0114-KDIP1-2.4012.372.2018.2.RM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Uznanie, że Wnioskodawca posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu świadczonych usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2018 r. (data wpływu 18 czerwca 2018 r.) uzupełnionym w dniu 1 sierpnia 2018 r. (data wpływu 3 sierpnia 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 17 lipca 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 25 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanych świadczeń - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2018 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanych świadczeń.

Wniosek uzupełniony został w dniu 1 sierpnia 2018 r. (data wpływu 3 sierpnia 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 17 lipca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe, uzupełnione pismem z dnia 1 sierpnia 2018 r.:

Wnioskodawca jest spółką prawa niemieckiego należącą do grupy S.

Grupa S. jest globalnym liderem technologicznym na rynku w zakresie urządzeń pomiarowych. Wnioskodawca posiada siedzibę w Niemczech i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

  1. Opis działalności gospodarczej Spółki na terenie Polski.

Od marca 2015 r. (Wnioskodawca oraz S. PL spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - spółka należąca również do Grupy S. działają na polskim rynku w oparciu o nowy model współpracy. W ramach tego modelu Wnioskodawca dokonuje na terenie Polski następujących czynności:

  • Sprzedaż urządzeń trwale związanych z nieruchomością, jak też niezwiązanych z nieruchomością na rzecz podmiotów posiadających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski [dalej: Klienci];
  • Zakup urządzeń lub innych towarów od polskich dostawców [dalej: Dostawcy];
  • Świadczenie usług związanych z dostarczanymi urządzeniami na rzecz Klientów;
  • Nabywanie usług od polskich podwykonawców [dalej: Podwykonawcy];
  • Nabywanie usług wsparcia sprzedaży (marketingowo - promocyjnych, administracyjnych i innych) od S. PL.

Wnioskodawca nie posiada w Polsce oddziału, nie zatrudnia również na terytorium Polski pracowników ani nie jest właścicielem nieruchomości położonych w Polsce (nie wynajmuje również w Polsce biura ani magazynu).

1.1 Sprzedaż urządzeń na rzecz Klientów.

Wnioskodawca oferuje Klientom szerokie portfolio urządzeń ważących, transportowych przesiewających oraz dozujących wraz z kompleksowym zakresem usług montażowych i serwisowych związanych z tymi urządzeniami.

Co do zasady, urządzenia dostarczane przez Wnioskodawcę są wytwarzane na terytorium Niemiec i stamtąd transportowane do Polski, gdzie są następnie dostarczane prosto do Klientów (wskazanych przez nich miejsc ich instalacji). W pewnych przypadkach, urządzenia (np. wagi samochodowe lub kolejowe) mogą składać się w części z komponentów wysłanych z Niemiec oraz w pozostałym zakresie z elementów prefabrykowanych lub innych towarów, nabywanych na terenie Polski.

W przypadku zaistnienia konieczności, Wnioskodawca wynajmuje z Niemiec odpowiednie urządzenia, np. na potrzeby dokonywanej instalacji.

Wnioskodawca nie wynajmuje w Polsce żadnych magazynów, jedynie pojedyncze komponenty elektroniki pomiarowej należące do Wnioskodawcy są przechowywane przez S. PL na wypadek awarii tych komponentów u Klientów.

Do katalogu urządzeń oferowanych przez Wnioskodawcę zaliczają się zarówno urządzenia trwale związane z nieruchomością, ze względu na ich posadowienie na betonowych fundamentach, słupkach, podporach itp., jak i urządzenia niezwiązane trwale z nieruchomością, o czym przesądza fakt, iż mogą być stosunkowo łatwo zdemontowane i przeniesione w inną lokalizację.

W ocenie Wnioskodawcy, do urządzeń trwale związanych z nieruchomością zaliczają się m.in.:

  • wagi samochodowe - służące do ważenia pojazdów ciężarowych, z pomostem ważącym na poziomie jezdni, umieszczonym na wmurowanej w podłoże tzw. betonowej wannie fundamentowej;
  • wagi przenośnikowe - wykorzystywane do ciągłego pomiaru ilości przepływu materiału na taśmie przenośnika, składające się m.in. z pomostu ważącego oraz elementów mocujących go do ramy przenośnika, zapewniających stabilność konstrukcji;
  • wagi taśmowe dozujące - wykorzystywane do ważenia i dozowania materiałów sypkich, składające się z takich elementów, jak m.in.: rama urządzenia, napęd, taśma transportująca materiał sypki - urządzenie montowane jest do podłoża przez Klientów za pomocą śrub/kotew lub spawane do konstrukcji podestu lub podłogi;
  • wagi kolejowe - wykorzystywane do ważenia składów pociągów lub pojedynczych wagonów, składające się z pomostu posadowionego na wmurowanej w podłoże tzw. betonowej wannie fundamentowej oraz czujników ważących;
  • stacje rozładunkowe - instalacje służące do odbierania materiału z wywrotek (lub ładowarek) oraz przenoszenia i podnoszenia materiału, mocowane do podłoża za pomocą kotew;
  • dozowniki - przeznaczone do podawania materiałów sypkich, przytwierdzone do podłoża za pomocą śrub lub umieszczone pod/na innych urządzeniach, np. silosach, trwale związanych z nieruchomością, jak też pozostawione luźno bez przytwierdzania do podłoża;
  • przenośniki - urządzenia do przenoszenia dużych mas materiałów, przytwierdzane stabilnie do podłoża lub montowane na urządzeniach, np. silosach;
  • urządzenia do pomiaru nacisku w wózkach wagonowych lub lokomotywowych - montowane pod szynami na fundamentach i w zakładach naprawczych taboru kolejowego, mierzące m.in. obciążenie kół i osi przejeżdżających po nich wagonów i lokomotyw;
  • ważące podkłady kolejowe - umieszczane na przygotowanej uprzednio, ubitej warstwie gruntu, itp.

Do urządzeń niezwiązanych trwale z nieruchomością zaliczają się natomiast m.in.:

  • konwertery analogowo/cyfrowe lub czujniki wagowe - urządzenia do konwertowania jednostek masy, instalowane na różnego rodzaju wagach;
  • sterowniki wagowe – urządzenia o małym gabarycie, zabudowywane w mechanice wagi;
  • przepływomierze – urządzenia stosowane do bardzo dokładnych pomiarów przepływu materiałów sypkich, montowane na innych urządzeniach w toku procesu produkcyjnego, podlegające stosunkowo łatwemu demontażowi;
  • sygnalizacja świetlna - lampy umieszczone na słupku, którego montaż nie wymaga pozwolenia na budowę i może zostać w łatwy sposób przeniesiony w inną lokalizację, itp.

Wnioskodawca dokonuje kompleksowej dostawy ww. urządzeń wraz z instalacją i ewentualnym próbnym uruchomieniem na rzecz Klientów. W niektórych przypadkach Wnioskodawca może również dokonywać samej dostawy urządzenia bez świadczenia jakichkolwiek usług związanych z jego instalacją.

Za powyższe dostawy urządzeń wraz z instalacją, Wnioskodawca wystawia na rzecz klientów faktury VAT zawierające polski podatek VAT.

