IPPP1/443-653/11-8/AKO | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W przypadku przeprowadzenia przez Wnioskodawcę rozliczenia przenoszonych na najemców opłat za media w ramach świadczonej usług najmu oraz opłat za media świadczonych niezależnie od usługi najmu, jeżeli zachodzi konieczność zmniejszenia dokonanych w poprzednim, tj. w 2010 roku obciążeń, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury korygującej VAT z zastosowaniem stawki podatku VAT obowiązującej w dacie dokonania sprzedaży danej usługi – najem łącznie z kosztami opłat za media (świadczenie kompleksowe) lub w dacie dokonania dostawy mediów, które winny być rozliczane odrębnie od usługi najmu

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1253/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 5 października 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2011 r. (data wpływu 18 kwietnia 2011 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia przenoszonych na najemców opłat za media w ramach świadczonej usługi najmu oraz opłat za media świadczonych niezależnie od usługi najmu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2011 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia przenoszonych na najemców opłat za media w ramach świadczonej usługi najmu oraz opłat za media świadczonych niezależnie od usługi najmu.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 14 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPP1/443-653/11/15-7/S/AW, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozliczenia przenoszonych na najemców opłat za media w ramach świadczonej usługi najmu oraz opłat za media świadczonych niezależnie od usługi najmu.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 14 grudnia 2015 r. znak: IPPP1/443-653/11/15-7/S/AW, wniósł pismem z 4 stycznia 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 11 lutego 2016 r. znak: IPPP1/4512-1-1/16-2/AW, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 14 grudnia 2015 r. znak: IPPP1/443-653/11/15-7/S/AW złożył skargę z 16 marca 2016 r. (data wpływu 18 marca 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 11 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1253/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 14 grudnia 2015 r. znak: IPPP1/443-653/11/15-7/S/AW.

W ocenie Sądu, w kwestii dotyczącej świadczenia przez Wnioskodawcę usługi najmu wraz z dostawą mediów dla lokali, w których brak jest technicznie możliwości montażu urządzeń pomiarowych oraz w sytuacji, gdy najemcy są obciążani kosztami za zużyte media w postaci ryczałtu określonego w umowie, Organ pominął ocenę TSUE i NSA, że możliwe jest przyjęcie przez strony umowy innego niż rozliczanie zużycia mediów w oparciu o wskazania liczników, sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń. Wnioskodawca wskazał, że występują przypadki lokali, w których brak jest technicznych możliwości montażu urządzeń pomiarowych, rozliczenie kosztów poniesionych przez wynajmującego następuje np.: proporcjonalnie do powierzchni użytkowej lokali lub wielkości udziału w nieruchomości wspólnej czy też liczby osób zatrudnionych w lokalu (w zależności od rodzaju mediów). Organ nie dokonał żadnej analizy, czy rozliczenie kosztów mediów poniesionych przez wynajmującego proporcjonalnie do powierzchni użytkowej lokalu, wielkości udziału w nieruchomości wspólnej czy też liczby osób zatrudnionych w lokalu, może stanowić odmienny sposób ustalenia faktycznego zużycia mediów niż rozliczanie zużycia mediów w oparciu o wskazania liczników.

W ocenie Sądu, zaniechanie dokonania powyższej analizy oraz dokonania oceny przedstawionego w tym zakresie stanu faktycznego przez Wnioskodawcę mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ mogło skutkować błędną interpretacją art. 29 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącą do przyjęcia, że świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi, rozliczanymi przez wynajmującego proporcjonalnie do powierzchni użytkowej lokalu lub wielkości udziału w nieruchomości wspólnej czy też liczby osób zatrudnionych w lokalu, stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu).

WSA stwierdził, że wskazane powyżej uchybienie, będące wynikiem nie uwzględnienia niektórych wskazań TSUE oraz NSA wynikających z ww. orzeczeń stanowi naruszenie, wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z wyżej wskazanych względów.

