0111-KDIB1-1.4010.27.2017.1.SG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie określenia momentu powstania przychodu

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 kwietnia 2017 r. (data wpływu 18 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie określenia momentu powstania przychodu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2017 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie określenia momentu powstania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka zawarła z Kontrahentem Umowę na realizację projektu (dalej: „Projekt”) zgodnie, z którą:

  • Spółka ma wytworzyć/przygotować formy (również przy udziale podwykonawców) do produkcji opakowań medycznych (dalej: „Formy”), które wymagają przystosowania do konkretnego typu produkcji opakowań z wykorzystaniem know-how Spółki, a także ma uruchomić produkcję tych artykułów,
  • Formy stają się własnością Kontrahenta, jednak w posiadaniu Form nieprzerwanie będzie Spółka, która będzie dokonywać na nich produkcji opakowań medycznych przez niezdefiniowany okres czasu,
  • Kontrahent wykonując prawo własności może żądać jedynie zniszczenia Form i dostarczenia dowodów zniszczenia (zgodnie z umową Kontrahent nie ma swobody w dysponowaniu Form; pomimo zawarcia w umowie zapisu o powierzeniu umowa zakłada, że Kontrahent na żadnym etapie współpracy nie dysponuje dowolnie Formą),
  • Spółka nie jest zobowiązana do wydania Formy Kontrahentowi w okresie trwania umowy, jak i po jej zakończeniu.

Zgodnie z postanowieniami umownymi Formy będą własnością Kontrahenta, jednak nigdy nie opuszczą zakładu Spółki, za wyjątkiem sytuacji, gdy formy zostaną przeniesione do innego podmiotu w obrębie Grupy, co jednak nie zmieni wpływu Kontrahenta na Formy.

W związku z tym, że Spółka otrzymuje zaliczki od kontrahentów - do zaliczek wystawia faktury VAT. Istnieje możliwość, że zaliczka będzie wynosić 100% wartości transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy Spółka powinna rozpoznać przychód w dacie wydania towarów, rozumianej jako przeniesienie wszelkich praw i ryzyka związanych z przedmiotem umowy na Kontrahenta, nie później niż w dniu wystawienia faktury/uregulowania należności?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna rozpoznać przychód w dacie wydania towarów, rozumianej jako przeniesienie wszelkich praw i ryzyka związanych z przedmiotem umowy na Kontrahenta, nie później niż w dniu wystawienia faktury/uregulowania należności.

W myśl przepisu art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

  1. wystawienia faktury albo
  2. uregulowania należności.

Wobec tego, w przypadku Spółki przychód powstanie w dniu wydania rzeczy (towarów), nie później niż w dacie wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Mając na uwadze, że w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do rzeczywistego wydania rzeczy, ponieważ Formy zostają w posiadaniu Spółki - w ocenie Spółki, przychód powstanie w dniu, w którym Strony ustalą, że nastąpi przeniesienie wszelkich praw i ryzyka związanych z przedmiotem umowy na Kontrahenta.

Jak wskazują organy podatkowe - przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 19 września 2014 r., Znak: ILPB4/423-305/14-3/MC wskazał, że skoro zatem zastosowane przez Spółkę - w ramach realizowanych dostaw - reguły Incoterms lub stosowne zapisy właściwej umowy określają moment, w którym na nabywcę przechodzą ciężary i korzyści związane z towarami, to będzie on równoznaczny z momentem wydania rzeczy, o którym mowa w ww. regulacji. W niniejszej sprawie jest/będzie to data dostarczenia towaru wg zasad Incoterms DDP lub DAP.

Spółka dokonywała wystawienia faktur zaliczkowych - jednakże wystawienie faktur zaliczkowych, w ocenie Spółki nie powoduje powstania przychodu. Zaliczki nie stanowią dla Spółki bowiem ostatecznego wynagrodzenia - w sytuacji, gdy Spółka nie będzie w stanie zrealizować transakcji, zaliczki zostaną zwrócone.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Wskazać należy, że nawet otrzymanie zaliczki w 100% nie powoduje, że przychód powstaje.

