ITPP2/4512-281/15/AK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Miejsce świadczenia i opodatkowania usługi programistycznej.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2015 r. (data wpływu 10 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usługi programistycznej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usługi programistycznej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie dostawy systemów informatycznych, sieci telekomunikacyjnych, jak również integracji systemów teleinformatycznych.

Wzięła udział w przetargu organizowanym przez organ administracji innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, niebędący podatnikiem podatku od wartości dodanej, ani podmiotem obowiązanym do rejestracji na potrzeby takiego podatku (dalej: Nabywca). Spółka jest natomiast zarejestrowana jako podatnik podatku od wartości dodanej w państwie członkowskim Nabywcy, lecz nie posiada tam stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedmiotem przetargu jest wykonanie Usługi Programistycznej, polegającej na modernizacji krajowego systemu informatycznego monitorowania ruchu statków (dalej: Usługa Programistyczna). Zadaniem Spółki będzie m.in. zbudowanie nowych modułów, modyfikacja interfejsu.

Wszystkie te czynności będą miały na celu dostosowanie istniejącego i funkcjonującego już oprogramowania do bieżących potrzeb Nabywcy. Zmodyfikowane oprogramowanie będzie wykorzystywane na terytorium państwa członkowskiego, w którym ma siedzibę Nabywca. Prace programistyczne, z uwagi na swoją specyfikę, mogą być i najprawdopodobniej będą realizowane głównie w sposób zdalny, za pośrednictwem sieci Internet. Dopiero na etapie finalizacji prac (w przypadku zwycięstwa w przetargu), Spółka oddeleguje osoby odpowiedzialne za realizację oraz przekazanie wyników prac na terytorium państwa członkowskiego Nabywcy w celu podpisania protokołu odbioru oraz przeprowadzenia szkolenia, mającego na celu zapoznanie Nabywcy z rezultatami wykonanych prac i funkcjonowaniem zmodyfikowanego systemu.

Obowiązkiem Spółki w przypadku zwycięstwa w przetargu będzie w szczególności:

  1. analiza wymagań zamówienia, w tym konsultacje z Nabywcą,
  2. przygotowanie i wykonanie projektu (rozbicie wymagań na zadania programistyczne dla programistów, przygotowanie planu testów),
  3. przygotowanie nowej (zmodernizowanej) wersji systemu na serwerze testowym (prace programistyczne),
  4. testowanie nowej wersji systemu, w tym: wykonanie testów, przygotowanie raportu, wprowadzenie poprawek (prace programistyczne),
  5. konsultacje i testowanie przez Nabywcę, wprowadzenie poprawek (prace programistyczne),
  6. przygotowanie dokumentacji (instrukcja użytkownika, dokumentacja podwykonawcza),
  7. instalacja na serwerze Nabywcy (zdalnie), testy i wprowadzenie poprawek (prace programistyczne).

Zgodnie z warunkami przetargu podyktowanymi zapotrzebowaniem Zamawiającego, zamówienie nie jest podzielone na części, dlatego składana oferta będzie obejmować całość ww. prac.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy miejscem świadczenia Usługi Programistycznej jest terytorium kraju...

Zdaniem Wnioskodawcy, miejscem świadczenia Usługi Programistycznej jest terytorium kraju.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału (tj. „Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”):

  1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
  2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 28c ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Zgodnie z art. 28k ustawy, miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Wyjaśniając pojęcie usług elektronicznych ustawodawca w art. 2 pkt 26 ustawy VAT odsyła do definicji usług świadczonych za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zawartej w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Prawodawca unijny w art. 7 rozporządzenia 282/2011 wskazał, że do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w Dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

W ustępie 2 tego artykułu wymienione zostały przykładowe usługi uznawane za świadczone drogą elektroniczną. Są to:

  1. ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
  2. usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
  3. usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
  4. odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
  5. pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
  6. usługi wyszczególnione w załączniku l.