Sąd zobowiązał Organ, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, do dokonania analizy, czy rozliczenie kosztów mediów poniesionych przez wynajmującego proporcjonalnie do powierzchni użytkowej lokalu lub wielkości udziału w nieruchomości wspólnej czy też liczby osób zatrudnionych w lokalu, może stanowić odmienny sposób ustalenia faktycznego zużycia mediów niż rozliczanie zużycia mediów w oparciu o wskazania liczników, co pozwoliłoby uznać, że tak rozliczane dostawy stanowią odrębne od usługi najmu świadczenie, a w związku z tym opłaty wynikające z eksploatacji lokali przez najemcę nie powinny być zaliczone do podstawy opodatkowania usługi najmu i powinny być opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla danego świadczenia. Dokonując powyższej analizy organ będzie się przede wszystkim kierował ekonomicznymi względami oceniając czy powyższe kryteria pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie zużycie tych mediów.

W pozostałym zakresie Sąd podzielił stanowisko Organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie podatku od towarów i usług wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, będąca państwową osobą prawną podległą Ministrowi realizuje, zgodnie z art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, powierzone jej przez Ministra zadania zlecone w zakresie m.in. gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz zadania własne obejmujące m.in. gospodarowanie powierzonym mieniem Skarbu Państwa, obrót nieruchomościami, przejmowanie i nabywanie nieruchomości, dokonywanie remontów budynków i lokali mieszkalnych oraz internatów, prowadzenie działalności gospodarczej.

Wnioskodawca gospodaruje mieniem poprzez między innymi oddawanie nieruchomości w trwały zarząd, dzierżawę, najem, użyczenie. W związku z prowadzoną działalnością jednostki organizacyjne Wnioskodawcy dokonują odsprzedaży (refakturowania) usług, w tym usług o charakterze powszechnym oraz różnych postaci energii (tzw. mediów). Celem refakturowania jest przeniesienie kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę, która zakupiła usługi lub energię na podmiot, który z nich faktycznie korzystał. Sytuacja taka odnosi się m.in. do usług wynajmu lokali użytkowych, przy których świadczeniu Wnioskodawca obciąża najemców za zużyte media, tj. energię elektryczną, cieplną, dostawę wody, wywóz nieczystości itp. w postaci zaliczek, których wysokość określana jest w umowie, stosując przy tym stawki podatku właściwe dla dostarczanych mediów.

Pierwotne obciążenia za dostawę mediów otrzymywane przez Wnioskodawcę będącą właścicielem lokali użytkowych, wystawiane są zarówno przez bezpośrednich dostawców usług czy energii np. zakład energetyczny, wodociągowy itp., jak i wspólnoty mieszkaniowe, które w tym przypadku pośredniczą w dostawie tych usług (energii), a nie są podatnikami VAT.

Rozliczenie mediów, a następnie uznanie lub dociążenie dodatkowymi kosztami z tytułu wykonanej usługi lub dostarczonej energii podmiotów faktycznie korzystających z mediów (najemców lokali użytkowych), następuje w efekcie porównania wielkości należnych zaliczek z poniesionymi kosztami. Odbywa się to po okresie obrachunkowym którego koszty dotyczą, a więc za rok poprzedni w roku bieżącym.

Przedstawiony stan faktyczny został uzupełniony pismem z dnia 9 listopada 2015 r. (data wpływu 12 listopada 2015 r.), w którym Wnioskodawca wskazał:

Zasady przenoszenia kosztów opłat mediów na najemców lokali nie są jednolite i uzależnione są w głównej mierze od możliwości technicznych występujących w danych budynkach i lokalach.

U Wnioskodawcy występują następujące przypadki:

  • rozliczenie kosztów związanych ze zużyciem wody, energii elektrycznej, energii cieplnej i odprowadzaniem ścieków następuje w oparciu o wskazania liczników (podzielników);
  • w przypadku niektórych lokali najemcy zawierają indywidualne umowy z dostawcami energii elektrycznej, a także jeśli istnieje taka możliwość, również z dostawcami pozostałych mediów;
  • dla lokali, w których brak jest technicznych możliwości montażu urządzeń pomiarowych, rozliczenie kosztów poniesionych przez wynajmującego następuje, np.: proporcjonalnie do powierzchni użytkowej lokali lub wielkości udziału w nieruchomości wspólnej czy też liczby osób zatrudnionych w lokalu (w zależności od rodzaju mediów);
  • występują jednostkowe przypadki, gdy wobec braku innej możliwości rozliczenia kosztów zużycia mediów, najemcy obciążani są kosztami zgodnie z określonym w umowie najmu ryczałtem lub koszty mediów wkalkulowane są w stawkę czynszu.

