0113-KDIPT1-3.4012.723.2018.2.JM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Brak prawa do częściowego odliczenia podatku.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2018 r. (data wpływu 25 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 listopada 2018 r. (data wpływu 19 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku według prewspółczynnika jednostki budżetowej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2018 r wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku według prewspółczynnika jednostki budżetowej.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 listopada 2018 r. (data wpływu 19 listopada 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Miasto (dalej: Miasto lub Wnioskodawca) jest zarejestrowane na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT) jako podatnik VAT czynny.

Miasto realizuje zadanie pn. „” (dalej również: Inwestycja), którego przedmiotem jest zagospodarowanie terenów rekreacyjnych w celu wykorzystania ich do pełnienia funkcji turystycznych.

Celem głównym projektu jest zwiększenie wykorzystania walorów przyrodniczych terenów rekreacyjnych w celu rozwoju gospodarki turystycznej. W zakres projektu wchodzą prace budowlane, polegające m.in. na:

  • rozbiórce istniejącego budynku restauracji – przygotowanie terenu pod inwestycję,
  • budowie mokrego placu zabaw dla dzieci (1 szt.) wraz z tarasami widokowymi (1 szt.),
  • wykonanie ścieżek pieszo-rowerowych (1 komplet) wraz z wykonaniem linii kablowej oświetlenia ścieżek oraz instalacją monitoringu oraz
  • budowa toru rowerowego typu „Pumptrack” (1 szt.).

Dodatkowo w celu zapewnienia lepszej dostępności terenów zaplanowano instalację samoobsługowej stacji naprawy rowerów (1 szt.).

Powstaną zatem 4 produkty turystyczne:

  • mokry plac zabaw
  • tarasy widokowe
  • ścieżki pieszo rowerowe
  • pumptrack.

Przewidziano również zagospodarowanie terenu przyległego, w tym budowę obiektów małej architektury (ławki, stoliki, stojak na rowery, instrukcja użytkowania).

W wyniku przeprowadzenia Inwestycji, dojdzie do powstrzymania degradacji terenów zielonych oraz nadana zostanie im nowa funkcja turystyczna.

W związku z realizacją powyższej Inwestycji, uzyskało dofinansowanie projektu z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Jednostką realizującą Inwestycję jest Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (dalej: MOSiR lub Ośrodek). MOSiR jest miejską jednostką organizacyjną, działającą w formie samorządowej jednostki budżetowej. Przedmiotem działania MOSiR-u jest w szczególności:

  • zagospodarowanie i wyposażenie w urządzenia rekreacyjne i turystyczne terenów Ośrodka,
  • zapewnienie właściwej eksploatacji i konserwacji obiektów sportowych, rekreacyjnych i turystycznych,
  • prowadzenie działalności w zakresie usług turystycznych i hotelarskich,
  • prowadzenie wypożyczalni sprzętu sportowego i turystycznego,
  • udostępnianie obiektów dla organizacji imprez sportowych, rekreacyjnych i turystycznych oraz w celu szkolenia dla potrzeb kultury fizycznej i turystyki oraz sportu szkolnego,
  • współdziałanie w zakresie programowania i organizacji imprez sportowych, rekreacyjnych i turystycznych ze specjalistycznymi organizacjami kultury fizycznej i turystyki, placówkami oświatowymi, organizacja własnych imprez i szkolenie sportowe młodzieży,
  • ponadto, Ośrodek może za zgodą Prezydenta Miasta pełnić funkcję inwestora bezpośredniego przy realizacji zadań inwestycyjnych, z zakresu kultury fizycznej i turystyki.

Miasto pragnie podkreślić, iż z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonało centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. W konsekwencji MOSiR nie jest odrębnym, od Miasta, podatnikiem VAT, a wszelkie czynności podlegające ustawie o VAT dokonywane przez Ośrodek są rozliczane dla celów tego podatku przez Miasto.

Na terenie objętym projektem, Miasto (poprzez MOSiR) prowadzi działalność opodatkowaną VAT, w zakresie dzierżawy obiektów pod działalność handlowo-usługową, a także wynajmu sprzętu sportowego (kajaków). Z tytułu wykonywania przedmiotowych czynności Miasto rozlicza podatek należny. Zdaniem Miasta w wyniku realizacji Inwestycji nastąpi podniesienie atrakcyjności terenu, co w opinii Wnioskodawcy powinno przyczynić się do zwiększenia obrotów Miasta (osiąganych za pośrednictwem MOSiR) m.in. z tytułu wynajmu sprzętu do uprawnia sportów wodnych.

Miasto przeprowadzając przedmiotową Inwestycję, realizuje zadanie własne, w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994).