W przypadku dostawy samego urządzenia (bez świadczenia jakichkolwiek usług związanych z jego instalacją lub serwisem), w ramach której urządzenia są transportowane z terytorium Niemiec do Polski, dostawa stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dla Wnioskodawcy i odpowiednio wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów dla Klienta. Zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu tej transakcji jest Klient.

1.2 Zakup towarów lub innych urządzeń od Dostawców.

Co do zasady, urządzenia dostarczane przez Wnioskodawcę są wytwarzane na terytorium Niemiec i stamtąd transportowane do Polski, jednakże w niektórych przypadkach Wnioskodawca może nabywać części urządzeń lub inne towary od polskich Dostawców (przykładowo, wagi samochodowe i kolejowe składają się z niemieckich komponentów dosyłanych do Polski i kupowanych na terenie Polski od Dostawców elementów prefabrykowanych; Wnioskodawca może również nabywać od polskich Dostawców gotowe towary bądź urządzenia, np. dźwigi, jak też usługi np. praca na dźwigu przy rozładunku). Dostawcy wystawiają Spółce faktury VAT z naliczonym polskim podatkiem VAT.

Dostawa urządzeń przez Dostawców może obejmować również usługi związane z jego montażem, instalacją i ewentualnym próbnym uruchomieniem.

Z tytułu powyższych dostaw Dostawcy wystawiają na rzecz Wnioskodawcy fakturę zawierającą kwotę polskiego podatku VAT oraz polski numer NIP Wnioskodawcy (poprzedzony kodem PL).

1.3 Świadczenie usług związanych z dostarczanymi urządzeniami na rzecz Klientów.

W ramach swojej działalności Wnioskodawca świadczy również różnorodne usługi związane z dostarczanymi urządzeniami, np. usługi serwisowania, transportu czy usługi informatyczne.

Usługi serwisowania obejmują naprawę oraz remonty wyżej wymienionych urządzeń, a także okresową weryfikację poprawności działania poszczególnych ich części.

Wnioskodawca oferuje także usługi legalizacji montowanych urządzeń, polegające na sprawdzaniu i poświadczaniu dowodem legalizacji, że dane urządzenie spełnia wymagania określone odpowiednimi przepisami.

Jeżeli usługi są związane z konkretną nieruchomością (np. serwis maszyny będącej trwale przyłączonej do podłoża itp.) usługi te są opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości, czyli w Polsce i z tytułu tych wykonanych usług Wnioskodawca wystawia Klientom fakturę zawierającą kwotę polskiego podatku VAT.

Jeżeli natomiast usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są związane z konkretną nieruchomością, to usługi te świadczone na rzecz Klientów, którzy są polskimi podatnikami VAT są fakturowane na Klientów przez Wnioskodawcę bez polskiego podatku VAT wraz z adnotacją "reverse charge". Podatek VAT jest naliczany przez Klienta na zasadach odwrotnego obciążenia.

1.4. Nabywanie usług od Podwykonawców.

Usługi opisane w poprzednim paragrafie mogą być wykonywane bezpośrednio przez pracowników Wnioskodawcy, jak również mogą być przez Wnioskodawcę zlecane Podwykonawcom.

Podwykonawcy świadczący na zlecenie Wnioskodawcy usługi opisane w paragrafie powyżej, świadczą je na urządzeniach trwale związanych z nieruchomością lub też takich, które nie są związane trwale z nieruchomością. Za świadczone przez Podwykonawców usługi, które wykonywane są na urządzeniach trwale związanych z nieruchomościami, Podwykonawcy wystawiają na Wnioskodawcę faktury VAT zawierające polski podatek VAT. Z kolei za usługi wykonywane na urządzeniach niezwiązanych trwale z nieruchomościami, Podwykonawcy wystawiają faktury bez polskiego podatku VAT zawierające adnotację "odwrotne obciążenie".

1.5. Nabywanie usług wsparcia sprzedaży od S. PL.

Dodatkowo, w ramach nowego modelu transakcyjnego, w oparciu o uzgodnienia poczynione pomiędzy spółkami, S. PL świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi wsparcia sprzedaży, obejmujące m.in.:

  • promowanie produktów i usług Wnioskodawcy na rynku polskim,
  • identyfikację potencjalnych Klientów i ich potrzeb,
  • kontakt z Klientami w zakresie udzielania informacji o produktach i usługach Wnioskodawcy lub w celu realizacji dostaw,
  • usługi doradztwa w zakresie oferowanych urządzeń dla Klientów (ekspertyzy, dobór urządzeń),
  • przygotowywanie i tłumaczenie ofert i umów oraz innych dokumentów,
  • prowadzenie projektów w imieniu Wnioskodawcy poprzez zatrudnionych przez S. PL pracowników (project managerów) (w tym świadczenie m.in. usług logistycznych i zarządczych związanych z tymi projektami),
  • uruchomienie i serwisowanie urządzeń (w tym wymiana zepsutych części) na rzecz Wnioskodawcy,
  • fakturowanie, wsparcie w ściąganiu należności i w rozwiązywaniu ewentualnych sporów z Klientami.

Umowa na świadczenie usług w powyższym zakresie została zawarta na czas nieokreślony. S. PL otrzymuje od Wnioskodawcy wynagrodzenie za powyższe usługi, które jest kalkulowane w oparciu o koszty funkcyjne ponoszone przez S. PL.

Umowy sprzedażowe z polskimi Klientami, jak również umowy z polskimi podwykonawcami na wykonanie usług montażowych i serwisowych zawiera Wnioskodawca. S. PL posiada w tym zakresie odpowiednie pełnomocnictwo, na mocy którego może reprezentować Wnioskodawcę i w jego imieniu podpisywać umowę z Klientami i dostawcami (w granicach wyznaczonych przez treść pełnomocnictwa).

  1. Planowane przekształcenie Wnioskodawcy.

W związku z tym, że pod koniec 2017 r. podmiot będący spółką-matką Wnioskodawcy- S. P. H. GmbH została nabyta przez inną spółkę - X. GmbH, w Grupie S. planowane są przekształcenia niektórych podmiotów (przekształcenia będą się odbywały na zasadach wynikających z prawa niemieckiego).

Jednym z zamierzonych działań jest przejęcie Wnioskodawcy przez inną spółkę siostrzaną – S. P. A. GmbH [„Połączenie”]. Zgodnie z założeniami biznesowymi, Połączenie ma mieć miejsce pod koniec czerwca 2018 r., jednakże dla celów podatków bezpośrednich (dochodowych) połączenie obu Spółek ma być efektywne już od 27 grudnia 2017 r.

