jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Fundusz, jako podmiot posiadający mniejszościowy udział w Spółce oraz będący wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności (tj. wspólnikiem niezarządzającym Spółką), nie ma wpływu zarówno na określenie warunków realizacji zysków z inwestycji przez Spółkę, jak również na procedurę wypłaty zysku z inwestycji, czy zwrotu zainwestowanego kapitału wspólnikom Spółki. Obecnie przedmiotowa procedura polega na wypłaceniu części zysku należnego wspólnikowi bezpośrednio po sporządzeniu Raportu, przy czym nie później niż 30 dni po dacie zakończenia kwartału, w momencie gdy w danym kwartale powstała nadwyżka finansowa. W związku z powyższym, każdorazowo mamy do czynienia z odstępem czasowym pomiędzy realizacją przez Spółkę zysku z danej inwestycji, a chwilą uzyskania przez Wnioskodawcę informacji o uzyskanym przez niego zysku oraz chwilą jego wypłaty. Innymi słowy, zgodnie z opisywaną procedurą, moment realizacji zysku przez Spółkę (np. w postaci wyjścia z inwestycji w dane przedsiębiorstwo poprzez sprzedaż udziałów/akcji ww. przedsiębiorstwa należących do Spółki) nie pokrywa się z momentem uzyskania informacji o wysokości zysku oraz jego wypłaty wspólnikom, w tym Wnioskodawcy.

Procedura dotycząca zwrotu zainwestowanego kapitału jest inna i stanowi, iż Spółka ma obowiązek dokonania takiej dystrybucji najpóźniej do 30 dni od daty otrzymania należnej kwoty od przedsiębiorstwa, w które Spółka zainwestowała.

Ponadto należy wyraźnie podkreślić, iż, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Fundusz nie posiada dostatecznych informacji dotyczących okoliczności realizacji przez Spółkę zarówno zwrotu zainwestowanego kapitału, jak również zysku z inwestycji, w tym daty dokonania tej realizacji, jak również kwoty będącej częścią należnego mu zysku.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić momentu powstania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy CIT, tj. dnia wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dnia:

  1. wystawienia faktury albo
  2. uregulowania należności,

ponieważ w świetle opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku uzyskanie przez Fundusz informacji o ww. zdarzeniach jest niemożliwe. Dopiero po sporządzeniu Raportu i wypłacie należnej Funduszowi części zwrotu zainwestowanego kapitału, bądź zysku z inwestycji prowadzonych przez Spółkę, będzie on mógł określić przychód, który uzyska.

W świetle powyższych okoliczności, z uwagi na fakt, iż Fundusz:

  • informację o wysokości należnego mu zysku z tytułu udziału w zysku instytucji wspólnego inwestowania uzyskuje dopiero w dacie otrzymania wypłaty zysku (ponadto może to być wypłata albo zysku albo zwrot zainwestowanego przez Fundusz kapitału),
  • w okresie wcześniejszym nie jest w stanie określić wysokości ani daty uzyskanego zysku

w przedmiotowym przypadku zastosowania nie znajdzie przepis art. 12 ust. 3a ustawy CIT.

W konsekwencji, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy CIT, przychód powstanie dopiero w momencie wypłaty należnej Funduszowi części zysku z realizacji inwestycji.

Innymi słowy, o zasadności powyższego stanowiska decyduje fakt, iż dopiero wypłata będzie ostatecznie potwierdzać, że przychód Funduszu ma charakter trwałego i definitywnego przysporzenia majątkowego. W okresie przed jego otrzymaniem, Wnioskodawca nie będzie dysponował dostatecznymi informacjami, które pozwoliłyby mu na stwierdzenie, w którym momencie (o ile w ogóle) doszło do zdarzeń opisanych w art. 12 ust. 3a ustawy CIT (czyli wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, czy wystawienia faktury lub otrzymania należności).

Podobna argumentacja została przedstawiona przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydawanych na gruncie podatku u źródła. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) w interpretacji indywidualnej z dnia 14 czerwca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.170.2018.1.AJ) w kwestii podatku u źródła od odsetek od euroobligacji przez płatnika w sytuacji, kiedy nie jest możliwe ustalenie danych dotyczących podatników, stwierdził, iż: „na Banku, jako emitencie Euroobligacji, zapisanych na zagranicznych rachunkach papierów wartościowych, w przypadku braku możliwości ustalenia przez Bank danych dotyczących inwestorów, w tym ustalenia odrębnie wartości papierów wartościowych należących do osób fizycznych oraz do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. co najmniej zbiorczej informacji o nieujawnionych inwestorach, nie spoczywają obowiązki płatnika na gruncie updop w związku z wypłatą odsetek od tych papierów wartościowych”.