Z uwagi na ponoszenie przez Wnioskodawcę różnego rodzaju wydatków związanych niepodzielnie z różnymi obszarami jego działalności, Wnioskodawca dokonał wyliczenia proporcji VAT dla jednostki budżetowej – MOSiR, na podstawie przepisów Rozporządzenia. W odpowiedzi na pytanie: „Na kogo zostały/zostaną wystawione faktury dokumentujące wydatki poniesione na realizację projektu?” Wnioskodawca wskazał, że wydatki ponoszone w związku z realizacją Projektu zostały/zostaną wystawione na Miasto jako na podatnika VAT, natomiast odbiorcą tych faktur jest Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (dalej: MOSiR).

Tereny rekreacyjne służą/będą służyły zdaniem Miasta do wykonywania (poprzez MOSiR):

  • czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT – Miasto (poprzez MOSiR) nieodpłatnie udostępniając tereny rekreacyjne lokalnej społeczności czy turystom działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej, realizując swoje zadania własne;
  • czynności opodatkowanych VAT w postaci wynajmu sprzętu do uprawiania sportów wodnych oraz dzierżawy obiektów pod działalność handlowo-usługową.

W odpowiedzi na pytanie: „Czy tereny rekreacyjne są/będą wykorzystywane przez Miasto wraz z jej jednostką organizacyjną do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?”, Wnioskodawca wskazał, że zdaniem Miasta tereny rekreacyjne są/będą wykorzystywane przez Miasto (poprzez MOSiR) do działalności innej niż działalność gospodarcza (powstała w ramach Projektu infrastruktura będzie ogólnodostępna), ale również zdaniem Miasta do czynności stanowiących działalność gospodarczą (na terenach rekreacyjnych Miasto prowadzi działalność w zakresie wynajmu sprzętu do uprawiania sportów wodnych oraz dzierżawy obiektów pod działalność handlowo-usługową).

W odpowiedzi na pytanie: „W sytuacji, gdy tereny rekreacyjne są/będą wykorzystywane przez Miasto wraz z jej jednostką organizacyjną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?”, Wnioskodawca wskazał, że zdaniem Miasta nie jest ono w stanie przyporządkować wskazanych we Wniosku wydatków w całości do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na pytanie: „W sytuacji, gdy tereny rekreacyjne są/będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy Wnioskodawca ma/będzie miał obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?”, Wnioskodawca wskazał, że tereny, o których mowa we Wniosku nie są zdaniem Miasta wykorzystywane do czynności zwolnionych z VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Miasto ma prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na Fakturach zakupowych dotyczących wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji, przy pomocy pre-współczynnika wyliczonego dla jednostki budżetowej na podstawie Rozporządzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko Wnioskodawcy

Miasto ma prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji, przy pomocy pre-współczynnika wyliczonego dla jednostki budżetowej na podstawie Rozporządzenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ustawodawca wskazał w art. 86 ust. 22, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane Rozporządzenie. Rozporządzenie to określa w szczególności sposób określania pre-współczynnika VAT dla jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury oraz uczelni publicznych i instytutów badawczych.

W myśl § 3 ust. 1 Rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Sposób określania proporcji dla jednostki budżetowej został określony natomiast w § 3 ust. 3 Rozporządzenia.

W celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:

    1. czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT, zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
    2. czy, a jeśli tak, to w jakim zakresie, pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT.

Warunki uznania Miasta za podatnika VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 przywołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartość niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, że jeżeli jednostka samorządu terytorialnego realizuje swoje zadania przy wykorzystaniu narzędzi i uprawnień nadanych im w drodze aktów prawnych, nie będzie ona podatnikiem VAT.

W przypadku natomiast, gdy dane zadanie jest realizowane przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o umowy cywilnoprawne, a więc na warunkach i w okolicznościach typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – jednostka taka będzie traktowana jako podatnik VAT. Taka sytuacja będzie miała miejsce, w przypadku realizacji przedmiotowej Inwestycji.

Wnioskodawca pragnie ponadto podkreślić, że z tytułu działalności jednostek budżetowych Miasta, podatnikiem będzie Wnioskodawca. Jak zostało bowiem wskazane w opisie sprawy, z dniem 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Miasta i jego jednostek organizacyjnych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów oraz uchwale z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z którymi jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe nie stanowią odrębnych od tworzących je JST podatników VAT.

Związek z czynnościami opodatkowanymi VAT

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że w przypadku nabycia towarów i usług związanych pośrednio z wypożyczaniem sprzętu wodnego takiego jak np. kajaki oraz wynajmem nieruchomości pod działalność handlowo-usługową Miasto działa w charakterze podatnika VAT.