Potwierdzają to również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, przykładowo Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 31 lipca 2015 r., Znak: DD6/033/130/MNX/13, zgodnie z którą sformułowanie „pobrane wpłaty lub zarachowane należności” odnosi się do pobranych przez podatnika przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy występuje przychód podlegający opodatkowaniu. Z powyższego przepisu wynika ponadto, iż pobrane przez podatnika zaliczki są neutralne podatkowo, jeżeli dotyczą usług, które zostaną wykonane w przyszłych okresach rozliczeniowych. Przemawia za tym także fakt, iż co do zasady przy odstąpieniu od umowy wzajemnej, zaliczki podlegają zwrotowi (art. 494 K.c.) (por. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/G1 1147/10). W związku z powyższym, Wnioskodawca ma prawo w oparciu o przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, nie zaliczać do przychodu pobranych zaliczek tytułem przyszłych dostaw.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 9 kwietnia 2014 r., Znak: ITPB1/415-70/14/DP wskazał, że z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług doradczo-szkoleniowych na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Firmy planujące udział w szkoleniu prowadzonym przez Wnioskodawcę wnoszą 100% przedpłaty przed wykonaniem usługi. Wnioskodawca przyjęcie przedpłaty potwierdza fakturą VAT. Zdarza się, że Wnioskodawca odwołuje szkolenia, lub że ze szkolenia rezygnuje potencjalny odbiorca. W ww. sytuacjach Wnioskodawca zwraca przedpłatę na podstawie faktur korygujących. Natomiast jeżeli usługa zostanie wykonana, uprzednio wystawioną fakturę ujmuje do przychodów w dniu wykonania usługi. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące uregulowania prawne w tym zakresie stwierdzić należy, że wprawdzie dzień wystawienia faktury może decydować o dacie powstania przychodu, ale tylko w sytuacji wystawienia faktury dokumentującej konkretną czynność, tj. wykonanie usługi, wydanie towaru. Nie dotyczy to jednak faktury zaliczkowej. Wpłaty (zarówno częściowe, jak i całkowite) otrzymane przed wykonaniem usługi, stanowią przedpłaty (zaliczki) na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W konsekwencji, co do zasady ich otrzymanie - zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie powoduje uzyskania przychodu podatkowego.

Podobnie sądy stoją na stanowisku, że zgodnie z literalną wykładnią przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, przychodu podatkowego nie stanowią wpłaty dokonane na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w kolejnych okresach sprawozdawczych i bez znaczenia pozostaje przy tym kwestia, czy wpłata opiewa na 100% kwoty należnej czy tylko na jej część.

Przykładowo, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 3 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 864/10 (orzeczenie prawomocne), w którym wskazał, że zdaniem Sądu wykładnia gramatyczna art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przepisem tym są objęte wszelkie wpłaty i należności, które dotyczą świadczeń wykonywanych w przyszłych okresach sprawozdawczych niezależnie od rodzaju i mocy więzi prawnych istniejących pomiędzy podatnikiem i jego kontrahentem w związku z tymi kwotami. O zaliczeniu przedmiotowych kwot do przychodów przyszłych okresów rozliczeniowych decyduje wyłącznie okoliczność faktyczna w postaci bezpośredniego związku tych kwot, że świadczeniami które zostaną wykonane w przyszłych okresach rozliczeniowych.

Podsumowując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie, które Spółka otrzyma za realizację Projektu stanowi przychód Spółki z tytułu zbycia towarów i powinien być rozpoznany w dacie wydania towarów nie później niż w dniu wystawienia faktury/uregulowania należności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: ustawa o CIT), nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje – poprzez przykładowe wyliczenie – rodzaje podlegających opodatkowaniu tym podatkiem przysporzeń majątkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje Wnioskodawcy uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a–3g tej ustawy. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

  1. wystawienia faktury albo
  2. uregulowania należności.

W świetle ww. przepisu o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność to przychód powstaje w tym dniu.

Wyżej powołany przepis art. 12 ust. 3a ustawy o CIT jako jeden z momentów, z którego wystąpieniem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże powstanie przychodu podatkowego, okoliczność „wydania rzeczy”.

Wydanie rzeczy” nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, dlatego też zasadnym jest, aby dokonując interpretacji tego pojęcia, przyjąć znaczenie słów jakie wynika z ich potocznego rozumienia. Słowo „wydać” oznacza „dać, przydzielić coś komuś” (por. Słownik Języka Polskiego – http://sjp.pwn.pl). Jak wynika z powyższego „wydanie rzeczy” nie jest tożsame z „przeniesieniem własności”. Chcąc ustalić wzajemne relacje między tymi pojęciami należy stwierdzić, że pojęcie „wydanie rzeczy” jest pojęciem szerszym niż pojęcie „przeniesienie własności”. Wydanie rzeczy jest nie tyle przeniesieniem prawa własności, co przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Skoro zatem Spółka w postanowieniach zawartej umowy z Kontrahentem (kwestia ta nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji, została uznana za element opisu zdarzenia przyszłego i może zostać zweryfikowana przez uprawnione organy podatkowe lub kontrolne) określa moment, w którym przechodzą na kontrahenta ryzyka i korzyści związane z przedmiotem umowy, to będzie on równoznaczny z momentem wydania rzeczy, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl natomiast art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodów z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane kwoty mają charakter zaliczek (zadatków) na poczet towarów i usług, które zostaną dostarczone (wykazane) w następnych okresach sprawozdawczych.