Ponadto, po przeprowadzeniu Połączenia, spółka przejmująca, tj. S. P. A. GmbH zawrze ze spółką-matką – S. P. H. GmbH, umowę o odprowadzanie zysku (Gewinnabführungsvertrag - umowa o odprowadzanie zysku jest umową uregulowaną w prawie niemieckim, która zawierana jest przez spółki w celu stworzenia grupy podatkowej). Umowa o odprowadzanie zysku będzie efektywnie obowiązywać obie spółki już od 1 stycznia 2018 r. Kolejnym planowanym działaniem będzie zmiana nazwy połączonej spółki z S. P. A. GmbH na (...).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Klienci na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługi będące przedmiotem zapytania są podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) oraz, że Klienci posiadają na terytorium Polski siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania jakiej konkretnie usługi świadczonej przez Wnioskodawcę dotyczy przedmiot interpretacji (pytanie) Wnioskodawca wskazał, że przedmiot interpretacji dotyczy świadczenia usług związanych z dostarczanymi urządzeniami na rzecz Klientów np. usługi serwisowania, transportu urządzeń czy usług informatycznych.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące opisania usługi będącej przedmiotem zapytania, w tym wskazania na czym konkretnie ta usługa polega, czy dotyczy urządzenia trwale związanego z nieruchomością (tj. urządzenia, które nie może być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany konstrukcji obiektu, w którym jest zainstalowane) czy też urządzenia, które nie jest trwale związane z nieruchomością (tj. urządzenia, które może być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany konstrukcji obiektu, w którym jest zainstalowane) Wnioskodawca wskazał, że usługi będące przedmiotem zapytania są usługami świadczonymi na rzecz Klientów Wnioskodawcy. Usługi te związane są z urządzeniami dostarczanymi do Klientów i stanowią np. usługi serwisowania, transportu urządzeń czy usługi informatyczne.

Usługi serwisowania obejmują naprawę oraz remonty niżej wymienionych urządzeń, a także okresową weryfikację poprawności działania poszczególnych ich części. Wnioskodawca oferuje także usługi legalizacji montowanych urządzeń, polegające na sprawdzaniu i poświadczaniu dowodem legalizacji, że dane urządzenie spełnia wymagania określone odpowiednimi przepisami.

Przedmiotem interpretacji są usługi świadczone na rzecz Klientów, które dotyczą urządzeń trwale związanych z nieruchomością (pierwsza grupa), a także pozostałe usługi, tj. usługi wykonywane na urządzeniach niezwiązanych trwale z nieruchomością (druga grupa), o czym przesądza fakt, iż mogą być stosunkowo łatwo zdemontowane i przeniesione w inną lokalizację.

W ocenie Wnioskodawcy, do urządzeń trwale związanych z nieruchomością (pierwsza grupa) zaliczają się m.in.:

  • wagi samochodowe - służące do ważenia pojazdów ciężarowych, z pomostem ważącym na poziomie jezdni, umieszczonym na wmurowanej w podłoże tzw. betonowej wannie fundamentowej;
  • wagi przenośnikowe - wykorzystywane do ciągłego pomiaru ilości przepływu materiału na taśmie przenośnika, składające się m.in. z pomostu ważącego oraz elementów mocujących go do ramy przenośnika, zapewniających stabilność konstrukcji;
  • wagi taśmowe dozujące - wykorzystywane do ważenia i dozowania materiałów sypkich, składające się z takich elementów, jak m.in.: rama urządzenia, napęd, taśma transportująca materiał sypki - urządzenie montowane jest do podłoża przez Klientów za pomocą śrub/kotew lub spawane do konstrukcji podestu lub podłogi;
  • wagi kolejowe - wykorzystywane do ważenia składów pociągów lub pojedynczych wagonów, składające się z pomostu posadowionego na wmurowanej w podłoże tzw. betonowej wannie fundamentowej oraz czujników ważących;
  • stacje rozładunkowe - instalacje służące do odbierania materiału z wywrotek (lub ładowarek) oraz przenoszenia i podnoszenia materiału, mocowane do podłoża za pomocą kotew;
  • dozowniki - przeznaczone do podawania materiałów sypkich, przytwierdzone do podłoża za pomocą śrub lub umieszczone pod/na innych urządzeniach, np. silosach, trwale związanych z nieruchomością, jak też pozostawione luźno bez przytwierdzania do podłoża;
  • przenośniki - urządzenia do przenoszenia dużych mas materiałów, przytwierdzane stabilnie do podłoża lub montowane na urządzeniach, np. silosach;
  • urządzenia do pomiaru nacisku w wózkach wagonowych lub lokomotywowych - montowane pod szynami na fundamentach i w zakładach naprawczych taboru kolejowego, mierzące m.in. obciążenie kół i osi przejeżdżających po nich wagonów i lokomotyw;
  • ważące podkłady kolejowe - umieszczane na przygotowanej uprzednio, ubitej warstwie gruntu, itp.

Do urządzeń niezwiązanych trwale z nieruchomością (druga grupa) zaliczają się natomiast m.in.:

  • konwertery analogowo/cyfrowe lub czujniki wagowe - urządzenia do konwertowania jednostek masy, instalowane na różnego rodzaju wagach;
  • sterowniki wagowe - urządzenia o małym gabarycie, zabudowywane w mechanice wagi;
  • przepływomierze - urządzenia stosowane do bardzo dokładnych pomiarów przepływu materiałów sypkich, montowane na innych urządzeniach w toku procesu produkcyjnego, podlegające stosunkowo łatwemu demontażowi;
  • sygnalizacja świetlna - lampy umieszczone na słupku, którego montaż nie wymaga pozwolenia na budowę i może zostać w łatwy sposób przeniesiony w inną lokalizację, itp.

Dla potrzeb stanu faktycznego Spółka wskazuje, które urządzenia należą do urządzeń trwale związanych z nieruchomościami oraz które urządzenia nie należą do urządzeń trwale związanymi z nieruchomościami. Natomiast Spółka nie definiuje usług, które z usług należą do usług wykonywanych na urządzeniach trwale związanych z nieruchomościami, a które usługi nie należą do usług, które związane są z urządzeniami niezwiązanymi trwale z nieruchomościami.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania na czym polega działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę w miejscu siedziby, tj. na terytorium Niemiec Wnioskodawca wskazał, że działalność gospodarcza Wnioskodawcy na terenie Niemiec polega na oferowaniu klientom szerokiego portfolio urządzeń ważących, transportowych przesiewających oraz dozujących wraz z kompleksowym zakresem usług montażowych i serwisowych związanych z tymi urządzeniami.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy S. PL, poza realizacją usług wsparcia sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy, realizuje również inne świadczenia na rzecz innych podmiotów Wnioskodawca wskazał, że kontrakt, jaki został zawarty pomiędzy Wnioskodawcą a S. PL w celu wdrożenia obecnego modelu współpracy nie zawiera postanowień ograniczających zawieranie przez S. PL umów dotyczących świadczenia usług bezpośrednio na rzecz klientów. W związku z powyższym S. PL ma możliwość nawiązywania kontraktów oraz świadczenia usług bezpośrednio na rzecz pomiotów trzecich niebędących Klientami Wnioskodawcy.

W ciągu kilku ostatnich lat S. PL przeprowadził jeden projekt, w którym S. PL świadczył usługi na rzecz finalnego klienta na podstawie umowy zawartej bezpośrednio pomiędzy S. PL a usługobiorcą, tj. finalnym klientem (umowa została zawarta przed wdrożeniem obecnego modelu współpracy, jednakże projekt był kontynuowany również po wdrożeniu obecnego modelu współpracy).