Należy bowiem zaznaczyć, że prowadzona przez Wnioskodawcę na obszarze terenów rekreacyjnych, działalność w zakresie wypożyczania sprzętu wodnego oraz wynajmu nieruchomości jest realizowana w formie zarobkowej oraz ma na celu osiągnięcie dochodu.

Biorąc jednocześnie pod uwagę, że działalność Miasta jest wykonywana w oparciu o umowy cywilnoprawne, a więc na warunkach i w okolicznościach typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – w ocenie Wnioskodawcy – Miasto będzie w tym zakresie traktowane jako podatnik VAT.

W konsekwencji, Miasto jest podatnikiem VAT, w zakresie m.in. wypożyczania sprzętu do uprawiania sportów wodnych oraz wynajmu nieruchomości pod działalność handlowo-usługową.

Nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi towary i usługi będą przez Miasto (poprzez MOSiR) wykorzystywane w następujący sposób:

  1. bezpośrednio – realizacji zadań własnych z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
  2. pośrednio – odpłatnych transakcji, na podstawie umów cywilnoprawnych, które zdaniem Miasta podlegają opodatkowaniu VAT, m.in. w zakresie wypożyczania sprzętu do uprawiania sportów wodnych oraz najmu nieruchomości pod działalność handlowo-usługową.

Tak jak Wnioskodawca wskazał powyżej, na rewitalizowanych terenach rekreacyjnych, Miasto prowadzi odpłatny wynajem sprzętów wodnych i wynajmuje nieruchomości pod działalność handlowo-usługową, co podlega opodatkowaniu VAT.

Wynajem sprzętu sportowego został bowiem wyłączony przez ustawodawcę, z kręgu czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 32, stanowiąc, iż usługi związane z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością nie podlegają zwolnieniu z tegoż podatku.

Również dzierżawa nieruchomości pod działalność handlowo-usługową nie korzysta ze zwolnienia z VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone koszty, związane z zagospodarowaniem terenów rekreacyjnych „”, będą pośrednio związane z prowadzoną przez Miasto działalnością gospodarczą. Tereny obszaru „”, w wyniku realizacji Inwestycji, ponownie staną się atrakcyjnym miejscem na spędzanie wolnego czasu i rekreację, dla mieszkańców ... oraz przyjezdnych gości. Przeprowadzenie przedmiotowej Inwestycji w zdecydowany sposób przyczyni się do wzrostu atrakcyjności oraz zainteresowania wskazanymi terenami rekreacyjnymi. W konsekwencji zwiększy się także zainteresowanie w szczególności wypożyczanym tam przez Miasto, sprzętem do uprawnia sportów wodnych, co zdaniem Miasta przełoży się na wzrost obrotów Miasta z tytułu wynajmu rzeczonego sprzętu.

Tym samym w przypadku wydatków ponoszonych przez Miasto na działalność technicznie prowadzoną przez MOSiR – przy odliczaniu VAT w tym zakresie, Miasto zobowiązane jest do zastosowania pre-współczynnika VAT wyliczonego dla MOSiR. Sposób określenia proporcji, w przypadku jednostki budżetowej to sposób ustalony według wzoru przedstawionego § 3 ust. 3 Rozporządzenia.

Podsumowując, w odniesieniu do wydatków na realizację Inwestycji, w opinii Miasta, będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy użyciu pre-współczynnika skalkulowanego zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia.

Stanowisko Miasta, w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego przy użyciu pre-współczynnika skalkulowanego zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia, w odniesieniu do Inwestycji przekazanej w użytkowanie jednostce budżetowej, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych, m.in.:

  • z dnia 30 sierpnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP4.4012.458.2018.1.AK, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) stwierdził, że: „jeżeli nabyte towary i usługi związane z wydatkami inwestycyjnymi oraz bieżącymi mają/będą miały związek z wykonywaniem przez Wnioskodawcę za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz działalności innej niż gospodarcza (działalność poza VAT), a jednostki te nie mają/nie będą miały możliwości przypisania tych wydatków wyłącznie do działalności gospodarczej przez nie realizowanej, to Gmina jest/będzie zobligowana do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT, w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, określonych odrębnie dla tych jednostek organizacyjnych. Podkreślenia bowiem wymaga, że w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla tej jednostki jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych. W konsekwencji odrębnie będzie ustalany sposób wyliczania proporcji obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego jako osobę prawną urzędu działającego w formie samorządowej jednostki budżetowej (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), odrębnie dla pozostałych samorządowych jednostek budżetowych oraz odrębnie dla samorządowych zakładów budżetowych.”,
  • z dnia 14 sierpnia 2018 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.428.2018.1.MW, w której DKIS wskazał, że: „w przypadku jednostek samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć ustala się odrębnie dla każdej z utworzonych przez jednostkę samorządu terytorialnego jednostek organizacyjnych realizujących jej zadania. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie. (...) należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją jak i promocją projektu pn.: „Termomodernizacja sali gimnastycznej Szkoły Podstawowej (...)”, jednakże nie w pełnej wysokości, lecz w zakresie, w jakim wydatki inwestycyjne służą do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, obliczonego dla jednostki budżetowej wykorzystującej nabyte towary i usługi, tj. Szkoły Podstawowej.”,
  • z dnia 13 sierpnia 2018 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.436.2018.1.MJ, w której DKIS stwierdził, że: „Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.”.

