0112-KDIL3-3.4011.229.2017.1.MC | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2017 r. (data wpływu 6 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność jako osoba fizyczna, której przedmiotem jest działalność brokerska.

Zgodnie z przepisami ustawy z dn. 22.05.2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym działalność brokerska polega na wykonywaniu czynności w imieniu lub na rzecz podmiotu poszukującego ochrony ubezpieczeniowej. Pod pojęciem czynności brokerskich należy rozumieć doprowadzanie do zawarcia umów ubezpieczenia. W ramach działalności dochodzi do negocjacji w imieniu i na rzecz klienta z firmami ubezpieczeniowymi, przedstawienia i wybrania najkorzystniejszej oferty. Następnie po wybraniu przez klienta oferty, broker występuje z wnioskiem do wybranej firmy ubezpieczeniowej o sporządzenie umowy (polisy). Płatności składki ubezpieczeniowej (i te ratalne, i te jednorazowe) dokonywane są przez klientów bezgotówkowo bezpośrednio na rachunek bankowy firmy ubezpieczeniowej. Wynagrodzenie za pośrednictwo ubezpieczeniowe przy zawieraniu umów ubezpieczeniowych na rzecz klienta, brokerowi ubezpieczeniowemu wypłaca firma ubezpieczeniowa, z którą ostatecznie zostaną podpisane polisy. Broker nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od klienta – przychód zatem powstaje pomiędzy brokerem a firmą ubezpieczeniową. Broker ma prawo do wynagrodzenia od firmy ubezpieczeniowej (z którą nie wiąże go żadna stała umowa o współpracy), jeżeli klient opłaci składkę ubezpieczeniową, a firma ubezpieczeniowa potwierdzi, że należna składka ubezpieczeniowa wynikająca z danej umowy ubezpieczenia wpłynęła na jego rachunek bankowy i w jakiej wysokości. Wynagrodzenie (prowizja) określone jest jako procent od opłaconej składki ubezpieczeniowej, na etapie negocjacji ofert, broker ustala jedynie z firmą ubezpieczeniową wysokość stawki procentowej. Zatem wysokość wynagrodzenia (kwota prowizji) dla brokera znana jest dopiero po udostępnieniu przez firmę ubezpieczeniową informacji o wysokości zainkasowanej składki ubezpieczeniowej, wynikającej z umów zawartych za pośrednictwem brokera. Zdarza się, że klient nie opłaci składki w terminie lub zapłaci inną kwotę składki niż wynika to z polisy i prowizja się nie naliczy lub też w wymaganym terminie płatności składki, zapłaci jednocześnie pierwszą i kolejną ratę składki – co ma również wpływ na naliczenie wynagrodzenia dla brokera. Informacje od firm ubezpieczeniowych wpływają zwykle w kolejnym miesiącu, wcześniej broker nie ma informacji, w jakiej wysokości powinien wystawić fakturę na firmę ubezpieczeniową. Ponadto niektóre firmy ubezpieczeniowe wpłacają prowizję bezpośrednio na konto, jednocześnie z powiadomieniem (notą) lub bez niego.

Wątpliwości brokera dotyczą tego, w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu datą przychodu z tytułu działalności brokerskiej będzie moment uzyskania od firmy ubezpieczeniowej informacji na temat wysokości składki opłaconej od klienta (lub otrzymania należnej prowizji, jeśli firma ubezpieczeniowa płaci prowizję bez konieczności uprzedniego przesyłania do nich rachunków), tj. informacji, na podstawie której broker może obliczyć wysokość wynagrodzenia i wystawić fakturę?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym za moment wykonania usługi należy uznać moment, w którym broker otrzymuje od firmy ubezpieczeniowej informację o wysokości wpłaconej przez klienta składki (lub otrzymuje należną prowizję jeżeli firma ubezpieczeniowa płaci prowizję bez konieczności uprzedniego przesyłania do nich rachunków), na podstawie której to informacji można ustalić wysokość przysługującego wynagrodzenia i wystawić fakturę.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast na mocy przepisu art. 14 ust. 1c tej ustawy za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W przedstawionym stanie faktycznym wynagrodzenie za usługę świadczoną przez brokera przysługuje od firmy ubezpieczeniowej. Samo zawarcie umowy z klientem nie może zostać uznane za wykonanie usługi, gdyż brokerowi nie będzie przysługiwało wynagrodzenie, o ile klient nie zapłaci składki ubezpieczeniowej albo też wycofa się. Co więcej, ze względu na to, iż wynagrodzenie ustalone jest jako określony procent od wpłaconej przez klienta składki, wysokość tego wynagrodzenia broker może ustalić dopiero po otrzymaniu od firmy ubezpieczeniowej informacji, jaka kwota została przez klienta faktycznie wpłacona, albo – po otrzymaniu należnej prowizji na rachunek bankowy, bez konieczności wystawienia rachunku. Tym samym broker, przed otrzymaniem informacji od firmy ubezpieczeniowej, nie ma możliwości ustalenia, w jakiej wysokości wynagrodzenie mu przysługuje. To właśnie ten moment należy uznać w opisanym stanie faktycznym za moment wykonania usługi, w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż to wtedy usługa brokera zostaje zakończona i może on wystawić na firmę ubezpieczeniową fakturę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.): za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast na podstawie przepisu art. 14 ust. 1c tej ustawy: za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

  1. wystawienia faktury albo
  2. uregulowania należności.

W myśl ww. przepisu przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

  • wystawienie faktury przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,
  • uregulowanie należności przed wydaniem towaru, zbyciem prawa lub wykonania usługi albo częściowym wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadza art. 14 ust. 1e, 1h oraz 1i powołanej ustawy.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1e ww. ustawy: jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ust. 1e stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 14 ust. 1h ww. ustawy).