W przypadku przenoszenia kosztów wywozu nieczystości na najemcę mogły występować następujące sytuacje:

  • koszt wywozu nieczystości przenoszony był na najemcę lokalu (dotyczyło to najczęściej lokali użytkowych znajdujących się budynkach wspólnot mieszkaniowych, w których o wyborze świadczeniodawcy decydował zarząd wspólnoty);
  • najemcy lokali zawierali umowy indywidualne z wybranym przez siebie usługodawcą i koszt wywozu nieczystości ponosili bezpośrednio do usługodawcy, na podstawie zawartych przez siebie umów.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  • Jakie stawki podatku od towarów i usług należy zastosować w przypadku odsprzedaży (refakturowania) w bieżącym roku usług, w tym usług o charakterze powszechnym oraz różnych postaci energii (tzw. mediów), a także dociążenia kosztami podmiotów faktycznie korzystających z dostarczanych mediów, w związku z rozliczeniem mediów dokonywanym po dniu 1 stycznia 2011 r. w przypadku, gdy faktury otrzymane przez Wnioskodawcę, na podstawie których następuje obciążenie ostatecznego nabywcy, zawierają stawki podatku od towarów i usług obowiązujące w roku poprzednim?
  • Jakie stawki podatku należy zastosować w przypadku, gdy w wyniku dokonanego w bieżącym roku rozliczenia mediów Wnioskodawcy zobowiązana jest do wystawienia faktur korygujących zmniejszających obrót objęty stawkami podatku obowiązującymi w ubiegłym roku?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Do dnia 31 marca 2011 r. refakturowanie należało do czynności, które nie były zdefiniowane w prawie podatkowym. Niemniej jednak w oparciu o utrwalone orzecznictwo, wydaną na rzecz Wnioskodawcy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pisemną interpretację indywidualną prawa podatkowego, dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego przy refakturowaniu opłat za media pomiędzy Wnioskodawcą (wynajmującym) a najemcą oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, można przyjąć, iż np. w przypadku najmu lokali podmiot wynajmujący uprawniony jest w ramach tej usługi do wystawienia odrębnej faktury za usługi pomocnicze (np. w zakresie dostarczania wody, odprowadzania i oczyszczania ścieków, usuwania odpadów, itp.) pomimo, iż w rzeczywistości wynajmujący takich usług nie świadczy. Jest to możliwe w przypadku, gdy zgodnie z zawartą umową najemca (usługobiorca) jest obciążany kosztami tych usług odrębnie i niezależnie od samej usługi głównej.

Refakturowanie polega w praktyce na zafakturowaniu odsprzedaży usług, bez doliczania marży. Do dnia 1 stycznia 2011 r. powszechnie przyjmowało się, iż cena netto, jak i stawki podatku w fakturach dokumentujących odsprzedaż usług dla ostatecznych nabywców winny być takie same jak w fakturze pierwotnej, tj wystawionej przez usługodawcę, z wyłączeniem sytuacji, gdy zastosowanie przez usługodawcę zwolnienia od podatku lub obniżonej stawki VAT miało charakter podmiotowy lub podmiotowo-przedmiotowy.

Co do zasady, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. W przypadku świadczeń o charakterze powszechnym (tzw. mediów) obowiązek podatkowy powstaje, w myśl art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT, z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tego tytułu.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Refaktura stanowi w istocie zwykłą fakturę VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy pierwotnym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Wnioskodawca nabywając usługi lub energię we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, dokonuje de facto odsprzedaży usług lub towarów (energii) w bieżącym okresie wskazanym w refakturze, jako data sprzedaży. Stąd też Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku czynności refakturowania oraz obciążenia nabywców należnościami wynikającymi z rozliczenia kosztów zużytych mediów za poprzedni rok, momentem wykonania usługi lub dostawy energii (dokonania sprzedaży) jest bieżąca data sprzedaży wskazana w wystawionej przez Wnioskodawcę fakturze (refakturze). Tak więc w przypadku, gdy czynność refakturowania lub dodatkowego obciążenia najemców lokali w związku z rozliczeniem mediów za poprzedni rok została dokonana po dniu 31 grudnia 2010 r. zastosowanie znajdzie art. 146a pkt 1 i 2. W związku z powyższym Wnioskodawca powinien zastosować stawki podatku obowiązujące w momencie dokonywania odsprzedaży (rozliczenia).