Analogiczne stanowisko DKIS zaprezentował również w interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.226.2018.3.AJ) oraz interpretacji indywidualnej z 20 marca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.347.2017.2. AJ).

Jak stwierdził DKIS w przedmiotowej interpretacji, nie można uznać za zasadne nałożenia na emitenta euroobligacji obowiązków płatnika z uwagi na brak dostatecznej wiedzy, tj. niemożność w przedstawionym w ww. interpretacji stanie faktycznym ustalenia danych inwestorów, będących uprawnionymi właścicielami odsetek od euroobligacji. Wskazana powyżej niemożność wynikała z charakteru struktury emitowania euroobligacji, na którą emitent nie ma wpływu w opisywanym zakresie.

Analogicznie należy ocenić sytuację będącą przedmiotem niniejszego wniosku, tzn. w sytuacji braku możliwości pozyskania informacji odnośnie przychodu z tytułu wypłaty zysku z realizacji inwestycji (bądź ewentualnie - zwrotu zainwestowanego kapitału) przez Spółkę będącą instytucją wspólnego inwestowania i regulowaną dyrektywą unijną dotyczącą alternatywnych funduszy inwestycyjnych (AIFMD), przychód po stronie Wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie wypłaty na rzecz Funduszu zysku. Podobnie jak w przypadku emitenta niemającego wpływu na strukturę emitowania euroobligacji (w tym skład osobowy inwestorów), Fundusz również nie ma wpływu na procedurę realizacji zysku przez Spółkę. W efekcie, nie sposób w przedmiotowej sprawie zastosować art. 12 ust. 3a ustawy CIT.

Pomimo różnic w zakresie obu ww. stanów faktycznych jeden element w obu przypadkach - tj. brak wiedzy koniecznej do zastosowania odpowiednich przepisów ustawy CIT - jest wspólny. W sprawie opisanej w powyższej interpretacji, brak możliwości ustalenia danych dotyczących inwestorów (podatników) nie pozwala na uznanie emitenta euroobligacji za płatnika. Natomiast w przypadku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, brak informacji o momencie oraz wysokości uzyskanego zysku przez Spółkę nie pozwala Funduszowi na określenie momentu uzyskania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy CIT.

Podsumowując, w opinii Funduszu, z uwagi na niemożność określenia daty powstania ani wysokości przychodu za pośrednictwem Spółki, w okresie przed sporządzeniem Raportu zastosowania nie znajdzie art. 12 ust. 3a ustawy CIT. W rezultacie, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy CIT, przychód po stronie Wnioskodawcy występuje dopiero w momencie wypłaty na jego rzecz zysku z inwestycji, już po sporządzeniu Raportu.

Ponadto Fundusz zaznaczył, iż Spółka nie jest zagraniczną spółką kontrolowaną, o której mowa w art. 24a ustawy CIT. W związku z tym, w przedmiotowym przypadku nie będą miały zastosowania regulacje odnoszące się do zagranicznych spółek kontrolowanych w zakresie momentu powstania przychodu dla celów CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie określenia momentu rozpoznania przychodu z inwestycji realizowanych przez luksemburską spółkę S. niebędącą podatnikiem podatku dochodowego – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 1 ust. 1-2 oraz art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „updop”) podatnikami (podatku dochodowego od osób prawnych) są:

  1. osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji,
  2. jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej,
  3. podatkowe grupy kapitałowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

  1. spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
  2. spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wynika stąd, że podatnikiem jest m.in.:

  1. każda osoba prawna bez wyjątku,
  2. spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
  3. jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, za wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej innych niż te, które są traktowane w państwie rezydencji jak osoby prawne i które są objęte nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w tym państwie.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 1792, dalej: „ppm”) osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę. Jeżeli jednak prawo wskazane w przepisie ust. 1 przewiduje właściwość prawa państwa, na podstawie którego osoba prawna została utworzona, stosuje się prawo tego państwa. Na podstawie art. 21 ppm przepis art. 17 powołanej ustawy stosuje się odpowiednio do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Na podstawie art. 17 ust. 3 ppm prawu wskazanemu w przepisach ust. 1 i 2 podlegają w szczególności:

  1. powstanie, łączenie, podział, przekształcenie lub ustanie osoby prawnej;
  2. charakter prawny osoby prawnej;
  3. nazwa oraz firma osoby prawnej;
  4. zdolność osoby prawnej;
  5. kompetencje i zasady działania oraz powoływanie i odwoływanie członków organów;
  6. reprezentacja;
  7. nabycie i utrata statusu wspólnika lub członkostwa oraz prawa i obowiązki z nimi związane;
  8. odpowiedzialność wspólników lub członków za zobowiązania osoby prawnej;
  9. skutki naruszenia przez osobę reprezentującą osobę prawną ustawy, aktu założycielskiego lub statutu.

Ponieważ z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby w prawie luksemburskim pojęcie osobowości prawnej miało inne znaczenie, jak w polskim systemie prawnym, należy uznać, że prawem właściwym do ustalenia, czy S. jest osobą prawną będzie prawo luksemburskie.

Natomiast kwalifikacja prawnopodatkowa (określenie statusu prawnopodatkowego) danego podmiotu na gruncie ustawodawstwa krajowego następuje w sposób autonomiczny na podstawie przepisów updop.

Należy zauważyć, że zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę (tut. Organ podatkowy przyjął poniższe stwierdzenia za Wnioskodawcą) na gruncie prawa luksemburskiego:

  1. S. jest spółką, która nie posiada osobowości prawnej,
  2. S. jest transparentna dla celów podatku dochodowego.

W rezultacie należy uznać, że spółka S. nie mieści się w żadnej z kategorii podatników określonych w art. 1 updop, tj.:

  1. w ust. 1 tego artykułu, gdyż nie jest osobą prawną, ani nie może być za taką uznana w wyniku analizy porównywalności elementów konstrukcyjnych S. i polskich osób prawnych z uwzględnieniem specyfiki ustawodawstwa luksemburskiego (m. in. z uwagi na kwestie odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki),
  2. w ust. 2 niniejszego artykułu, gdyż jest spółką niemającą osobowości prawnej,
  3. w ust. 3 pkt 1 ww. artykułu, gdyż nie jest spółką komandytowo-akcyjną posiadającą siedzibę lub zarząd w Polsce,
  4. w ust. 3 pkt 2 ww. artykułu, gdyż nie podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (S. nie jest rezydentem podatkowym Luksemburga).

Stąd nie można także uznać S. za podatnika podatku dochodowego na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 updop.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółki S. nie można zatem uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z uzasadnieniem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2011 r. sygn. II FSK 638/10 kwalifikacja podmiotowa dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje niezależnie od rozwiązań z innych jurysdykcji podatkowych.

W świetle powyższych konstatacji należy uznać, że S. mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 updop jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Na podstawie art. 7 ust. 2 updop dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Do dochodów z udziału w luksemburskiej spółce S. nie znajdzie zastosowanie zwolnienie przedmiotowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 57 updop z uwagi na wyłączenie określone w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a dotyczące dochodów z udziału w transparentnych spółkach osobowych.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 57 updop wolne od podatku są dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem:

  1. dochodów (przychodów) z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej lub jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami ustawy lub prawa podatkowego państwa, w którym te spółki lub jednostki organizacyjne mają siedzibę lub zarząd, podmioty te nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
  2. dochodów (przychodów) z odsetek od pożyczek udzielonych podmiotom, o których mowa w lit. a, oraz odsetek od innych zobowiązań tych podmiotów wobec funduszu,
  3. dochodów (przychodów) z odsetek od udziału kapitałowego w podmiotach, o których mowa w lit. a,
  4. darowizn bądź innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń dokonywanych przez podmioty, o których mowa w lit. a,
  5. dochodów (przychodów) z tytułu odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych emitowanych przez podmioty, o których mowa w lit. a,
  6. dochodów (przychodów) z tytułu zbycia papierów wartościowych wyemitowanych przez podmioty, o których mowa w lit. a, lub udziałów w tych podmiotach,
  7. dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1, w tym uzyskanych przez podmioty, o których mowa w lit. a.