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania z jakich zasobów technicznych i personalnych korzysta Wnioskodawca w przypadku gdy sam dostarcza urządzenia wraz z instalacją bądź świadczy usługi (nie zleca wykonania prac Podwykonawcom) oraz skąd pozyskuje te zasoby (w jaki sposób zapewnia sobie posiadanie tych zasobów w miejscu wykonywania świadczenia) Wnioskodawca wskazał, że w takim przypadku korzysta z własnych zasobów technicznych i personalnych, tj. własnych pracowników zatrudnionych przez Spółkę w jego siedzibie w Niemczech (w wyjątkowych sytuacjach Spółka korzysta również z pracowników innych zagranicznych spółek z Grupy S.) oraz sprzętu znajdującego się również na terytorium Niemiec. W przypadku dostaw z instalacją lub świadczenia usług na rzecz Klientów na terenie Polski, Wnioskodawca sprowadza na teren Polski bezpośrednio z Niemiec konkretnie wyspecjalizowanych pracowników (lub też pracownicy sprowadzani są z innych państw, w których działają zagraniczne podmioty z Grupy S.) oraz konkretny sprzęt, jaki wymagany jest do przeprowadzenia zleceń na rzecz Klientów (który następnie po wykonaniu prac wraca do Niemiec).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka jest zobowiązana do rozliczenia podatku należnego w Polsce z tytułu usług świadczonych na rzecz polskich Klientów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

(i)

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei na mocy art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na mocy art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o Ustawy o VAT.

W art. 28a Ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania przepisów o miejscu świadczenia usług:

  1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
  2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT).

Wyjątek od tej zasady uregulowany został m.in. w art. 28e Ustawy o VAT i dotyczy on miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami. Zgodnie z treścią tego artykułu, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, a w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższej regulacji prawnej wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym miejscu opodatkowania podatkiem VAT usługi związanej z nieruchomością, decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest związana, niezależnie od tego gdzie znajduje się siedziba działalności gospodarczej usługobiorcy/stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy.

Ustawodawca nie zdefiniował w Ustawie o VAT pojęcia „usług związanych z nieruchomością”, ale wskazał w przywołanym powyżej artykule przykładowy katalog usług związanych z nieruchomościami, nadając mu charakter katalogu otwartego.

Ponadto, warto zauważyć, że przepis art. 28e Ustawy o VAT stanowi implementację art. 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej jako: „Dyrektywa VAT”). Oznacza to, że w przypadku braku wyraźnej definicji pojęć zawartych w dyrektywie lub braku odesłań do porządków prawnych państw członkowskich pojęcia te mają swoje niezależne znaczenie w prawie wspólnotowym, wobec czego należy im nadać wspólnotową definicję (por. m.in. orzeczenie z dnia 16 stycznia 2003 r. w sprawie C-315/00 Rudolf Maierhofer v. Finanzamt Augsburg-Land oraz orzeczenie z dnia 9 marca 2006r. w sprawie C-114/05 Ministre de lEconomie, des Finances et de IIndustrie v. Gillan Beach Ltd.).

W doktrynie i orzecznictwie prawa europejskiego podkreśla się, iż dla zakwalifikowania określonej usługi, jako usługi związanej z nieruchomością, konieczne jest, aby zarówno usługa, jak i nieruchomość były skonkretyzowane, a związek pomiędzy nimi wystarczająco bezpośredni (zob. np. Terra Ben, Kajus Julie, A guide to the European VAT Directive, Introduction to European VAT 2010, str. 515-516). W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy pod pojęciem usługi związanej z nieruchomością należy rozumieć taką usługę, która jest bezpośrednio związana z konkretną nieruchomością.

Odnosząc się zaś do pojęcia nieruchomości, Wnioskodawca pragnie wskazać, że Ustawa o VAT nie definiuje tego pojęcia, zatem zasadnym jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej jako: „KC”), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie zaś do art. 47 § 2 KC, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Odnosząc się zaś do pojęcia części składowej rzeczy, jak zauważa się w doktrynie (M. Bednarek, Mienie, Zakamycze, Kraków 1997) „dany przedmiot uzyskuje atrybut części składowej innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), jeżeli zostanie on połączony z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

  • więź fizykalno-przestrzenna,
  • więź funkcjonalna (gospodarcza), a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku)
  • przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Wskutek takiego połączenia przedmiot połączony traci samodzielny byt w sensie fizycznym, gospodarczym i prawnym, stanowiąc z pozostałymi składnikami rzeczy jedną całość traktowaną w obrocie jako dobro samoistne (rzecz w znaczeniu techniczno-prawnym).”

Stosownie zaś do art. 48 KC, z zastrzeżeniem wyjątków w tej ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Art. 48 KC odnosi się tylko do nieruchomości gruntowych i stwierdza, że nie są odrębnymi nieruchomościami, a tylko częściami składowymi gruntu budynki i inne urządzenia trwale z tym gruntem związane. Jest to zaakceptowanie przez ustawodawcę zasady „wszystko, co na gruncie, przynależy do gruntu” (superficies solo cedit). Powyższe wyliczenie jest wyliczeniem przykładowym, przy czym wymienia się najczęściej występujące na gruncie: budynki oraz „inne urządzenia”. Mianem urządzeń ustawodawca nazwał ogólnie wszystkie inne naniesienia człowieka, które nie są drzewami i roślinami. Zatem wszystko to, co sztucznie lub naturalnie zostało trwale związane z gruntem stanowi część składową gruntu.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż trwałe związanie z gruntem nie występuje, gdy połączenie następuje w celu przemijającego użytku, bo takie rozumienie części składowej wyklucza art. 47 § 3 KC. W związku z powyższym, dane urządzenie będzie stanowiło część składową gruntu tylko w przypadku, w którym będzie ono trwale z gruntem związane.

(ii)

Podsumowując powyższe rozważania, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w analizowanym stanie faktycznym urządzenia, takie jak np. wagi samochodowe, wagi przenośnikowe, wagi taśmowe dozujące, wagi kolejowe, stacje rozładunkowe, dozowniki, przenośniki, urządzenia do pomiaru nacisku w wózkach wagonowych, ważące podkłady kolejowe itp., z uwagi na ich trwałe związanie z gruntem, są zdaniem Wnioskodawcy częścią składową gruntu, a więc tym samym stanowią nieruchomość w rozumieniu KC. Urządzenia te są bowiem posadowione na betonowych fundamentach (betonowych wannach fundamentowych), słupkach, podporach itp., w sposób który uniemożliwia ich łatwy demontaż i przemieszczenie w inną lokalizację. Nie mogą one być w sposób łatwy odłączone bez uszkodzenia lub istotnej ich zmiany. Nie stanowią one przedmiotów połączonych z gruntem jedynie dla przemijającego użytku, lecz połączenie to ma charakter trwały.

Pozostałe zaś urządzenia np. konwertery analogowo/cyfrowe lub czujniki wagowe, sterowniki wagowe, przepływomierze, sygnalizacja świetlna, jako że mogą być łatwo zdemontowane i przeniesione w inną lokalizację, nie są związane w sposób trwały z gruntem, a w konsekwencji nie stanowią części składowych gruntu i nie mogą być traktowane jako nieruchomości w rozumieniu KC.

W konsekwencji wszelkie usługi dotyczące urządzeń trwale związanych z gruntem stanowią/ zdaniem Wnioskodawcy, usługi bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością i zgodnie z art. 28e Ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu VAT w miejscu położenia nieruchomości, tj. na terytorium Polski.