Z kolei w sytuacji, gdy w wyniku przeprowadzonego w bieżącym roku rozliczenia mediów za rok poprzedni zachodzi konieczność zmniejszenia dokonanych w ubiegłym roku obciążeń najemców, wówczas faktury korygujące wystawione w 2011 r., odnoszące się do refaktur wystawionych w 2010 r. zawierających stawki podatku obowiązujące w dacie dokonania odsprzedaży, zmniejszają obrót i kwoty podatku w stawkach wskazanych w pierwotnych refakturach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przy czym, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl zaś art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z ust. 2a powołanego artykułu, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku – art. 30 ust. 3 cyt. ustawy.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 – ust. 2 ww. artykułu.

Jednakże na podstawie dyspozycji art. 146a pkt 1 i 2 powołanej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

  1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
  2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 140-142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wymieniono:

  • poz. 140 – Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, PKWiU 36.00.20.0,
  • poz. 141 – Usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych, PKWiU 36.00.30.0,
  • poz. 142 – Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, PKWiU ex 37.

Przy czym przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (art. 2 pkt 30 ustawy o VAT).

W treści ustawy o podatku od towarów i usług oraz w przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. W związku z tym, niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania wobec nich stawki podstawowej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16 (art. 106 ust. 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Z opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wykonuje zadania zlecone w zakresie m.in. gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz zadania własne obejmujące m.in. gospodarowanie powierzonym mieniem, obrót nieruchomościami, przyjmowanie i nabywanie nieruchomości, dokonywanie remontów budynków i lokali mieszkalnych oraz internatów, prowadzenie działalności gospodarczej. Wnioskodawca gospodaruje mieniem poprzez m.in. oddanie w najem. W związku z zawartymi umowami na najem Wnioskodawca przenosi koszty usług oraz energii (opłaty za media), na podmioty faktycznie z nich korzystające, tj. na wynajmujących. Faktury za dostawę mediów (energia elektryczna, cieplna, dostawa wody, wywóz nieczystości) wystawiane są na Wnioskodawcę przez bezpośrednich dostawców usług czy energii (np. zakład energetyczny, wodociągowy) lub przez podmioty które pośredniczą w ich dostawie (wspólnoty mieszkaniowe). Rozliczenie powyższych kosztów pomiędzy Wnioskodawcą a najemcami odbywa się za pomocą zaliczek, których wysokość określona jest w umowie. Ostateczne rozliczenie odbywa się po zakończeniu okresu obrachunkowego, którego koszty dotyczą, a więc jak wskazał Wnioskodawca za rok poprzedni w roku bieżącym poprzez porównanie wielkości należnych zaliczek z poniesionymi faktycznie kosztami. Wnioskodawca wskazał dodatkowo, że zasady przenoszenia kosztów opłat za media na najemców nie są jednolite i uzależnione są w głównej mierze od możliwości technicznych występujących w danych budynkach i lokalach. Występują następujące przypadki:

  • rozliczenie kosztów związanych ze zużyciem wody, energii elektrycznej, energii cieplnej i odprowadzaniem ścieków następuje w oparciu o wskazania liczników (podzielników);
  • w przypadku niektórych lokali najemcy zawierają indywidualne umowy z dostawcami energii elektrycznej, a także jeśli istnieje taka możliwość, również z dostawcami pozostałych mediów;
  • dla lokali, w których brak jest technicznych możliwości montażu urządzeń pomiarowych, rozliczenie kosztów poniesionych przez wynajmującego następuje, np.: proporcjonalnie do powierzchni użytkowej lokali lub wielkości udziału w nieruchomości wspólnej czy też liczby osób zatrudnionych w lokalu (w zależności od rodzaju mediów);
  • występują jednostkowe przypadki, gdy wobec braku innej możliwości rozliczenia kosztów zużycia mediów, najemcy obciążani są kosztami zgodnie z określonym w umowie najmu ryczałtem lub koszty mediów wkalkulowane są w stawkę czynszu.

W odniesieniu do przenoszenia kosztów wywozu nieczystości na najemcę Zainteresowany wskazał, że występują następujące sytuacje:

  • koszt wywozu nieczystości przenoszony był na najemcę lokalu (dotyczyło to najczęściej lokali użytkowych znajdujących się budynkach wspólnot mieszkaniowych, w których o wyborze świadczeniodawcy decydował zarząd wspólnoty);
  • najemcy lokali zawierali umowy indywidualne z wybranym przez siebie usługodawcą i koszt wywozu nieczystości ponosili bezpośrednio do usługodawcy, na podstawie zawartych przez siebie umów.

