ITPP1/443-437/13/KM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu odsprzedaży mediów dla najemców lokali użytkowych.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2013 r. (data wpływu 13 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu odsprzedaży mediów dla najemców lokali użytkowych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu odsprzedaży mediów dla najemców lokali użytkowych.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości i właścicielem lokali użytkowych, które są przedmiotem najmu dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w ramach ... Inkubatora Technologicznego. W ramach zawartych umów najmu z podmiotami będących najemcami, Wnioskodawca obciąża najemców oprócz czynszu najmu, który zgodnie z umową płatny jest z góry do 10-każdego miesiąca, również „za korzystanie” przez najemców, opłatami za media takimi jak: energia elektryczna, internet i telefon, dokonując udokumentowania przedmiotowej sprzedaży (refakturowania) fakturami VAT w oszacowanych kwotach opisanych powyżej wydatków (w przypadku energii elektrycznej w oparciu o podliczniki dla danego lokalu) oraz dodatkowo obciąża najemców opłatami eksploatacyjnymi za usługi dodatkowe takie jak: opłaty za wywóz nieczystości, opłaty za pobór wody i ścieków komunalnych, klimatyzacja, obciążając ich w tym zakresie zaliczkowo co miesiąc, rozliczając je w okresach półrocznych wg szczegółowych zasad opisanych w regulaminie korzystania z lokali.

Wnioskodawca do chwili obecnej nie jest zarejestrowany jako podatnik podatku akcyzowego oraz nie posiada do chwili obecnej koncesji na obrót energią elektryczną wydanej na podstawie art. 32 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.). Refakturowaną (sprzedawaną) najemcom lokali energię elektryczną Wnioskodawca nabywa od zakładów energetycznych zajmujących się koncesjonowanym obrotem energią elektryczną. Zawarte umowy najmu w zakresie opłat za ww. media wskazują, że płatne one będą przez najemcę w terminie wskazanym w odrębnej fakturze dostarczanej mu w formie papierowej. Umowy nie określają, w jakim terminie Spółka jest zobowiązana dokonywać refakturowania energii elektrycznej, jednak zwyczajowo refakturowanie najemcom (odsprzedaż energii elektrycznej, usług typu internet i telefon ) odbywa się po otrzymaniu faktury VAT dokumentującej zakup energii elektrycznej oraz innych usług za telefon i internet, przy zastosowaniu odpowiedniej stawki VAT określonej w ustawie od podatku od towarów dla ww. usług.

W przedmiotowych fakturach VAT Wnioskodawca wskazuje terminy zapłaty należności za zużytą energię elektryczną oraz usługi telekomunikacyjne i internetowe. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym zobowiązanym do składania miesięcznych deklaracji dla podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:
  1. W jakiem terminie Wnioskodawca powinien wykazać w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług oraz zadeklarować podatek należy w deklaracji VAT-7 z tytułu odsprzedaży (refakturowania) energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych oraz usług internetowych najemcom lokali użytkowych...
  2. Czy w terminie otrzymania faktury VAT dokumentującej refakturowaną usługę...
  3. Czy w terminie nabycia energii elektrycznej odsprzedanej dla najemcy...
  4. Czy w terminie płatności, jaki został określony w fakturze VAT dokumentującej odsprzedaż najemcom energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych oraz odsprzedaż usług za internet ...
  5. Kiedy powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT dotyczący usług dodatkowych (wywozu śmieci, poboru wody i odprowadzenia ścieków komunalnych) płatnych co miesiąc zaliczkowo przez najemców (razem z opłatą za czynsz) a rozliczanych w okresach półrocznych...

    Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym na dzień złożenia niniejszego wniosku, obowiązek podatkowy z tytułu odprzedaży energii oraz odsprzedaży usług telekomunikacyjnych winien być określony zgodnie z zasadami określonymi w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a-c ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. zgodnie z terminem płatności wskazanym w fakturze VAT dokumentującej odsprzedaż (refakturowanie) energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych.

    Natomiast bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest data otrzymania refakturowanej faktury VAT dokumentującej nabycie przez Wnioskodawcę odsprzedanej (refakturowanej) energii elektrycznej, czy to odsprzedaż tzw. usług za energię i usług telekomunikacyjnych. Ustawodawca nie wprowadził szczególnych przepisów, które określałyby moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku odsprzedaży usług, dlatego też należy stosować zasady ogólne określone w art. 19 ustawy VAT. Odsprzedaż towarów i usług obcych niezbędnych dla wykonania czynności własnej podatnika stanowi bezspornie przedmiot odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Czynności te opodatkowane są w sposób właściwy dla ich rodzaju, niezależnie od tego, jak opodatkowana jest czynność główna. Ponadto terminem powstania obowiązku podatkowego dla odsprzedawanej usługi jest termin dla niej właściwy, a nie termin dla czynności głównej.