Natomiast usługi, których przedmiotem są pozostałe urządzenia oferowane Klientom przez Wnioskodawcę, opisane w stanie faktycznym, które nie są urządzeniami trwale związane z gruntem, zgodnie z art. 28b Ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu VAT w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy. Z uwagi na fakt, że Klientami Wnioskodawcy są podmioty mające siedzibę gospodarczą w Polsce, miejscem opodatkowania usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na tych urządzeniach będzie również terytorium Polski.

(iii)

W odniesieniu do opisanego w treści wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca chciałby potwierdzić przypadki, w których zaistnieje obowiązek naliczenia podatku VAT należnego z tytułu świadczonych przez niego usług na rzecz polskich Klientów, ponieważ w świetle przedstawionych powyżej przepisów, podlegają opodatkowaniu VAT na terytorium Polski.

W art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT ustawodawca wprowadził zasadę „odwrotnego obciążenia” określając, iż podatnikami są również osoby prawne (jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne) nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są określone w tych przepisach warunki. W szczególności, jeśli:

  • usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust 4;
  • usługobiorcą:
    • w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, jest podatnik, o którym mowa w art. 15 lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.
    • w pozostałych przypadkach usługobiorca musi być podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, posiadającą siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowaną lub obowiązaną do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Przy spełnieniu powyższych warunków dotyczących usługobiorcy i usługodawcy, usługodawca nie rozlicza podatku należnego z tytułu świadczonych przez siebie usług, natomiast zobowiązanym do rozliczenia podatku staje się usługobiorca.

Wnioskodawca chciałby wskazać, że w analizowanym stanie faktycznym usługobiorcy będą posiadali siedzibę swojej działalności lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski, oraz będą zobowiązani do zarejestrowania się dla potrzeb podatku VAT. W konsekwencji, będą oni spełniali wymienione powyżej warunki dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. W takim przypadku należy przeanalizować czy przywołane powyżej warunki dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia będą spełnione również w przypadku usługodawcy, czyli Spółki.

(iv)

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca jest podmiotem zarejestrowanym w Polsce dla celów VAT jako podatnik VAT czynny oraz nie posiada na terytorium Polski siedziby swojej działalności. W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, istotne dla odpowiedzi na pytanie będące przedmiotem niniejszego wniosku, jest ustalenie czy Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że polski ustawodawca nie definiuje pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” w Ustawie o VAT. Pojęcie to zostało jednakże zdefiniowane w rozporządzeniu wykonawczym Rady UE 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: „Rozporządzenie Wykonawcze”), które weszło w życie z dniem 1 lipca 2011 r.

Zgodnie z art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Dodatkowo w przepisie art. 11 tego Rozporządzenia wskazuje się, że fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie w art. 10 Rozporządzenia Wykonawczego wskazano, że miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa, a w celu ustalenia tego miejsca uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa oraz miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa.

Największe znaczenie dla ukształtowania się rozumienia tego pojęcia miało orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (aktualnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej jako: „TSUE” lub „Trybunał”). Biorąc pod uwagę, iż przyjęta w art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego definicja legalna stałego miejsca prowadzenia działalności w znaczącej mierze bazuje na dotychczasowej praktyce TSUE, dorobek Trybunału w tym zakresie nadal pozostaje aktualny.

Powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w każdym przypadku będzie rezultatem działalności gospodarczej podatnika. Uznanie, iż powstało przedmiotowe stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wiąże się nierozerwalnie, zdaniem TSUE, z łącznym spełnieniem poniższych kryteriów odnoszących się do prowadzonej działalności gospodarczej, tj.:

  • określonego poziomu stałości prowadzenia działalności gospodarczej wyrażonego jako zamiar podatnika do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny; oraz
  • obecności zasobów ludzkich i zasobów technicznych koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach jednostki gospodarczej w postaci np. pracowników podatnika, a także infrastruktury technicznej koniecznej do prowadzenia tej działalności; oraz
  • prowadzenia działalności, w szczególności zawierania umów i podejmowania decyzji zarządczych w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej prowadzonej przez dany podmiot (tj. z ponoszeniem ryzyka ekonomicznego).

Jak wskazano, powyższe kryteria powinny występować łącznie. Konieczność łącznego spełnienia ww. warunków do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wynika bezsprzecznie z budowy gramatycznej cytowanej definicji z Rozporządzenia Wykonawczego, jak i dotychczasowego orzecznictwa TSUE.

Dla przykładu w wydanym dnia 16 października 2014 r. wyroku w sprawie C - 605/12 (Welmory Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku) TSUE, podkreślił, że aby spółkę zagraniczną można było uważać za posiadającą stałe miejsce prowadzenia działalności „powinna ona dysponować w Polsce przynajmniej strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, umożliwiającą, w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w Polsce odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych przez spółkę polską do własnych potrzeb działalności gospodarczej (...).

Stanowisko analogiczne zaprezentowane zostało przez TSUE także m.in.:

  • w sprawie C-73/08, Planzer Luxembourg Sari przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern,
  • w sprawie C-168/84, Gunter Berkholz und Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt,
  • w sprawie C-260/95, Commisioners of Customs and Excise przeciwko DFDS a/s,
  • w sprawie C-190/95, ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen te Amsterdam.

Ponadto, zgodnie z powołanym wyrokiem w sprawie Welmory, okoliczność, że działalność gospodarcza dwóch spółek związanych umową o współpracy tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość, a z jej rezultatów korzystają zasadniczo konsumenci w Polsce, nie ma znaczenia przy stwierdzeniu, czy spółka zagraniczna posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Oznacza to, że sam fakt nawet bardzo bliskiej współpracy gospodarczej pomiędzy dwoma podatnikami z różnych państw nie będzie automatycznie powodował, iż siedziba jednego podatnika będzie stanowiła dla drugiego stałe miejsce prowadzenia działalności w kraju, w którym konsumowane będą efekty tej współpracy.

Stanowisko wypracowane przez Trybunał zostało również zaakceptowane przez polskie sądy administracyjne. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 110/09) wskazano, iż „ETS zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny.

Podobny pogląd prezentowany jest również w praktyce interpretacyjnej Ministra Finansów. Zarówno przed, jak i po 1 lipca 2011 r., organy podatkowe upoważnione do wydawania interpretacji indywidualnych w imieniu Ministra Finansów niejednokrotnie powoływały się na wskazane wcześniej kryteria, wypracowane przez orzecznictwo TSUE, a obecnie także usankcjonowane przepisami Rozporządzenia Wykonawczego (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lipca 2011 r., nr IPPP3/443-524/11-4/SM; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 września 2011 r., nr IPTPP2/443-251/11-4/IR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 listopada 2011 r., nr IBPP3/443-915/11/KO).

W tym miejscu Spółka pragnie zacytować fragment interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2011 r. nr IPPP3/443-1207/11-4/KB, w której organ stwierdził m.in., że: „zarejestrowanie dla celów VAT w Polsce nie może być utożsamiane z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie pociąga to za sobą przeniesienia na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność Spółki w kraju. Należy również zauważyć, że obecność czynnika ludzkiego umożliwiać ma podejmowanie podstawowych procesów decyzyjnych. Natomiast w przedmiotowym przypadku Spółka zatrudnia w Polsce jednego pracownika, który m.in. kontroluje stany magazynowe, zamawia brakujące produkty, wysyła informacje o sprzedaży do Niemiec, jednakże faktury sprzedaży wystawiane są w siedzibie Spółki w Niemczech, tam też ustalane są ceny. Ponadto, Spółka nie posiada w Polsce własnych magazynów, a jedynie korzysta z magazynów kontrahenta, odpowiedzialnego za dystrybucję towarów Spółki. A zatem, Spółka nie posiada zasobów pozwalających na świadczenie usług na terytorium kraju w sposób niezależny.

