0111-KDIB3-3.4012.103.2018.3.PK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 kwietnia 2018 r. (data wpływu 18 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z 29 maja 2018 r. (data wpływu 5 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Www. wniosek został uzupełniony pismem z 29 maja 2018 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 15 maja 2018 r. znak: 0111 KDIB1-1.4010.144.2018.2.BS, 0111 KDIB3-3.4012.103.2018.3.PK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza produkować i sprzedawać formy do produkcji łopat do wiatraków wraz z montażem na terenie EU i na eksport. Czas realizacji umowy wynosić będzie 4-5 miesiące. Produkt będzie dostarczany do klienta na warunkach Incoterms EXW. Kontrahent będzie dokonywał odbioru produktu i przewoził go na swoją odpowiedzialność do własnego zakładu. Koszty transportu, załadunku na statek, rozładunku oraz transportu do miejsca montażu ponosić będzie kupujący.

Kontrahent zobowiązany będzie do dokonywania wpłat zaliczkowych po realizacji poszczególnych etapów.

Etap I - 35% - przed rozpoczęciem procesu produkcji.

Etap II - 45% - do dnia zakończenia produkcji.

Etap III -10% - po zakończonym procesie instalacji w zakładzie kontrahenta.

Etap IV -10% - po przeszkoleniu pracowników, ostatecznym odbiorze protokolarnym, który będzie potwierdzał przeniesienie praw własności na kontrahenta.

Spółka będzie zawierała jedną umowę na dostawę produktów wraz z montażem w fabryce klienta.

Do trzech pierwszych etapów spółka będzie wystawiała faktury zaliczkowe. Po dokonaniu odbioru końcowego spółka wystawi fakturę końcową.

W uzupełnieniu do wniosku podano, że:

  1. Z umów, które będą zawarte z klientami wynikać będzie iż, rozliczenie dostawy produktów wraz z montażem nie następuje etapami tylko po zakończeniu całego zamówienia.
  2. Z umów, które będą zawierane z klientami wynikać będzie iż, zapłata za realizacje danego etapu stanowi zaliczkę na poczet dostawy towaru wraz z montażem.
  3. Klienci będą potwierdzali odbiór towaru z magazynu spółki. Ten odbiór ma być potwierdzeniem, iż produkt spełnia wymagania techniczne zawarte w umowie i jest gotowy do przewozu towaru do fabryki odbiorcy, w którym będzie następował montaż.
  4. W przypadku, gdy klient zrezygnuje na którymś z etapów, będzie zobowiązany do pokrycia kosztów proporcjonalnie do stopnia zaangażowania produkcji danego kontraktu.
  5. Z umów zawieranych z klientem wynikać będzie, iż płatności za wykonane usługi będzie dokonywana na zakończenie poszczególnych etapów procesów. Okresy poszczególnych etapów u każdego klienta mogą być inne Wyznacznikiem jest etap procesu a nie okres.
  6. Na wystawianych fakturach dla kontrahentów nie będą wskazane okresy rozliczeniowe.
  7. Po przeszkoleniu pracowników i ostatecznym podpisaniu protokołu odbioru (końcowego) będzie dochodziło do przekazania praw do rozporządzania montowanym towarem jako właściciel przez Spółkę na rzecz kontrahenta.
  8. Montaż opisany we wniosku nie jest czynnością prostą, lecz skomplikowaną operacja wymagająca dużej wiedzy specjalistycznej i doświadczenia. Z pewnością wykracza poza możliwości przeciętnych nabywców.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Kiedy należy rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w związku z realizacją opisanej transakcji w przypadku, w którym transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT?
  2. Czy spółka prawidłowo rozpoznaje obowiązek podatkowy w zakresie otrzymanych przedpłat zaliczkowych w podatku od towarów i usług

Zdaniem Wnioskodawcy:

AD.1.

Obowiązek ten powstanie w chwili przekazania prawa do rozporządzania montowanym towarem jak właściciel przez Spółkę na rzecz kontrahenta. Dniem tym będzie natomiast dzień, w którym kontrahent protokolarnie dokonana przejęcia przedmiotu umowy. Dopiero bowiem, gdy Spółka zmontuje dostarczany towar a kontrahent sprawdzi i dokona jego formalnego odbioru dochodzić będzie do prawnego przekazania prawa do rozporządzania towarem przez Spółkę na rzecz kontrahenta.

W związku z powyższym dopiero w tym momencie można twierdzić, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa towarów została dokonana a prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z zawieranymi umowami z kontrahentami spółka będzie wykonywała na ich rzecz dostawy towarów z montażem. Przedmiotowy montaż nie jest prostą czynnością umożliwiającą funkcjonowanie montowanego towaru, lecz jest skomplikowaną operacją wymagającą dużej wiedzy i doświadczenia. Przedmiotem dostaw będą formy do produkcji łopat do wiatraków. Spółka będzie odpowiadać za ich wyprodukowanie, oraz montaż na miejscu przeznaczenia.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów z montażem. Trzeba zauważyć, że realizacja kontraktu, który ma charakter dostawy towaru z montażem, różni się od klasycznego wydania towaru, gdyż wiąże się, obok fizycznego przekazania poszczególnych elementów urządzenia, z wykonaniem prac montażowych bądź budowlanych, polegających na dostosowaniu pomieszczeń lub budynków do wymagań technicznych instalacji. Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót powinny być określone w umowie łączącej strony.