Natomiast art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wymienia przykładowe usługi, które nie są uznawane za świadczone drogą elektroniczną. Zgodnie z treścią ww. przepisu, do usług elektronicznych nie zalicza się m.in.:

  1. usług nadawczych radiowych i telewizyjnych;
  2. usług telekomunikacyjnych;
  3. towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;
  4. płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
  5. materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
  6. płyt CD i kaset magnetofonowych;
  7. kaset wideo i płyt DVD;
  8. gier na płytach CD-ROM;
  9. usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
  10. usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
  11. usług fizycznych off-Iine naprawy sprzętu komputerowego;
  12. hurtowni danych off-line;
  13. usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
  14. usług centrum wsparcia telefonicznego;
  15. usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
  16. konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
  17. usług telefonicznych z elementem wideo, znanych też pod nazwą usług wideofonicznych;
  18. dostępu do Internetu i stron World Wide Web;
  19. usług telefonicznych świadczonych przez Internet.

Odnosząc powyższe definicje do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Usługa Programistyczna będzie świadczona za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej. Jednakże w żadnym wypadku nie można powiedzieć, że jej świadczenie będzie zautomatyzowane, bowiem kluczowa do wykonania Usługi Programistycznej będzie praca wykonana przez programistów, której celem będzie dostarczenie zindywidualizowanego w dużym stopniu, autorskiego rozwiązania, dostosowanego do potrzeb Nabywcy. Skoro więc udział człowieka będzie istotny i niezbędny do wykonania usługi, to nie można powiedzieć, że usługa będzie wymagać minimalnego udziału człowieka. Ponadto, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że Usługa Programistyczna mogłaby być z powodzeniem wykonana w miejscu, gdzie siedzibę ma Nabywca. Dlatego nie można stwierdzić, że wykonanie Usług Programistycznej bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Tym samym, Usługa Programistyczna, o której mowa w niniejszym wniosku, nie spełnia przesłanek do uznania jej za usługę elektroniczną w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy VAT w związku z art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Odnośnie przykładów wymienionych w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011, Spółka zaznacza, że katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Świadczą o tym słowa „ustęp 1 nie obejmuje w szczególności...”. Spółka zauważa pewną analogię pomiędzy art. 7 ust. 3 lit. i), który mówi o usługach świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej a Usługą Programistyczną. Usługa Programistyczna będzie świadczona przez specjalistów - informatyków. Nie będzie jednak wykonywana za pośrednictwem poczty elektronicznej, lecz bardziej ogólnego medium - sieci Internet. Nie jest to natomiast bezwzględny warunek jej wykonania. Ze względu na otwarty charakter omawianego katalogu, Spółka uważa, że ten fakt powinien być brany pod uwagę przy wykładni art. 2 pkt 26 ustawy VAT. Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że przy ustalaniu miejsca świadczenia Usługi Programistycznej świadczonej na rzecz Nabywcy niebędącego podatnikiem, zastosowanie znajdzie art. 28c ustawy VAT. W rezultacie miejscem świadczenia przedmiotowej usługi będzie terytorium kraju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przez terytorium kraju – w myśl art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzącego w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Z uwagi na fakt, że usługi elektroniczne nie zostały sklasyfikowane w klasyfikacjach statystycznych stwierdzić należy, że uznanie czynności jako usługi elektronicznej zależy głównie od charakteru świadczenia.

W myśl przepisu art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011

Na mocy art. 7 ust. 1 ww. rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.), do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do art. 7 ust. 2 rozporządzenia, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

  1. ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
  2. usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takie jak witryna lub strona internetowa;
  3. usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
  4. odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
  5. pakiety usług internetowych oferujących dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
  6. usługi wyszczególnione w załączniku I.