    Jeżeli z umowy wynika, że najemca niezależnie od czynszu z tytułu najmu lub dzierżawy będzie ponosić koszty m. in. energii elektrycznej i innych usług, w tym usług komunalnych (np. woda, odprowadzanie ścieków) oraz usług telekomunikacyjnych, to wynajmujący (dzierżawca) może na zasadzie odsprzedaży fakturować te koszty na najemcę według stawek podatku obowiązujących dla tych towarów czy usług, gdyż jest uznawany w tym zakresie za dokonującego sprzedaży, o czym przesądzono w już w orzecznictwie WSA i NSA oraz interpretacji indywidualnej o sygn. ITPPl/443-273a/10/MN. W konsekwencji Wnioskodawca jest uznawany za dokonującego sprzedaży, również w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

    Tak więc dla powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług ma znaczenie termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu tych dostaw, przy czym umową właściwą dla rozliczeń z tytułu odsprzedaży towarów i usług w ramach usługi najmu, nie jest umowa z dostawcą mediów, ale umowa zawarta pomiędzy wynajmującym a najemcą. Termin ten może zostać ustalony przez strony dowolnie, zgodnie z zasadą swobody kształtowania umów (art. 3531 Kodeksu cywilnego).

    Z opisu stanu faktycznego wynika, iż zawarte umowy najmu nie określają terminu płatności za odsprzedawane media, ale odwołują się w tym zakresie do terminów wskazanych na fakturze VAT. Termin ten jest każdorazowo określany w wystawianych przez Wnioskodawcę fakturach dokumentujących odsprzedaż „mediów”.

    W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie uznaje się za nieprawidłowe.

    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

    Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

    Art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

    1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
    2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
    3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

    Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

    Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 istopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

    Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

    Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, postawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

    Stosownie do brzmienia art. 30 ust. 3 cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

    Natomiast zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

    Jak stanowi art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

    W myśl art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

    Treść art. 19 ust. 13 pkt 1 cyt. ustawy stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:

    1. dostaw energii elektrycznej i cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
    2. świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18,
    3. świadczenia usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.

    Z kolei w myśl art. 19 ust. 13 pkt 4 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

    W przypadkach określonych w ust. 10 oraz ust. 13 pkt 2-4 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części ( art. 19 ust. 15 ww. ustawy).

    Należy podkreślić, iż dyspozycja art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, jest przepisem szczególnym, zarówno do przepisu art. 19 ust. 1, jak i ust. 4 ustawy i ma pierwszeństwo przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla usług najmu, dzierżawy, leasingu, lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej. Ustawodawca nie przewidział bowiem możliwości wyboru przez podatnika sposobu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług.

    Powyższe oznacza, że z tytułu świadczenia usług najmu/dzierżawy, dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma moment zapłaty, ale tylko wówczas, gdy najemca dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę w terminie wcześniejszym niż termin płatności określony w umowie lub na fakturze. Wraz z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy zapłaty dokonano, czy też nie.

    Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż w ramach zawartych umów najmu lokali użytkowych, Wnioskodawca obciąża najemców oprócz czynszu najmu również opłatami za media takimi jak: energia elektryczna, internet i telefon, dokonując udokumentowania przedmiotowej sprzedaży (refakturowania) fakturami VAT oraz dodatkowo obciąża najemców opłatami eksploatacyjnymi za usługi dodatkowe takie jak: opłaty za wywóz nieczystości, opłaty za pobór wody i ścieków komunalnych, klimatyzacja, obciążając ich w tym zakresie zaliczkowo co miesiąc, rozliczając je w okresach półrocznych wg szczegółowych zasad opisanych w regulaminie korzystania z lokali. Z treści wniosku nie wynika, iż korzystający z lokali użytkowych mają zawarte umowy bezpośrednio z dostawcami mediów.

    Odnosząc się do powyższego wskazać należy na wstępie, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

    Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

    Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (energia, woda, odprowadzenie ścieków itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

    W przypadku najmu lokali mieszkalnych i użytkowych ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy.

