IPPP1/443-559/13/16-7/S/AS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Możliwość refakturowania mediów - najem

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2013 r. (data wpływu 12 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 12 maja 2016 r. (skutecznie doręczone 16 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku, jaką powinna zastosować Spółka wystawiając dla najemców faktury z tytułu dostawy energii elektrycznej, wody, ogrzewania, wywozu śmieci, dostawy internetu i usług telekomunikacyjnych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku, jaką powinna zastosować Spółka wystawiając dla najemców faktury z tytułu dostawy energii elektrycznej, wody, ogrzewania, wywozu śmieci, dostawy internetu i usług telekomunikacyjnych.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia 12 maja 2016 r. (skutecznie doręczone 16 maja 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W. Sp. z o.o. jako właściciel obiektu wynajmuje własne powierzchnie biurowe i magazynowe, w których najemcy prowadzą działalność gospodarczą. Zgodnie z postanowieniami umów najmu, W. Sp. z o.o. jako wynajmującemu przysługuje stały miesięczny czynsz najmu. Zapisy umów stanowią, że oprócz czynszu najemcy ponoszą dodatkowo opłaty związane z zużyciem energii elektrycznej, wody, ogrzewania, wywozem śmieci, internetem oraz innymi usługami telekomunikacyjnymi (opłaty za media). Opłaty te najemcy zwracają W. Sp. z o.o. Rozliczenie następuje na podstawie refaktur w zależności od stopnia zużycia mediów. Stroną umów z dostawcą mediów i usług jest W. Sp. z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy W. Sp. z o.o. może refakturować media według stawki VAT wynikającej z faktury pierwotnej tj. 8 %, jeżeli mieszczą się one w pojęciu opłat indywidualnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 659 § 1 KC świadczeniem wzajemnym najemcy za samo używanie rzeczy wynajętej jest zapłata na rzecz wynajmującego czynszu najmu. Czynsz ten nie obejmuje opłat za inne świadczenia. Przepis art. 670 § 1 KC przewiduje możliwość ponoszenia przez najemcę świadczeń dodatkowych. Tym samym pozwala na obciążenie najemcy, poza czynszem, także innymi dodatkowymi świadczeniami.

W. Sp. z o.o. zawarła umowy z najemcami, z których wynika, że są oni zobowiązani do ponoszenia na jej rzecz zarówno czynszu, jak i opłat dodatkowych. Opłaty dodatkowe są naliczane w zależności od zakresu, w jakim najemca korzysta z mediów, na innych zasadach niż czynsz. W istocie W. Sp. z o.o. świadczy na rzecz najemców usługi w zakresie najmu oraz pośredniczy w dostawie mediów. Transakcje między W. Sp. z o.o. a najemcami składają się z kilku czynności. Poza udostępnieniem powierzchni użytkowej, są to czynności związane z dostarczaniem mediów.

Stosownie do art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (ustawa o podatku od towarów i usług), podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy łub osoby trzeciej. Regulacja ta stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy VAT, zgodnie z którą podstawę opodatkowania stanowi wszystko co jest zapłatą, którą sprzedawca towaru lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności.

Na gruncie podatku VAT występuje instytucja refakturowania, której istotę stanowi zakup przez podatnika usługi, a następnie jej odprzedanie w nieprzetworzonym stanie kontrahentowi podatnika, który jest ostatecznym beneficjentem usługi (zob. T. Michalik, VAT 2012. Komentarz, Warszawa 2012, s. 139). Samo pojęcie „refakturowania” nie funkcjonuje w języku prawnym, zwrotów takich nie odnajdzie się ani w polskich przepisach regulujących opodatkowanie podatkiem VAT, ani też w odpowiednich aktach prawnych Unii Europejskiej. Jako regulację prawną będącą wyznacznikiem refakturowania wskazać trzeba art. 28 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten został wprost przeniesiony do krajowych regulacji, tj. art. 8 ust. 2a u.p.t.u., a jego uzupełnienie stanowi art. 30 ust. 3 tej ustawy, z którego wynika, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

W sytuacji, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, czy chodzi o dwa lub więcej odrębnych świadczeń, czy o świadczenie jednolite. Co do zasady każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną. Natomiast jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21.03.2007 r. w sprawie o sygn. akt C-111/05).