W przypadkach w których źródłem przychodów podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jest jego uczestnictwo w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, w tym podatkowo „transparentnej” spółce osobowej prawa luksemburskiego, zastosowanie znajdują przepisy art. 5 updop.

W myśl art. 5 ust. 1 updop przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1a powołanej ustawy przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła.

Na mocy art. 5 ust. 2 updop zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Uznanie zatem w świetle powyższych przepisów, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym u wspólnika spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego jest podzielony zysk bilansowy takiej spółki, a więc zysk określony na podstawie przepisów rachunkowych a z pominięciem przepisów podatkowych lub też fizycznie wypłacona kwota „dystrybucji” - pozostawałoby w sprzeczności z treścią wyżej przywołanych przepisów updop.

Z art. 5 ust. 2 updop wynika bowiem wprost, że wspólnik transparentnej podatkowo spółki osobowej zobowiązany jest do proporcjonalnego rozliczenia dochodów generowanych przez tą spółkę, w tym do proporcjonalnego rozliczenia podstawy opodatkowania i podatku, obliczonych na zasadach określonych w updop.

Należy przy tym zauważyć, że pogląd przedstawiony przez Wnioskodawcę prowadziłby do takiego skutku, w którym – wbrew treści art. 7 ust. 1 updop – przedmiotem opodatkowania u wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z udziału w takiej spółce nie byłby dochód rozumiany jako uzyskana przez wspólnika nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania lecz wartość faktycznie otrzymanych środków od spółki SCSp.

Przy takim, jak zaprezentował Wnioskodawca, stanowisku bezprzedmiotowe byłyby przepisy art. 5 ust. 2 updop oraz przepisy art. 16 ust. 1 tej ustawy wyłączającego niektóre wydatki z kosztów uzyskania przychodów.

Rozwiązanie przyjęte przez Ustawodawcę w art. 5 ust. 2 wskazuje natomiast jednoznacznie, że zasada proporcji wynikająca z ust. 1 tego artykułu ma zastosowanie m.in. do rozliczania kosztów uzyskania przychodu, podstawy opodatkowania i podatku. Podstawę opodatkowania dochodu Wnioskodawcy związanego z udziałem w luksemburskiej spółce S. może zatem stanowić jedynie dochód obliczony zgodnie z postanowieniami updop (w szczególności art. 5 ust. 1 i ust. 2 updop w zw. z art. 12, 15 i 16 updop), a nie zysk obliczony na podstawie luksemburskiego prawa bilansowego, czy też wartość faktycznie otrzymanych środków przez Wnioskodawcę od Spółki (SCSp).

Okoliczność, czy wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności ma roszczenie do spółki o wypłatę zysku w trakcie roku obrachunkowego lub podatkowego, czy też (podobnie jak komandytariusz w polskiej spółce komandytowej) dopiero po zaistnieniu określonych zdarzeń (w przypadku polskiej spółki po podjęciu uchwały wspólników o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podziale zysku za dany rok obrotowy, w przypadku S. podział zysku, czy dystrybucja dochodu) – nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Transparentność podatkowa spółki S. polega na tym, że dochód niejako przepływa do wspólników, przychody i koszty generowane przez spółkę są alokowane do wspólników, a wspólnicy są zobowiązani do opodatkowania tych dochodów „za spółkę”, niezależnie od tego, czy faktycznie wypłacono im jakiekolwiek kwoty (tak jak w przypadku polskiej spółki komandytowej lub jawnej – por. art. 52 § 1 w zw. z art. 103 § 1 Ksh) i niezależnie od charakteru udziału w tej spółce (pasywnego jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, czy aktywnego jako wspólnik zarządzający i ponoszący nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki.

Stosownie do treści art. 25 ust. 1 updop podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22 i art. 24a, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Zgodnie z art. 25 ust. 5b updop podatnik będący wspólnikiem spółki jawnej lub spółki komandytowej, która zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, jest zwolniony, w zakresie tej działalności, z obowiązków wynikających z ust. 1, 1b, 6 i 6a za okres objęty zawieszeniem.

W myśl art. 25 ust. 5d powołanej ustawy po okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej podatnicy, o których mowa w ust. 5a i 5b, wpłacają zaliczki według zasad, o których mowa w ust. 1-1c, 6 i 6a.