Podsumowując, w powyższych wyrokach TSUE, polskich sądów administracyjnych i interpretacjach polskich organów podatkowych podkreśla się, że dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności kluczowe znaczenie ma, czy ta działalność posiadała stały charakter. W konsekwencji, stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie to powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy.

Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Jednocześnie, zarówno obecność infrastruktury technicznej jak i personelu ludzkiego ma umożliwić prowadzenie działalności w sposób niezależny od działalności prowadzonej w miejscu siedziby podatnika. Oznacza to m.in., że w stałym miejscu prowadzenia działalności podejmowane są decyzje o charakterze strategicznym dla rozwoju tej działalności. Nie jest wystarczająca dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej możliwość prowadzenia działań jedynie operacyjnych, stanowiących realizację decyzji strategicznych, które zapadły w innym miejscu.

(v)

W celu stwierdzenia, czy działalność Wnioskodawcy w Polsce opisana w stanie faktycznym determinuje powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności należy dokonać analizy, czy spełnione zostały łącznie wszystkie wymienione powyżej warunki posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, tj. stałość działalności Wnioskodawcy, obecność personelu i infrastruktury technicznej na terytorium Polski.

Zasoby personalne.

W odniesieniu do kryterium zaplecza personalnego, Wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce na stałe własnych pracowników, a pracownicy Wnioskodawcy mogą przebywać w Polsce jedynie przez krótki okres czasu na potrzeby kontraktów obejmujących montaż lub serwis urządzenia.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na okresowy i przemijający charakter obecności pracowników Wnioskodawcy na terytorium Polski, związany ściśle z realizacją zawartych z Klientami umów, warunek posiadania odpowiednich zasobów ludzkich nie będzie w przypadku Wnioskodawcy spełniony. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że główne czynności związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą są dokonywane co do zasady w Niemczech (m.in. produkcja głównych elementów/maszyn), czynności dokonywane w Polsce (sprzedaż) mają charakter pomocniczy w stosunku do czynności wykonywanych w Niemczech.

Dodatkowo, wszystkie decyzje strategiczne związane z działalnością Wnioskodawcy podejmowane są w Niemczech. Wszelkie bowiem umowy sprzedażowe z polskimi Klientami jak również umowy z podwykonawcami zawiera Wnioskodawca. Fakt, że S. PL jest uprawniony do reprezentowania i podpisywania w imieniu Wnioskodawcy ww. umów w granicach udzielonego pełnomocnictwa ma charakter techniczny i nie powinien wpływać na tę konkluzję. W Polsce mają miejsce jedynie czynności stanowiące ograniczony wycinek działalności Wnioskodawcy, a członkowie zespołu obecnego czasowo na miejscu nie są upoważnieni do podejmowania jakichkolwiek zasadniczych dla działalności Wnioskodawcy decyzji, szczególnie dotyczących sprzedaży usług/towarów Wnioskodawcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada personelu na terytorium Polski, który byłby upoważniony do podejmowania istotnych decyzji i zawierania kontraktów, co jest niezbędne dla uznania, że Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zasoby techniczne.

Odnosząc się do kryterium posiadania zaplecza technicznego, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie posiadał na terytorium Polski żadnych budynków, własnych magazynów, infrastruktury technicznej itp., która mogłaby stanowić jego zaplecze techniczne umożliwiające stałe prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce. Jeżeli do celów realizacji konkretnego projektu będą wynajmowane lub przywożone jakiekolwiek maszyny czy urządzenia, to będą one pozostawały w Polsce jedynie przez czas trwania projektu. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, również omawiane kryterium nie będzie spełnione w przypadku Wnioskodawcy.

Analizując stan faktyczny będący przedmiotem niniejszego wniosku przez pryzmat definicji zawartej w Rozporządzeniu Wykonawczym, orzecznictwa TSUE oraz stanowiska sądów administracyjnych i organów podatkowych należy więc uznać, że wobec braku łącznego spełnienia wskazanych w Rozporządzeniu Wykonawczym przesłanek, Spółka nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT, Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu usług serwisowych wykonywanych na urządzeniach niezwiązanych trwale z nieruchomością, świadczonych na rzecz Klientów. W takim przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna wystawić fakturę VAT na rzecz Klientów bez polskiego podatku VAT z odpowiednią adnotacją „odwrotne obciążenie”, bądź inną, przewidzianą przez przepisy prawa niemieckiego.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jako zarejestrowany dla celów VAT w Polsce podmiot jest zobowiązana do rozliczenia podatku należnego w Polsce z tytułu usług świadczonych na rzecz Klientów w przypadku, w którym usługi te dotyczą urządzeń trwale związanych z nieruchomością, tj. m.in. wag samochodowych, wag przenośnikowych, wag taśmowych dozujących, wag kolejowych, stacji rozładunkowych, dozowników, przenośników, urządzeń do pomiaru nacisku w wózkach wagonowych, ważących podkładów kolejowych, a tym samym usługi te podlegają opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości, tj. w Polsce.

W przypadku pozostałych usług, tj. usług wykonywanych na urządzeniach niezwiązanych trwale z nieruchomością, tj. m.in. konwerterach analogowo/cyfrowych lub czujnikach wagowych, sterownikach wagowych, przepływomierzach, sygnalizacji świetlnej, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT należnego w Polsce z tytułu ich wykonania na rzecz polskich Klientów. W takim przypadku Wnioskodawca będzie obowiązany do wystawienia faktury VAT na rzecz polskich Klientów bez polskiego podatku VAT wraz ze stosowną adnotacją „odwrotne obciążenie”, bądź inna wymaganą przepisami prawa niemieckiego w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przy czym stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

  1. usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
  2. usługobiorcą jest:
    • w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    • w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 1a ustawy – przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Jednocześnie wskazać należy, że odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy miejscem świadczenia usług (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy została określona w art. 28b ust. 1 ustawy. W oparciu o ten przepis, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast w świetle art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa niemieckiego należącą do grupy S. - lidera technologicznego na rynku w zakresie urządzeń pomiarowych. Wnioskodawca posiada siedzibę w Niemczech i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Wnioskodawca nie posiada w Polsce oddziału, nie zatrudnia na terytorium Polski pracowników ani nie jest właścicielem nieruchomości położonych w Polsce (nie wynajmuje w Polsce biura ani magazynu).