W niniejszej sytuacji kluczowe jest wyjaśnienie, czy w przypadku usług najmu – obejmującego swym zakresem świadczenia dodatkowe – do podstawy opodatkowania należy doliczyć również świadczenia dodatkowe (media) i zastosować jedną stawkę podatku VAT właściwą dla usługi zasadniczej, którą w tym przypadku jest usługa najmu.

W przedmiotowej sprawie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał zwrócił uwagę, że: „Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę”. I dalej: „Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

We wskazanym orzeczeniu Trybunał zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch sytuacji. Zdaniem TSUE w pierwszej kolejności należy zbadać, czy najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobu korzystania z danych towarów lub usług. Jeśli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być potwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W odniesieniu do uznania najmu za jedno świadczenie wraz ze świadczeniami mu towarzyszącymi Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia. Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy.

Szczególne stanowisko Trybunał zawarł w odniesieniu do wywozu nieczystości, gdzie jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie.

W niniejszej sprawie warto również przywołać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 944/15, w którym Sąd stwierdził, że „Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to wskazane media co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń. Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy”.

Analiza przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z ww. orzeczeń, prowadzi do wniosku, że świadczone usługi najmu lokali oraz towarzyszące im wskazane dostawy towarów i świadczenie usług, tj. dostarczanie wody, energii elektrycznej i cieplnej nie stanowią jednego świadczenia złożonego, lecz odrębne świadczenia, tj. usługi najmu oraz czynności dostarczania ww. mediów do tych lokali. Jak bowiem wynika z opisu sprawy opisane we wniosku świadczenia są odsprzedawane (refakturowane) na najemców, przy czym Wnioskodawca pobiera zaliczki za zużyte media, następnie, po zakończeniu roku dokonywane jest rozliczenie mediów według faktycznego ich wykorzystania. Obciążenie najemców za media (wodę, energię elektryczną i cieplną) następuje w oparciu o wskazania liczników, w niektórych przypadkach najemcy zawierają indywidualne umowy z dostawcami energii elektrycznej bądź innych mediów (jeśli jest taka możliwość), najemcy lokali mają zawarte indywidualne umowy z wybranym usługodawcą w zakresie wywozu nieczystości. W takich sytuacjach, dostawę mediów w postaci zużytej wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywozu nieczystości należy traktować jako odrębne od usługi najmu świadczenie. W związku z tym opłaty wynikające z tytułu powyższych świadczeń nie powinny być zaliczone do podstawy opodatkowania usługi najmu. Opłaty te stanowią odrębne od najmu należności, zatem Wnioskodawca przenosząc koszty tych należności za zużyte media winien opodatkować je stawką podatku VAT właściwą dla danego świadczenia.

Sytuacja, w której to najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z poszczególnych mediów poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia występuje w szczególności w przypadkach wskazanych wyżej, a więc odrębnego rozliczania zużycia mediów w oparciu o wskazania liczników.

Zasadę, że dostawa mediów stanowi odrębne od najmu świadczenie, należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłat z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemców. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości. Z takim przypadkiem mamy również do czynienia w opisanym we wniosku stanie faktycznym. W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał bowiem, że występują przypadki świadczenia usługi najmu wraz z dostawą mediów dla lokali, w których brak jest technicznych możliwości montażu urządzeń pomiarowych. Wtedy rozliczenie kosztów poniesionych przez wynajmującego następuje np. proporcjonalnie do powierzchni użytkowej lokali lub wielkości udziału w nieruchomości wspólnej, czy też liczby osób zatrudnionych w lokalu (w zależności od rodzaju mediów). W takich sytuacjach np. wpływ na ilość zużytej wody będzie miała liczba osób zatrudnionych w danym lokalu, a np. koszty ogrzewania uzależnione będą od powierzchni lokalu, które będzie ogrzewane. W konsekwencji uznać należy, że wskazane kryteria w postaci powierzchni użytkowej lokalu, wielkości udziału lokalu w nieruchomości wspólnej czy ilości osób zatrudnionych w lokalu, w przypadku braku technicznych możliwości montażu liczników pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że zużycie tych mediów będzie obiektywnie odzwierciedlone.