Nie ulega zatem wątpliwości, że wspólnik Spółki (SCSp), analogicznie jak wspólnik polskiej spółki jawnej lub komandytowej, jest zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek od dochodu wygenerowanego przez taką spółkę. Bez wpływu na ten obowiązek pozostają okoliczności, że na podstawie art. 52 § 1 Kodeksu spółek handlowych (Ksh) w zw. z art. 103 Ksh wspólnik polskiej spółki komandytowej może żądać podziału i wypłaty całości zysku dopiero z końcem każdego roku obrotowego, a wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności luksemburskiej spółki S. (opisanej w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym) po sporządzeniu Raportu.

Brak jest przesłanek do faworyzowania w tym przypadku wspólników luksemburskiej spółki SCSp, którą to spółkę należy przecież zaliczyć do tego samego kręgu podmiotów wymienionych w art. 4a pkt 14 updop (choćby w świetle konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania).

Podkreślić przy tym należy, że analiza art. 16 ust. 1 pkt 8 i ust. 7f updop wskazuje, że sposób określenia przychodu przedstawiony przez Wnioskodawcę zarezerwowany jest przez Ustawodawcę dla przychodów z funduszy kapitałowych, do których nie zalicza się spółek inwestycyjnych będących alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, lecz jedynie fundusze zagraniczne w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami (Dz. U. z 2018 r. poz. 1355), tj. fundusze inwestycyjne otwarte lub spółki inwestycyjne, które uzyskały zezwolenie właściwego organu w państwie członkowskim na prowadzenie działalności zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe (czyli UCITS – przypis Organu interpretacyjnego). Dyrektywa AIFMD wymieniona przez Wnioskodawcę nie reguluje działalności instytucji wspólnego inwestowania, lecz działalność podmiotów zarządzających alternatywnymi (czyli innymi niż UCITS) funduszami inwestycyjnymi.

Zgodnie bowiem a z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Na mocy art. 16 ust. 7f updop przez fundusze kapitałowe, o których mowa w ust. 1 pkt 8, rozumie się fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w ustawie o funduszach inwestycyjnych.

Gdyby wolą Ustawodawcy było objęcie dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 8 także alternatywnych spółek inwestycyjnych (w tym także działających w formie prawnej SCSp), zamiast wskazywania funduszy kapitałowych Prawodawca posłużyłby się zapewne pojęciem instytucji wspólnego inwestowania.

Odnosząc się natomiast do argumentacji Wnioskodawcy opartej na twierdzeniu, że do czasu otrzymania Raportu, nie będzie on dysponował wiedzą niezbędną do zastosowania odpowiednich przepisów updop, należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako wspólnik S. będzie zobligowany do takiego ukształtowania stosunków umownych, aby mógł wykonywać swoje obowiązki podatkowe .

Podkreślić przy tym należy, że na podstawie art. 9 ust. 1 updop „podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m”, a obowiązek ten ma charakter bezwzględny.

W tym stanie rzeczy moment rozpoznania przychodu przez Wnioskodawcę będzie tożsamy z momentem rozpoznania przychodu przez spółkę SCSp, gdyby była ona podatnikiem podatku dochodowego (w Polsce) i zdeterminowany postanowienia art. 12 ust. 3 i nast. updop.

Art. 12 ust. 3a updop stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

  1. wystawienia faktury albo
  2. uregulowania należności.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c powołanej ustawy jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d updop).

W myśl art. 12 ust. 3e updop w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3f ww. ustawy za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych:

  • z dnia 14 czerwca 2018 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.170.2018.1.AJ,
  • z dnia 8 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.226.2018.3.AJ,
  • z dnia 20 marca 2018 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.347.2017.2. AJ

- należy stwierdzić, że interpretacje te dotyczą zupełnie innego zagadnienia, niż w niniejszej sprawie, tj. obowiązków płatnika związanych z wypłatą odsetek w przypadku niemożności ustalenia, jaka część odsetek jest wypłacana na rzecz osób fizycznych, a jaka na rzecz podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

W niniejszej sprawie problem identyfikacji statusu podatnika nie występuje, w związku z czym ww. interpretacje nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie (w tej sprawie).

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedmiotowym przypadku przychód z tytułu należnego Wnioskodawcy zysku z inwestycji realizowanych przez Spółkę powstanie w momencie jego wypłaty (w przypadku, gdy Raport z realizowanej dystrybucji do Funduszu wskazuje na taki jego charakter) – należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.