Załącznik I wymienia następujące usługi:

  1. Punkt 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1. tworzenie i hosting witryn internetowych;
    2. automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online;
    3. zdalne zarządzanie systemami;
    4. hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych;
    5. dostarczanie online przestrzeni na dysku na żądanie.
  2. Punkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1. uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień;
    2. oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych;
    3. sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek);
    4. automatyczna instalacja online filtrów na witrynach internetowych;
    5. automatyczna instalacja online zabezpieczeń typu firewall.
  3. Punkt 3 załącznika II do dyrektywy2006/112/WE:
    1. uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów;
    2. uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu;
    3. zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;
    4. prenumerata gazet i czasopism online;
    5. dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych;
    6. wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online;
    7. informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe);
    8. dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych;
    9. korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.
  4. Punkt 4 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1. uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe;
    2. uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków;
    3. uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie;
    4. pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe;
    5. uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni;
    6. odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą sieci radiowej lub telewizyjnej, internetu lub podobnej sieci elektronicznej, tj. słuchanie lub oglądanie programów w momencie wybranym przez użytkownika, na jego indywidualne życzenie, na podstawie katalogu programów wybranych przez dostawcę usług medialnych, np. telewizja lub wideo na życzenie;
    7. odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), chyba że są one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych;
    8. dostawa treści audio i audiowizualnych za pomocą sieci komunikacyjnych, które to treści nie są udostępniane przez dostawcę usług medialnych i nie są objęte jego odpowiedzialnością redakcyjną;
    9. dalsza dostawa treści audio i audiowizualnych należących do dostawcy usług medialnych, lecz dostarczanych przez inny podmiot za pomocą sieci komunikacyjnych.
  5. Punkt 5 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1. automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
    2. ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Natomiast art. 7 ust. 3 rozporządzenia zawiera katalog usług, które nie są zaliczane do „usług świadczonych drogą elektroniczną”:

  1. usługi nadawcze;
  2. usługi telekomunikacyjne;
  3. towary, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywa się elektronicznie;
  4. płyty CD-ROM, dyskietki i podobne nośniki fizyczne;
  5. materiały drukowane, takie jak książki, biuletyny, gazety i czasopisma;
  6. płyty CD i kasety magnetofonowe;
  7. kasety wideo i płyty DVD;
  8. gry na płytach CD-ROM;
  9. usługi świadczone przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
  10. usługi edukacyjne, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
  11. usługi fizyczne off-line naprawy sprzętu komputerowego;
  12. hurtownie danych off-line;
  13. usługi reklamowe, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
  14. usługi centrum wsparcia telefonicznego;
  15. usługi edukacyjne obejmujące wyłącznie kursy korespondencyjnie, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
  16. konwencjonalne usługi aukcyjne, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert.

Z powyższego wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

  • realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
  • świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
  • ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Dopiero łączne spełnienie powyższych warunków pozwala na zaklasyfikowanie usługi jako usługi elektronicznej.

Ponadto usługi te nie mogą być objęte wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 ww. rozporządzenia.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl ust. 2 powyższego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W świetle regulacji przepisu art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

  1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
  2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Stosownie do art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Jak stanowi art. 28k ustawy, miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Wskazać należy, że świadczenie składające się z co najmniej dwóch czynności, które z ekonomicznego punktu widzenia tworzy jedną całość ma miejsce wtedy, gdy jedną z jego części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego zrealizowania (wykorzystania) usługi zasadniczej. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowanie do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że – jak słusznie wskazano we wniosku - kompleksowa usługa programistyczna polegająca na modernizacji krajowego systemu informatycznego monitorowania ruchu statków nie stanowi usługi elektronicznej w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 282/2011. Jakkolwiek będzie świadczona m.in. za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, wkład człowieka w jej wykonanie będzie na tyle istotny i niezbędny, że nie można mówić o minimalnym udziale człowieka.

W konsekwencji, o ile – jak wynika z treści wniosku - będący nabywcą usługi organ administracji innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, miejscem świadczenia i opodatkowania wykonywanych przez Spółkę usług - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28c ust. 1 ustawy – będzie terytorium kraju, w którym usługodawca (Spółka) posiada siedzibę, tj. Polska.

Ponadto podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.