    W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za tzw. media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu. W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

    Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, podatku od nieruchomości, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z jej dostawcą. W przypadku braku takiej umowy, jak wskazano powyżej, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości.

    Zwrócić należy także uwagę na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE.

    Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (...) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

    Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

    Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

    Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

    Tym samym, ponoszone przez najemcę wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców.

    Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C -349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

    Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do stanu faktycznego zawartego we wniosku, wskazać należy, że jeżeli z zawartej umowy najmu wynika, że oprócz czynszu najmu najemcy zobowiązani są ponosić również dodatkowe opłaty za media oraz tzw. koszty eksploatacyjne związane z korzystaniem z przedmiotu najmu, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także te koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, czyli koszty, którymi Wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu.

    A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest usługa wynajmu lokali mieszkalnych lub użytkowych, a poszczególne opłaty stanowią element cenotwórczy tej usługi, podlega ona jako świadczenie jednolite opodatkowaniu tym podatkiem według zasad właściwych tej usłudze, tj. korzysta odpowiednio ze zwolnienia od podatku, bądź też opodatkowaniu według stawki podstawowej.

    Jak bowiem wykazano, zgodnie z ogólnymi zasadami podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia konkretnej usługi, w tym przypadku usługi wynajmu lokali mieszkalnych lub użytkowych, nie powinno się sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je na odmiennych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają przywołane wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. Jak wykazano bowiem, w przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

    Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, iż ustawodawca nie pozostawia podatnikowi swobody w decydowaniu o chwili powstania obowiązku podatkowego. Taka swoboda prowadziłaby de facto do przesunięcia terminu płatności podatku.

    Jak wyżej wskazano, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest uznawany za dokonującego sprzedaży usługi najmu/dzierżawy (usługa zasadnicza) oraz świadczeń pomocniczych tj. dostarczania energii elektrycznej, wody, odprowadzania ścieków komunalnych, wywozu śmieci (usługi pomocnicze do usługi zasadniczej). Zatem nie można świadczeń pomocniczych traktować jako oddzielne, samodzielne świadczenie, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach odrębnych, oddzielnie do poszczególnych części usługi najmu/dzierżawy. Powyższe należy traktować jako jedną kompleksową usługę najmu lub dzierżawy i zgodnie z tym określić obowiązek podatkowy dla usługi najmu lub dzierżawy nieruchomości.

    Zatem dla opłat z tytułu dostawy energii elektrycznej, wody, odbioru ścieków, wywozu śmieci ponoszonych w związku z zawartą umową najmu lub dzierżawy, stanowiących części składowe usługi najmu lub dzierżawy zastosowanie znajdzie cyt. art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT. Zatem obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze (jak z tytułu świadczenia usługi najmu/dzierżawy). W rozpatrywanej sprawie brak jest bowiem możliwości obciążenia najemcy/dzierżawcy kosztami usług pomocniczych niezależnie od usługi najmu/dzierżawy.

    Konsekwentnie w takim przypadku (obejmującym także wskazane przez Wnioskodawcę zaliczki) obowiązek podatkowy powstaje na zasadach wskazanych w art. 19 ust. 13 pkt 4 w powiązaniu z art. 19 ust. 15 ustawy.

    Natomiast w kwestii odsprzedaży usług telekomunikacyjnych oraz opłat za internet, które Wnioskodawca również wymienia obok pozostałych „mediów”, należy zauważyć, iż świadczenia te są świadczeniami samodzielnymi i odrębnymi od usługi najmu. Mimo że usługi telekomunikacyjne i internet towarzyszą korzystaniu z najmowanego obiektu, to nie są one niezbędne do korzystania z tego obiektu (por. wyrok TS UE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07).

    W związku z tym należy uznać, że celem obciążenia kosztami usług telekomunikacyjnych oraz opłat za internet podmiotu, który faktycznie korzysta z tych usług jest odsprzedaż tych usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Zatem w odniesieniu do usług telekomunikacyjnych oraz opłat za internet, Wnioskodawca winien zastosować w tym przypadku, przenosząc koszty na najemcę (użytkownika) stawkę właściwą dla tych usług. Konsekwentnie obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy.

    Jednocześnie, wskazuje się, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w przedmiocie sposobu właściwego dokumentowania opisanych we wniosku czynności za pomocą stosownych dla celów podatku od towarów i usług dokumentów, albowiem nie zadano w tym zakresie pytania, wyrażającego wolę uzyskania w tym zakresie interpretacji.

    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.