Jak już wyżej wskazano, w przypadku gdy faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu. W analizowanych powyżej przypadkach opisane media są rozliczane odrębnie od czynszu najmu. Rozliczenie mediów z najemcami odbywa się na podstawie wskazań zainstalowanych w lokalach liczników (podzielników), bądź na podstawie kryteriów uwzględniających faktyczne zużycie, ewentualnie indywidualnie zawartych umów z dostawcami mediów. Zatem dostarczanie przez Wnioskodawcę tych towarów i usług należy traktować jako świadczenia odrębne i niezależne od usług najmu nieruchomości. Wobec tego brak jest podstaw do traktowania opłat za ww. media jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej usługi najmu. W konsekwencji, przenosząc na najemców koszty tych należności za zużyte media, Wnioskodawca powinien opodatkować je według stawek właściwych dla dostawy konkretnych mediów.

W przypadku jednak świadczenia przez Wnioskodawcę usługi najmu wraz z dostawą mediów dla lokali w sytuacji gdy najemcy są obciążani kosztami za zużyte media w postaci ryczałtu określonego w umowie bądź też koszty mediów są wkalkulowane w należność za czynsz, w sytuacji – jak wskazał Wnioskodawca – braku możliwości rozliczenia kosztów zużycia mediów, mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym. W takim przypadku kwoty należne z tytułu dostawy mediów pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług najmu i stanowią część świadczonej usługi zasadniczej. Świadczenia dodatkowe (media) są bowiem ściśle związane z usługą najmu i mają w stosunku do niej charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenia z tytułu dostawy energii, wody nie stanowią odrębnej usługi, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu).

Analogicznie należy odnieść się do sytuacji, w której koszty wywozu nieczystości były przenoszone na najemcę a o wyborze świadczeniodawcy decydował zarząd wspólnoty. W tym przypadku kwoty należności za wywóz nieczystości pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usługi najmu i stanowią część tej usługi – jako element świadczenia kompleksowego. Zatem świadczenie usługi najmu wraz z kosztami wywozu nieczystości (w przypadku gdy o wyborze świadczeniodawcy decyduje zarząd wspólnoty) stanowi jedną usługę, do podstawy której należy doliczyć to świadczenie oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej, którą jest usługa najmu.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej – art. 19 ust. 13 pkt 4 powołanej ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 14a ustawy o VAT, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się, na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c (ust. 14b powołanego artykułu).

W myśl zaś art. 41 ust. 14c cyt. ustawy, w przypadku gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

  1. w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku – w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku;
  2. z upływem tego okresu – w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku.

Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego sprawy należy wskazać, że w przypadku rozliczania usług najmu, które obejmują swym zakresem dostawę mediów – świadczenie kompleksowe – które zostały faktycznie wykonane w 2010 r. a fakturowanych w 2011 r. zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT obowiązująca do dnia 31 grudnia 2010 r. – właściwa dla świadczenia głównego, tj. usługi najmu. Natomiast w stosunku do dostawy mediów, które powinny być rozliczane odrębnie od usługi najmu – również faktycznie wykonanych w 2010 r. a fakturowanych w 2011 r., zastosowanie znajdą stawki podatku VAT obowiązujące do 31 grudnia 2010 r. – właściwe dla danego świadczenia.

Stosownie do § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Jak stanowi § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

  1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
  2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
  3. kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
  4. kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Na podstawie ust. 5 cyt. regulacji, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

  1. zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
  2. zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Odnosząc powołane przepisy na grunt omawianej sprawy należy wskazać, że w przypadku przeprowadzenia przez Wnioskodawcę rozliczenia przenoszonych na najemców opłat za media w ramach świadczonej usług najmu oraz opłat za media świadczonych niezależnie od usługi najmu, jeżeli zachodzi konieczność zmniejszenia dokonanych w poprzednim, tj. w 2010 roku obciążeń, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury korygującej VAT z zastosowaniem stawki podatku VAT obowiązującej w dacie dokonania sprzedaży danej usługi – najem łącznie z kosztami opłat za media (świadczenie kompleksowe) lub w dacie dokonania dostawy mediów, które winny być rozliczane odrębnie od usługi najmu.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.