Jak stanowi art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność jako osoba fizyczna, której przedmiotem jest działalność brokerska. Pod pojęciem czynności brokerskich należy rozumieć doprowadzanie do zawarcia umów ubezpieczenia. W ramach działalności dochodzi do negocjacji w imieniu i na rzecz klienta z firmami ubezpieczeniowymi, przedstawienia i wybrania najkorzystniejszej oferty. Następnie po wybraniu przez klienta oferty broker występuje z wnioskiem do wybranej firmy ubezpieczeniowej o sporządzenie umowy (polisy). Płatności składki ubezpieczeniowej (i te ratalne, i te jednorazowe) dokonywane są przez klientów bezgotówkowo bezpośrednio na rachunek bankowy firmy ubezpieczeniowej. Wynagrodzenie za pośrednictwo ubezpieczeniowe przy zawieraniu umów ubezpieczeniowych na rzecz klienta brokerowi ubezpieczeniowemu wypłaca firma ubezpieczeniowa, z którą ostatecznie zostaną podpisane polisy. Broker nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od klienta – przychód zatem powstaje między brokerem a firmą ubezpieczeniową. Broker ma prawo do wynagrodzenia od firmy ubezpieczeniowej (z którą nie wiąże go żadna stała umowa o współpracy), jeżeli klient opłaci składkę ubezpieczeniową, a firma ubezpieczeniowa potwierdzi, że należna składka ubezpieczeniowa wynikająca z danej umowy ubezpieczenia wpłynęła na jego rachunek bankowy i w jakiej wysokości. Wynagrodzenie (prowizja) określone jest jako procent od opłaconej składki ubezpieczeniowej. Zatem wysokość wynagrodzenia (kwota prowizji) dla brokera znana jest dopiero po udostępnieniu przez firmę ubezpieczeniową informacji o wysokości zainkasowanej składki ubezpieczeniowej, wynikającej z umów zawartych za pośrednictwem brokera. Informacje od firm ubezpieczeniowych wpływają zwykle w kolejnym miesiącu, wcześniej broker nie ma informacji, w jakiej wysokości powinien wystawić fakturę na firmę ubezpieczeniową. Ponadto niektóre firmy ubezpieczeniowe wpłacają prowizję bezpośrednio na konto, jednocześnie z powiadomieniem (notą) lub bez niego.

Mając na uwadze specyfikę działalności brokerskiej, nie można uznać, by sam fakt zawarcia umowy ubezpieczeniowej, w której to zawarciu pośredniczył Wnioskodawca, uprawniał do dochodzenia wynagrodzenia prowizyjnego z tego tytułu, bez względu na brak wpłaty składki przez ubezpieczonego. Wynagrodzenie prowizyjne za pośrednictwo w zawarciu umowy jest należne dopiero w momencie dokonania wpłaty składki na konto ubezpieczyciela. Jak wynika z wniosku brokerowi (tu: Wnioskodawcy) nie przysługuje od klienta żadne wynagrodzenie. Należne jest ono tylko z tytułu świadczenia usługi pośrednictwa od ubezpieczyciela. Brokerowi (tu: Wnioskodawcy) przysługuje wynagrodzenie po spełnieniu warunku zawarcia umowy ubezpieczenia przez klienta z ubezpieczycielem i od momentu wpływu na rachunek ubezpieczyciela składki od klienta. Warunkuje ona fakt powstania zobowiązania wobec brokera (tu: Wnioskodawcy) oraz stanowi podstawę obliczenia należnego wynagrodzenia.

Tym samym w żadnym razie nie można wiązać momentu powstania roszczenia o wypłatę wynagrodzenia dla brokera z samym faktem zawarcia umowy ubezpieczenia.

Za moment powstania przychodu należy uznać fakt poinformowania brokera przez ubezpieczyciela o zainkasowaniu składki. Wtedy to usługę brokera można uznać za wykonaną. Broker nie jest w stanie samodzielnie stwierdzić, że świadczona przez niego usługa została wykonana i przysługuje mu z tytułu jej wykonania wynagrodzenie ani w jakiej wysokości. O spełnieniu warunku, od którego zależy wykonanie usługi przez brokera, w pierwszej kolejności decyduje ubezpieczyciel (to na jego rachunek wpływa składka). Zatem dopiero uzyskanie informacji przez brokera od ubezpieczyciela może spowodować powstanie wierzytelności, a w konsekwencji przychodu należnego po stronie brokera. Oznacza to, że przychód powstanie i będzie mógł zostać zaewidencjonowany przez Wnioskodawcę dopiero po uzyskaniu stosownej informacji.

Zatem przychód powstaje w dacie otrzymania informacji o wysokości wpłaconej przez klienta składki lub w momencie zapłaty wynagrodzenia (prowizji) przez ubezpieczyciela na rzecz brokera, w przypadku kiedy zapłata ta następuje wcześniej niż przesłanie rozliczenia i informacji o należnym wynagrodzeniu.

Reasumując – w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu datą wykonania usługi, a tym samym datą powstania przychodu z tytułu działalności brokerskiej będzie moment uzyskania od firmy ubezpieczeniowej informacji na temat wysokości składki opłaconej od klienta (lub otrzymania należnej prowizji, jeśli firma ubezpieczeniowa płaci prowizję bez konieczności uprzedniego przesyłania do niej rachunków), tj. informacji, na podstawie której Wnioskodawca może obliczyć wysokość wynagrodzenia i wystawić fakturę.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.