Analiza przedstawionej transakcji w odniesieniu do powołanych przepisów prawa pozwala uznać, że dla dostawy towaru z montażem obowiązek podatkowy będzie określany na podstawie zasady ogólnej, mimo, że w skład tego świadczenia wchodzą usługi montażowe. Determinującym elementem takiej transakcji jest towar, zatem moment dokonania dostawy tego towaru jest momentem powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z zapisem art. 19a ust. 1 ustawy.

Do czasu protokolarnego odbioru przedmiotu umowy tj. form do produkcji łopat do wiatraków, stanowić one będą własność Spółki. Dzień protokolarnego odbioru przedmiotu umowy będzie późniejszy niż dzień, w którym Spółka zakończy prace montażowe. Protokolarny odbiór przedmiotu umowy przekazuje na kontrahenta prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel.

Obowiązek podatkowy dla Spółki powstanie z chwilą dokonania dostawy towarów z montażem, tj. w tym konkretnym przypadku z chwilą podpisania ww. protokołu odbioru, ponieważ w tym dniu następuje przeniesienie na kontrahenta prawa do dysponowaniem towarem jak właściciel.

Reasumując, obowiązek podatkowy z tytułu opisanej dostawy towarów z montażem - zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy - powstanie, z chwilą dokonania dostawy, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W przedstawionej sprawie będzie to moment podpisania protokołu odbioru.

Ad. 2.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Spółka uważa, że obowiązek podatkowy w zakresie trzech pierwszych wpłaconych zaliczek na poczet dostawy z montażem powstaje w momencie ich wpłacenia na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego prawidłowe jest prawidłowe:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

  1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
  2. eksport towarów;
  3. import towarów na terytorium kraju;
  4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
  5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) (art. 7 ust. 1 ustawy).

W rozumieniu tego przepisu, istotą dostawy towarów, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Miejscem dostawy towarów - na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy - jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ustawodawca uznał, że mogą zaistnieć sytuacje, w których poza dokonaniem dostawy towarów, dostawca zobowiązuje się również zainstalować/zamontować dostarczany towar, przy użyciu środków własnych, lub przy wykorzystaniu zasobów innego podmiotu. Ponadto, ustawodawca uznał, że w takich sytuacjach świadczeniem nadającym charakter wszystkim podjętym przez dostawcę czynnościom jest właśnie dostawa towarów.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak zastrzega ona, że stosownie do cytowanego powyżej art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności”, zdaniem Organu należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. A contrario, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawiera przepis art. 19a ustawy. Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 – art. 19a ust. 8 ustawy.

Przepisy ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów z montażem. Wobec tego, obowiązek podatkowy z tytułu opisanej dostawy towarów z montażem na rzecz nabywcy, jako podmiotu zobowiązanego do rozliczenia tej transakcji, powstanie z chwilą dokonania dostawy, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Należy jednak zauważyć, że realizacja kontraktu, który ma charakter dostawy towaru z montażem, różni się od klasycznego wydania towaru, gdyż wiąże się ona, obok fizycznego przekazania poszczególnych elementów sprzętu, z wykonaniem prac montażowych czy instalacyjnych. O dokonaniu dostawy towaru z montażem zawsze decyduje jej faktyczne wykonanie. Przy czym w sytuacji, gdy dostawa jest poprzedzona zapłatą zaliczki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej zaliczki w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W analizowanej sprawie, mamy do czynienia z sytuacją gdy Wnioskodawca przed dokonaniem dostawy otrzymuje trzy zaliczki (35%, 45% i 10% wartości umowy), a ostatnie 10 % po przeszkoleniu pracowników, ostatecznym odbiorze protokolarnym, który będzie potwierdzał przeniesienie praw własności na kontrahenta (do przekazania praw do rozporządzania montowanym towarem jako właściciel przez Spółkę na rzecz kontrahenta będzie dochodziło po przeszkoleniu pracowników i ostatecznym podpisaniu protokołu odbioru (końcowego)).

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy ustawy należy zatem stwierdzić, że u Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w stosunku do trzech pierwszych wpłaconych zaliczek na poczet dostawy towarów wraz z montażem, powstaje na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, z chwilą ich wpłacenia. W stosunku do pozostałych 10% wartości umowy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostawy towarów tj. w momencie przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel na nabywcę.

Reasumując, Wnioskodawca prawidłowo rozpoznał moment powstania obowiązku podatkowego zarówno co do zaliczek jak i samej dostawy towaru.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 należy uznać za prawidłowe.

Zagadnienie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie - ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.