Od marca 2015 r. Wnioskodawca oraz spółka S. PL (spółka należąca do grupy S.) działają na polskim rynku w oparciu o nowy model współpracy, w ramach którego Wnioskodawca dokonuje na terytorium Polski na rzecz polskich kontrahentów (Klienci) dostaw urządzeń trwale związanych z nieruchomością oraz urządzeń niezwiązanych trwale z nieruchomością oraz świadczy usługi związane z dostarczanymi urządzeniami (m.in. usługi serwisowania, usługi transportu urządzeń, usługi informatyczne oraz usługi legalizacji). Ponadto Wnioskodawca nabywa na terytorium kraju urządzenia i inne towary od polskich dostawców (Dostawcy), nabywa usługi od polskich podwykonawców (Podwykonawcy) jak również nabywa usługi wsparcia sprzedaży (marketingowo - promocyjne, administracyjne i inne) od spółki S. PL.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego w Polsce z tytułu świadczonych usług serwisowania, usług transportowych oraz usług informatycznych dotyczących dostarczanych urządzeń.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że, co do zasady, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, czyli podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, tj. dokonuje odpłatnego świadczenia usług. Niemniej jednak w przypadku spełnienia warunków określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikiem staje się nabywca usługi.

Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy jest m.in. to aby usługodawcą był podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e ustawy, podatnik ten nie był zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że posiada siedzibę w Niemczech. Zatem należy rozstrzygnąć czy Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

  1. art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
  2. począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
  3. do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE
  4. art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, w tym m.in. wyroki powołane przez Wnioskodawcę: C-168/84 Gunter Berkholz, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-190/95 ARO Lease BV, C-605/12 Welmory Sp. z o.o. jak również wyrok C-231/94 Faaborg Gelting Linien A/S i C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA.

Jednocześnie, konieczność odwołania się do wyroków TSUE przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z rozporządzenia, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem warunkiem koniecznym dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności jest aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby. Ponadto, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

W świetle powyższego należy uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną) cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Analiza przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w kontekście powołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - w związku z prowadzoną w Polsce działalnością Wnioskodawca posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazują na to opisane okoliczności sprawy, z których wynika, że w analizowanym przypadku spełnione są kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, obecności zasobów ludzkich koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, a także obecności koniecznych zasobów technicznych, czyli tzw. infrastruktura techniczna pozwalająca na prowadzenie tej działalności. Zostanie również spełnione kryterium istnienia ścisłego związku pomiędzy infrastrukturą techniczną i personelem a dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które świadczy o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę w Polsce.

Jak wyżej wskazano, dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest bowiem konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta z zaplecza personalnego, jak i technicznego innych podmiotów, w taki sposób, że umożliwia mu to odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca spełnia przesłanki do uznania opisanej we wniosku działalności za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza technicznego oraz personalnego. W przedmiotowej sprawie kryterium stałości (rozumiane jako fakt, że podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny) wynika z długotrwałego zaangażowania w zadania realizowane przez Wnioskodawcę na terytorium Polski związane ze sprzedażą urządzeń, świadczeniem usług związanych z dostarczanymi urządzeniami, nabywaniem urządzeń, towarów oraz usług od polskich kontrahentów oraz nabywaniem usług wsparcia sprzedaży od spółki S. PL.

Z wniosku wynika, że od 2015 r. Wnioskodawca prowadzi na terytorium Polski działalność, która obejmuje kompleksowe dostawy urządzeń wraz z instalacją i ewentualnym próbnym uruchomieniem (lub dostawy urządzeń bez świadczenia usług związanych z ich instalacją) na rzecz polskich Klientów. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy polega na oferowaniu klientom szerokiej gamy urządzeń ważących, transportowych przesiewających oraz dozujących wraz z kompleksowym zakresem usług montażowych i serwisowych związanych z tymi urządzeniami. Wnioskodawca świadczy na terytorium Polski różnorodne usługi związane z dostarczanymi urządzeniami, np. usługi serwisowania polegające na naprawie/remoncie urządzeń i okresowej weryfikacji poprawności działania poszczególnych części urządzeń, usługi transportu, usługi informatyczne a także usługi legalizacji montowanych urządzeń, polegające na sprawdzaniu i poświadczaniu dowodem legalizacji, że dane urządzenie spełnia wymagania określone odpowiednimi przepisami. Wnioskodawca wskazał, że z reguły urządzenia dostarczane do Polski są wytwarzane na terytorium Niemiec i stamtąd transportowane do Polski. Niemniej jednak w niektórych przypadkach Wnioskodawca nabywa od polskich kontrahentów gotowe towary, urządzenia (np. dźwigi) lub części urządzeń, które stanowią element składowy sprzedawanych urządzeń (np. wagi samochodowe i kolejowe składają się z niemieckich komponentów dosyłanych do Polski oraz z elementów prefabrykowanych zakupionych w Polsce). Ponadto na terytorium kraju Wnioskodawca nabywa usługi np. praca na dźwigu przy rozładunku, czy też usługi związane z montażem, instalacją i ewentualnym próbnym uruchomieniem urządzeń (w ramach dostaw realizowanych przez Dostawców). Wnioskodawca może świadczyć we własnym zakresie usługi serwisowania, usługi transportowe, informatyczne oraz usługi legalizacji ale może także zlecać ich realizację Podwykonawcom. Zatem w analizowanym przypadku działalność Wnioskodawcy w Polsce obejmuje wykonywanie czynności (podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju) polegających na nabywaniu i sprzedaży towarów/urządzeń lub ich części oraz nabywaniu i świadczeniu usług w sposób ciągły dla celów zarobkowych Wnioskodawcy.

Wnioskodawca we własnym stanowisku podnosi, że nie posiada w Polsce na stałe własnych pracowników. Fakt, że obecność pracowników Wnioskodawcy na terytorium Polski ma charakter okresowy i przemijający, co związane jest z realizacją umów zawartych z Klientami - w opinii Wnioskodawcy przesądza o tym, że nie jest spełniony warunek posiadania zasobów ludzkich na terytorium Polski. Wnioskodawca wskazuje również, że nie jest spełnione kryterium posiadania zasobów technicznych z uwagi na to, że Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski żadnych budynków, własnych magazynów, infrastruktury technicznej, która mogłaby stanowić zaplecze techniczne umożliwiające stałe prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce.

