0111-KDIB1-1.4010.59.2017.1.WRZ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Moment powstania przychodu podatkowego w przypadku gdy umowy zawierane są na rok i nie są rozliczane w okresie rozliczeniowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 kwietnia 2017 r. (data wpływu
19 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego w związku ze świadczeniem usług serwisowych, w przypadku gdy umowy zawierane są na rok i nie są rozliczone w okresach rozliczeniowych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego w związku ze świadczeniem usług serwisowych, w przypadku gdy umowy zawierane są na rok i nie są rozliczone w okresach rozliczeniowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W Polsce prowadzi sprzedaż robotów oraz świadczy usługi najmu robotów oraz usługi serwisowe. W przypadku usług serwisowych Wnioskodawca zawiera umowy długoterminowe. W umowach przyjmuje się roczny termin rozliczeniowy. Zgodnie z umowami faktury sprzedaży wystawiane są na początku rocznego okresu obowiązywania umowy. Klient zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia z góry w terminie 14 lub 30 dni lub 60 dni od daty wystawienia faktury. Niektóre umowy zawierane są tylko na jeden rok.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze świadczeniem usług przedstawionych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i na zasadach tam wskazanych, Spółka powinna rozpoznać przychód na zasadach określonych w art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”), tzn. z chwilą zakończenia okresu rozliczeniowego (nie rzadziej niż raz w roku)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 3a updop za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

  1. wystawienia faktury albo
  2. uregulowania należności.

Jeżeli usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych zastosowanie ma przepis art. 12 ust. 3c updop, zgodnie z którym jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych. Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”.
Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

  • okres” to m.in. czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg,
  • rozliczeniowy” to m.in. dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych należności,
  • rozliczenie” to uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem
    i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.

Tym samym pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok.

Analizując przepis art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zauważyć, że:

  • dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług,
  • strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie,
  • wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły,
  • okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT,
  • okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok,
  • w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

W przypadku kiedy Spółka pobiera jednorazową opłatę za całą świadczoną usługę i okres rozliczeniowy jest tylko jeden - uznać należy, że jest to usługa świadczona przez czas określony, za którą pobierana jest jednorazowa opłata. Nie jest to więc „usługa ciągła”, której cechą charakterystyczną jest to, że usługa ta ma stały charakter i jest rozliczana cyklicznie (np. w okresach miesięcznych, kwartalnych, rocznych), wobec czego przychód należny z tej umowy powinien być określany na zasadach ogólnych wynikających z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie zapłata z góry za wykonanie usługi, mająca ostateczny i definitywny charakter, związana z uregulowaniem należności przed wykonaniem usługi powinna być potraktowana za przychody podatkowe (art. 12 ust. 4 pkt 1 updop).

Podobne stanowisko prezentują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 8 listopada 2016 r., Znak: ILPB2/4510-1-68/16-4/KS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej, tj. w momencie faktycznego otrzymania.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ww. ustawy, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Regulacja ta pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Ponadto jako przychody należne – na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy – mogą być ujmowane wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Jednocześnie przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, ustawodawca wyłączył z przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Moment zaliczenia uzyskanych z działalności gospodarczej przysporzeń do przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c, ust. 3d i ust. 3e ww. ustawy.

Przepis art. 12 ust. 3a tejże ustawy stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

  1. wystawienia faktury albo
  2. uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Należy jednak podkreślić, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych. Do usług o charakterze ciągłym można bowiem zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

W celu określenia momentu powstania przychodu w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sytuacji.

Analizując przepis art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zauważyć, że:

  • dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług,
  • strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie,
  • wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły,
  • okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT,
  • okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok,
  • w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia.

Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”.

Tym samym pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok. Skutkiem tego o usługach ciągłych nie można mówić w przypadku stosunków umownych, które co prawda dotyczą oznaczonego przedziału czasowego, jednakże finansowe rozliczenie całości usługi następuje jednorazowo – nie dochodzi bowiem do periodycznych rozliczeń będących istotą stosowania regulacji art. 12 ust. 3c omawianej ustawy.

Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.

Zatem w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych) – co powinno wynikać z ustaleń między stronami – za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Jak zostało już wyżej wyjaśnione, okres rozliczeniowy obejmuje okres, w którym następuje cykliczne wykonanie usługi, jednocześnie usługa ta rozliczana jest za ten okres. Innymi słowy rozliczenie między stronami umowy dotyczy okresu, w którym ma miejsce świadczenie usługi. Zatem okresem rozliczeniowym przykładowo może być kalendarzowy miesiąc, kwartał lub rok bądź inny okres.

Wskazać jednocześnie należy, że zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy, rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Sformułowanie „nie rzadziej niż raz w roku” oznacza, że okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy.

Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Dokonując analizy przytoczonego przepisu art. 12 ust. 3c ww. ustawy Organ wskazuje, że ustawodawca określił bowiem następujące możliwe daty powstania przychodu:

  • ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub
  • ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

We wniosku Wnioskodawca wskazał, że prowadzi sprzedaż robotów oraz świadczy usługi najmu robotów oraz usługi serwisowe. W przypadku usług serwisowych Wnioskodawca zawiera umowy długoterminowe. W umowach przyjmuje się roczny termin rozliczeniowy. Zgodnie z umowami faktury sprzedaży wystawiane są na początku rocznego okresu obowiązywania umowy. Klient zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia jednorazowo z góry w terminie 14 lub 30 dni lub 60 dni od daty wystawienia faktury. Niektóre umowy zawierane są tylko na jeden rok.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w przypadku umów zawieranych na rok, za które Spółka pobiera jednorazową opłatę z góry za całą świadczoną usługę i strony tych umów nie ustalą okresów rozliczeniowych – okres rozliczeniowy jest tylko jeden – uznać należy, że jest to usługa świadczona przez czas określony, za którą pobierana jest jednorazowa opłata. Nie jest to więc „usługa ciągła”, której cechą charakterystyczną jest to, że usługa ta ma stały charakter i jest rozliczana cyklicznie (np. w okresach miesięcznych, kwartalnych, rocznych), wobec czego przychód należny z tych umów powinien być określany na zasadach ogólnych wynikających z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem zapłata z góry za wykonanie usługi, mająca ostateczny i definitywny charakter, związana z uregulowaniem należności przed wykonaniem usługi nie może być potraktowana jako nieuznana za przychody podatkowe wpłata na poczet usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z uwagi na powyższe, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz w zakresie zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto nadmienić należy, że w pozostałym zakresie dot. ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego w związku ze świadczeniem usług serwisowych, w przypadku gdy umowy zawierane są na okresy dłuższe niż rok i rozliczone są w okresach rozliczeniowych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a,
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.