Ponadto, stanowisko Miasta, w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego, z Inwestycji, które w sposób pośredni wpływają na obrót, znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

  • z dnia 23 stycznia 2018 r. o sygn. IPTPP4/443-778/14-15/17-S/OS, w której DKIS stwierdził, że: „Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. (...) Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. (...) Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.
  • w interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2018 r. o sygn. 0115-KDIT1- 1.4012.381.2018.2.MN, DKIS wskazał, że: „Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.”.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, że z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zwana dalej „ustawą centralizacyjną”.

Jak wynika z art. 3 ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Ponadto, na mocy art. 4 ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy centralizacyjnej, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

  1. utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
  2. urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym przyznano jej na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto realizuje zadanie, którego przedmiotem jest zagospodarowanie terenów rekreacyjnych w celu wykorzystania ich do pełnienia funkcji turystycznych. Jednostką realizującą Inwestycję jest Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji. MOSiR jest miejską jednostką organizacyjną, działającą w formie samorządowej jednostki budżetowej. Na terenie objętym projektem, Miasto (poprzez MOSiR) prowadzi działalność opodatkowaną VAT, w zakresie dzierżawy obiektów pod działalność handlowo-usługową, a także wynajmu sprzętu sportowego (kajaków). Z tytułu wykonywania przedmiotowych czynności Miasto rozlicza podatek należny. Faktury zostały/zostaną wystawione na Miasto. Miasto jest zarejestrowane na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do częściowego odliczenia podatku według prewspółczynnika jednostki budżetowej.

Zaznaczyć należy, że Miasto podejmując działania w zakresie zagospodarowania terenów rekreacyjnych, realizuje/będzie realizować swoje zadania związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym przypadku mieszkańców Miasta. Zadaniem (obowiązkiem) Miasta jest bowiem stworzenie warunków do poprawy kultury fizycznej i turystyki np. przez zagospodarowanie terenów rekreacyjnych w celu aktywnego i zdrowego spędzenia czasu na wolnym powietrzu jak również rozwoju formy fizycznej mieszkańców. Zatem podejmowanie działań w przedmiotowym zakresie w ramach realizacji obowiązków władztwa publicznego ciążących na Mieście, jest ustawową powinnością Miasta.

Tym samym rozpatrując możliwość odliczenia podatku VAT w związku z wydatkami ponoszonymi przez Miasto w związku z realizacją projektu, należy zauważyć, że co do zasady zagospodarowanie terenów rekreacyjnych, jest/będzie realizacją celu publicznego na poziomie samorządowym, a więc jako zadanie jednostki samorządu terytorialnego mające na celu zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty nie stanowi/nie będzie stanowić czynności związanej z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, uprawniającej do odliczenia podatku naliczonego. Tereny rekreacyjne, o których mowa w niniejszej sprawie są/będą ogólnodostępne, a korzystanie z nich jest/będzie nieodpłatne.

Mając na uwadze powyższe ustalenia należy stwierdzić, że charakter dokonywanych przez Miasto zakupów związanych z zagospodarowaniem terenów rekreacyjnych, wskazuje jednoznacznie, że służą/będą służyć one tylko i wyłącznie do wykonywania zadań publicznych mających na celu korzyść ogółu, tj. do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym fakt, że Miasto świadczy również usługi opodatkowane podatkiem VAT w zakresie wynajmu sprzętu do uprawiania sportów wodnych oraz dzierżawy obiektów pod działalność handlowo-usługową, nie powoduje w ocenie Organu, (z uwagi na odrębność tych czynności), zmiany charakteru czynności, dla wykonywania których Miasto dokonuje zagospodarowania terenów rekreacyjnych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że dokonywane przez Miasto zakupy związane z zagospodarowaniem terenów rekreacyjnych, służą/będą służyć do wykonywania tylko i wyłącznie czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym wskazane wydatki nie są/nie będą nabywane do działalności gospodarczej, a Wnioskodawca nie działa/nie będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT, zatem nie spełni przesłanek z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Wydatki na te cele, jako cele publiczne, musiałyby być bowiem ponoszone nawet gdyby z tych terenów nie korzystali mieszkańcy czy turyści korzystający ze sprzętu do uprawiania sportów wodnych ani dzierżawcy obiektów wykorzystywanych pod działalność handlowo-usługową.