Należy jednak zwrócić uwagę, że jak wcześniej wskazano dla uznania, że dany podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju nie jest konieczne aby korzystał on z zatrudnionych przez siebie pracowników i własnej infrastruktury technicznej - zasoby personalne oraz techniczne mogą być pozyskiwane ze źródeł zewnętrznych - co ma miejsce w niniejszej sprawie. Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika bowiem, że do realizacji świadczeń na terytorium kraju Wnioskodawca wykorzystuje zasoby personalne oraz techniczne innych podmiotów, tj. należących do Podwykonawców, spółki S. PL a w wyjątkowych sytuacjach także innych spółek należących do Grupy S. Wnioskodawca wskazał, że usługi będące przedmiotem wniosku mogą być wykonywane bezpośrednio przez pracowników Wnioskodawcy - w takim przypadku Wnioskodawca korzysta z własnych zasobów personalnych i technicznych, tj. pracowników zatrudnionych przez Spółkę w jego siedzibie w Niemczech oraz sprzętu znajdującego się na terytorium Niemiec. W przypadku dostaw z instalacją lub świadczenia usług na rzecz Klientów na terenie Polski, Wnioskodawca sprowadza do Polski konkretnie wyspecjalizowanych pracowników z Niemiec oraz konkretny sprzęt wymagany do przeprowadzenia zleceń na rzecz Klientów, który po wykonaniu prac wraca do Niemiec. Niemniej jednak jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca korzysta również z personelu zatrudnionego przez zagraniczne podmioty należące do Grupy S. Ponadto Wnioskodawca zawarł ze spółką S. PL umowę dotyczącą usług wsparcia sprzedaży, w ramach której S. PL, za pomocą zatrudnionych przez siebie pracowników (project managerów) prowadzi w imieniu Wnioskodawcy projekty, w tym świadczy m.in. usługi logistyczne i zarządcze związane z tymi projektami. Usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy obejmują również uruchomienie i serwisowanie urządzeń na rzecz Wnioskodawcy (w tym wymianę zepsutych części). W ramach ww. umowy S. PL promuje produkty i usługi Wnioskodawcy na rynku polskim, identyfikuje potencjalnych Klientów i ich potrzeby oraz odpowiada za kontakt z Klientami w zakresie udzielania informacji o produktach i usługach Wnioskodawcy lub w celu realizacji dostaw. Ponadto S. PL świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi doradztwa w zakresie oferowanych urządzeń dla Klientów (ekspertyzy, dobór urządzeń) przygotowuje i tłumaczy oferty, umowy oraz inne dokumenty. Umowa obejmuje również fakturowanie oraz wsparcie w ściąganiu należności i w rozwiązywaniu ewentualnych sporów z Klientami. W ramach udzielonego pełnomocnictwa S. PL może reprezentować Wnioskodawcę i w jego imieniu podpisywać umowy sprzedażowe z polskimi Klientami, jak również umowy z polskimi podwykonawcami na wykonanie usług montażowych i serwisowych. Jednocześnie Wnioskodawca może zlecać wykonanie usług Podwykonawcom – co oznacza, że w takim przypadku korzysta z zasobów personalnych i technicznych swoich kontrahentów. Z wniosku wynika również, że co prawda Wnioskodawca nie jest właścicielem nieruchomości położonych w Polsce (nie wynajmuje w Polsce biura ani magazynu) jednakże należące do Wnioskodawcy pojedyncze komponenty elektroniki pomiarowej są przechowywane przez S. PL na wypadek awarii tych komponentów u Klientów.

Zatem w analizowanym przypadku spełnione jest kryterium posiadania zasobów technicznych i personalnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Przedstawione okoliczności wskazują, że Wnioskodawca posiada faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym, bowiem jest w stanie odpowiednio wykorzystywać je przy sprzedaży urządzeń i świadczeniu usług związanych z tymi urządzeniami. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe Podwykonawców oraz spółki S. PL (a w wyjątkowych sytuacjach także innych podmiotów zagranicznych należących do Grupy S.) pozostają w ścisłym związku z dokonywaniem przez Wnioskodawcę czynności podlegających opodatkowaniu. Jednocześnie fakt, że w ramach nowego modelu biznesowego Wnioskodawca prowadzi działalność w Polsce już od 2015 r. jak również okoliczność, że Wnioskodawca zawarł umowę dotyczącą usług wsparcia sprzedaży ze spółką S. PL na czas nieokreślony, w ramach której nabywa szeroki zakres usług związanych z prowadzoną na terytorium Polski działalnością wskazuje, że działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski nie jest prowadzona w sposób okresowy i przemijający.

W analizowanym przypadku bez znaczenia pozostaje podnoszona przez Wnioskodawcę okoliczność, że wszystkie decyzje strategiczne związane z działalnością Wnioskodawcy podejmowane są w Niemczech. Wnioskodawca wskazuje, że wszelkie umowy sprzedażowe z polskimi Klientami jak również umowy z podwykonawcami zawiera Wnioskodawca a fakt, że S. PL jest uprawniony do reprezentowania i podpisywania ww. umów w imieniu Wnioskodawcy w granicach udzielonego pełnomocnictwa ma charakter techniczny. W Polsce mają miejsce jedynie czynności stanowiące ograniczony wycinek działalności Wnioskodawcy, a członkowie zespołu obecnego czasowo na miejscu nie są upoważnieni do podejmowania jakichkolwiek zasadniczych dla działalności Wnioskodawcy decyzji, szczególnie dotyczących sprzedaży usług/towarów.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 10 pkt 1 i 2 Rozdział V „Miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu” Sekcja 1 rozporządzenia 282/2011 - na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE „miejscem siedziby działalności gospodarczej” jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsca, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika więc, że stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie mają miejsca w kraju ponieważ określenie miejsca funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstw ma decydujące znaczenie dla ustalenia miejsca siedziby prowadzenia działalności gospodarczej natomiast funkcje te nie decydują o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle powyższych uwag należy zatem stwierdzić, że w niniejszej sprawie spełnione są kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Tym samym wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania prowadzonej działalności gospodarczej Spółki, w sposób zorganizowany oraz ciągły, kwalifikuje aktywność Wnioskodawcy na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Zatem Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów posiadających na terytorium Polski siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługi serwisowania, usługi transportowe oraz usługi informatyczne dotyczące urządzeń trwale związanych z nieruchomością jak również urządzeń niezwiązanych trwale z nieruchomością odpowiednio stosownie do art. 28b bądź 28e ustawy podlegają opodatkowaniu w Polsce. Jednocześnie mimo, że Wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju siedziby posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym w analizowanej sprawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy nie znajdzie zastosowania. Jak bowiem wskazano warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy jest m.in. to aby usługodawcą był podatnik nieposiadający ani siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. W konsekwencji obowiązek rozliczenia podatku VAT z tytułu świadczenia na rzecz Klientów posiadających na terytorium Polski siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanych w Polsce usług serwisowania, usług transportowych oraz usług informatycznych dotyczących urządzeń trwale związanych z nieruchomością jak również urządzeń niezwiązanych trwale z nieruchomością na terenie Polski leży po stronie Wnioskodawcy, gdyż Wnioskodawca posiadając stałe miejsce prowadzenia działalności na terenie kraju w przedmiotowej sprawie występuje jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego w Polsce jedynie z tytułu usług dotyczących urządzeń trwale związanych z nieruchomością natomiast nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT należnego w Polsce z tytułu usług wykonywanych na urządzeniach niezwiązanych trwale z nieruchomością należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków dotyczących stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej trzeba zauważyć, że sposób rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ewoluował w kolejnych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z analizy aktualnego orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych wynika, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może „stworzyć” wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. W świetle aktualnych orzeczeń w literaturze przedmiotu prezentowana jest teza, że kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych dla celów istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności będzie spełnione również w przypadku, gdy podatnik nie będzie w danym kraju zatrudniał pracowników i nie będzie posiadał nieruchomości.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Interpretacje powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygają w stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych odmiennych od opisu sprawy przedstawionego w analizowanym wniosku. Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku, bowiem ze względu na branżę w jakiej działa dany podmiot wymagane/wykorzystywane zaplecze techniczne i organizacyjne będzie inne. Przy rozstrzyganiu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności niezbędna „struktura organizacyjna” różni się w zależności od sektora gospodarczego, którego sprawa dotyczy. Inne jest zaplecze techniczne i organizacyjne niezbędne np. dla świadczenia usług, a inne dla dystrybucji towarów, w tym różnego rodzaju towarów.

Zatem powołane przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku interpretacje, wydane dla innych podmiotów w ich indywidualnych sprawach, nie mogą być podstawą do zaakceptowania stanowiska Spółki, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach(art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.