O kwalifikacji otrzymanej kwoty na poczet przyszłych okresów sprawozdawczych decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy kwoty niestanowiące na podstawie 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT przychodu, nie mają takiego charakteru ze względu na możliwość ich zwrotu przed terminem dostawy towaru czy wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone - przy zachowaniu warunków właściwych dla danego rodzaju przedpłaty. Fakt, że dana wpłata stanowi zadatek lub zaliczkę na poczet konkretnej dostawy towaru lub konkretnej usługi, która zostanie wykonana w przyszłości, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zawarła z Kontrahentem Umowę na realizację projektu zgodnie, z którą Spółka ma wytworzyć/przygotować formy (również przy udziale podwykonawców) do produkcji opakowań medycznych, które wymagają przystosowania do konkretnego typu produkcji opakowań z wykorzystaniem know-how Spółki, a także ma uruchomić produkcję tych artykułów. Formy stają się własnością Kontrahenta, jednak w posiadaniu Form nieprzerwanie będzie Spółka, która będzie dokonywać na nich produkcji opakowań medycznych przez niezdefiniowany okres czasu. Kontrahent wykonując prawo własności może żądać jedynie zniszczenia Form i dostarczenia dowodów zniszczenia (zgodnie z umową Kontrahent nie ma swobody w dysponowaniu Form; pomimo zawarcia w umowie zapisu o powierzeniu umowa zakłada, że Kontrahent na żadnym etapie współpracy nie dysponuje dowolnie Formą). Spółka nie jest zobowiązana do wydania Formy Kontrahentowi w okresie trwania umowy, jak i po jej zakończeniu. Zgodnie z postanowieniami umownymi Formy będą własnością Kontrahenta, jednak nigdy nie opuszczą zakładu Spółki, za wyjątkiem sytuacji, gdy formy zostaną przeniesione do innego podmiotu w obrębie Grupy, co jednak nie zmieni wpływu Kontrahenta na Formy. W związku z tym, że Spółka otrzymuje zaliczki od kontrahentów - do zaliczek wystawia faktury VAT. Istnieje możliwość, że zaliczka będzie wynosić 100% wartości transakcji.

Mając zatem na uwadze powołane uregulowania prawne oraz przedstawione wyjaśnienia należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku, gdy Spółka wystawi na rzecz Kontrahenta faktury zaliczkowe to dopiero w dacie wydania rzeczy określanej jako moment przejścia ryzyka i korzyści związanych z wykonaniem usługi, w myśl przyjętych warunków umowy, powstanie przychód podatkowy. W sytuacji otrzymania zaliczki w wysokości 100% ustalonego wynagrodzenia, pod warunkiem, że strony przewidziały w postanowieniach zawartej umowy jakiekolwiek warunki zwrotu należności czy też jej zmniejszenia oraz znajduje to odzwierciedlenie w treści dokumentacji (zaliczka nie ma charakteru definitywnego) - przychód podatkowy powstanie w dacie wydania rzeczy (przejęcia wszelkich praw i ryzyka związanego z przedmiotem umowy na Kontrahenta), nie później niż w dacie wystawienia faktury, uregulowania należności.

Reasumując, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, przychód z tytułu otrzymanego wynagrodzenia za realizację Projektu, o którym mowa we wniosku powstanie w dacie wydania rzeczy (przejęcia wszelkich praw i ryzyka związanego z przedmiotem umowy na Kontrahenta), nie później niż w dacie wystawienia faktury, uregulowania należności.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy z ww. zastrzeżeniem uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie była ocena dopuszczalności prawnej zawarcia wskazanej we wniosku umowy, ani ocena jej zgodności z obowiązującymi przepisami prawa. To zatem na Wnioskodawcy, jako stronie tej umowy ciąży obowiązek zbadania, czy umowa ta w ogólności może zostać zawarta, jak również ocena jej skutków prawnych na gruncie prawa cywilnego i handlowego i ryzyko z tym związane.

Jednocześnie nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem, wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.