W konsekwencji w odniesieniu do zakupów związanych z zagospodarowaniem terenów rekreacyjnych nie znajdują zastosowania również przepisy art. 86 ust. 2a ustawy.

Powołane przepisy art. 86 ust. 2a ustawy mają/będą miały bowiem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są/będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. A taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie ma/nie będzie miała miejsca.

W ocenie Organu, pośredni wpływ zakupów na czynności opodatkowane w wymiarze jaki przedstawił Wnioskodawca we wniosku, nie zmienia faktu, że zakupy te, o które Wnioskodawca pyta, są/będą związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT tj. działalnością wynikającą z obowiązków publicznych. Dopiero gdy brak byłoby takiego bezpośredniego związku z jakąś konkretną sprzedażą, można rozważać ewentualny „dalszy” związek z jakąś czynnością.

Zakupy, o które Wnioskodawca pyta, są/będą w pierwszej kolejności dokonywane w celu wykonania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, a ewentualna późniejsza czynność opodatkowana, która pojawia się obok wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie może przesądzać, że zakup został w jakimkolwiek zakresie dokonany w celu wykonania tej opodatkowanej czynności. Tereny rekreacyjne ze swojej istoty zaspokajają bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Sam Wnioskodawca wskazał, że Miasto (poprzez MOSiR) nieodpłatnie udostępniając tereny rekreacyjne lokalnej społeczności czy turystom działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej, realizując swoje zadania własne. Zatem należy stwierdzić, ze tereny rekreacyjne są ogólnodostępne, a korzystanie z nich jest nieodpłatne.

Reasumując stwierdzić należy, że Miasto, dokonując zagospodarowania terenów rekreacyjnych nie występuje/nie wystąpi w charakterze podatnika VAT, a poniesione w związku z ww. zagospodarowaniem wydatki nie są/nie będą związane z wykonywaniem przez Miasto czynności opodatkowanych. Tym samym Wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że z terenów tych będą korzystać mieszkańcy czy turyści korzystający ze sprzętu do uprawiania sportów wodnych czy dzierżawcy obiektów wykorzystywanych pod działalność handlowo-usługową.

Jak już bowiem stwierdzono, obowiązkiem publicznym Miasta jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty przez stworzenie warunków do poprawy kultury fizycznej i turystyki np. przez zagospodarowanie terenów rekreacyjnych w celu aktywnego i zdrowego spędzenia czasu na wolnym powietrzu, jak również rozwoju formy fizycznej mieszkańców, zaś samo wykorzystanie ww. infrastruktury niejako „przy okazji” do świadczenia przez Wnioskodawcę usług wynajmu sprzętu do uprawiania sportów wodnych czy dzierżawy obiektów wykorzystywanych pod działalność handlowo-usługową nie może przesądzać, że zakupy związane z zagospodarowaniem terenów rekreacyjnych służą/będą służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych. Tym samym świadczenie przez Wnioskodawcę usług opodatkowanych w ww. zakresie nie może przesądzać o prawie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków opisanych we wniosku, które z obowiązku muszą być ponoszone do wszystkich terenów rekreacyjnych niezależnie od tego czy z terenów tych korzystają/będą korzystać mieszkańcy i turyści korzystający ze sprzętu do uprawiania sportów wodnych czy dzierżawcy obiektów wykorzystywanych pod działalność handlowo-usługową, czy inne osoby, które z tych usług nie korzystają.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że nie sposób zgodzić się z poglądem Wnioskodawcy, który upatruje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków opisanych w treści wniosku w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych tj. z wypożyczaniem sprzętu wodnego oraz wynajmem nieruchomości pod działalność handlowo-usługową. Skoro bowiem zagospodarowanie terenów rekreacyjnych jest/będzie działalnością wykonywaną przez Miasto jako podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej i jest/będzie ściśle związane z wykonywaniem władztwa publicznego, to wskazać należy, że wydatki związane z realizacją projektu służą/będą służyć w pierwszej kolejności do wykonywania tylko i wyłącznie czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym samym Wnioskodawcy z tytułu ich poniesienia nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym (pytaniami wskazanymi) we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.