Uwzględniając powyższe uwagi należy stwierdzić, że świadczenia „odprzedaży” mediów przez W. Sp. z o.o. najemcom nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu. W ocenie spółki, brak jest podstaw do przyjęcia, że dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły, w przypadku, gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały wynagrodzenie za możliwość korzystania z lokalu w postaci czynszu oraz należności za inne świadczenia realizowane przez wynajmującego (opłaty za media). Odrębne pobieranie czynszu i należności za media, w sytuacji, gdy spółka jest podatnikiem podatku VAT, zobowiązuje ją do wystawiania refaktur.

Należy ponownie przytoczyć treść art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 u.p.t.u. Powołane przepisy regulują sytuację, w której podatnik, w sprawie wynajmujący, działa we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej tj. najemcy, biorąc udział w świadczeniu usług. W takim przypadku przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył usługę - art. 8 ust. 2a u.p.t.u., a podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku - art. 30 ust. 3 u.p.t.u. Oznacza to, że jeśli zgodnie z umową najmu strony tej umowy odrębnie rozliczają czynsz z tytułu korzystania z przedmiotu najmu i opłaty z tytułu mediów, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu. Tym samym nie ma podstaw do wliczania do podstawy opodatkowania usługi najmu, zarówno czynszu, jak i dodatkowych świadczeń obejmujących media. Prawidłowość tego stanowiska potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoim orzeczeniu z dnia 11.06.2009 r. w którym stwierdził, że chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 11 czerwca 2009 r. o sygn. akt C-572/07).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług można zatem przyjąć, jeśli tak postanowią strony w umowie, że w cenę usługi najmu będą wliczane także inne opłaty, w tym opłaty za media. Wówczas dostawa towarów i usług nie będzie traktowana jako odrębne od najmu świadczenie, ale jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego. Konsekwencją takiego ukształtowania przez strony umowy najmu będzie zastosowanie stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego najmu do wliczonych w cenę usługi najmu należności z tytułu innych świadczeń, w szczególności należności za media świadczone najemcy. Warunkiem jest jednak wyraźne postanowienie umowne w tym zakresie.

W obecnym stanie faktycznym czynsz najmu jednak nie obejmuje opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy, w tym za media. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym usługi najmu, w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz jak i świadczenia obejmujące opłaty za media.

Za takim stanowiskiem opowiada się również orzecznictwo polskich sądów administracyjnych. W swoim wyroku z dnia 14 grudnia 2011 r. NSA wskazał, że można uznać, że dochodzi do refakturowania konkretnie wskazanych usług, jeżeli zarówno z okoliczności faktycznych jak i z umowy najmu wynikają postanowienia, zgodnie z którymi w sposób odrębny od czynszu regulowane będą przez najemcę na rzecz wynajmującego świadczenia z tytułu korzystania z usług powszechnych przypadające na rzecz zakładu dostarczające dane media (zob. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2011 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 475/11). Analogiczne stanowisko prezentuje WSA we Wrocławiu (zob. wyrok z dnia 17 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 277/13) oraz WSA w Warszawie (zob. wyrok z dnia 21 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2983/11).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie W. Sp. z o.o., w okolicznościach sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że świadczenie z tytułu czynszu najmu i opłaty za media są ze sobą powiązane w sposób ścisły, w sytuacji, gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały wynagrodzenie za możliwość korzystania z przedmiotu najmu oraz należności za inne świadczenia realizowane przez wynajmującego. W konsekwencji, należności za obie czynności naliczane są niezależnie, co wyklucza traktowanie ich jako jednego świadczenia opodatkowanego wg stawki właściwej dla usługi najmu, tj. 23%.

W dniu 13 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP1/443-559/13-2/AS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku, jaką powinna zastosować Spółka wystawiając dla najemców faktury VAT za energię elektryczną, wodę, ogrzewanie, wywóz śmieci za nieprawidłowe oraz w przypadku faktur dotyczących usług telekomunikacyjnych i internetu za prawidłowe. W uzasadnieniu do wydanej interpretacji, tut. Organ stwierdził, że w analizowanej sprawie ponoszone przez wynajmującego wydatki związane z zapewnieniem energii elektrycznej, wody, ogrzewania, wywozu śmieci na potrzeby wynajmowanego obiektu, stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z tytułu świadczenia usług najmu. W konsekwencji podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust.1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, według stawki właściwej dla świadczonych usług najmu lokali użytkowych, tj. 23%. Natomiast usługi telekomunikacyjne i internetu, jako niestanowiące elementu usług najmu winny być przedmiotem odsprzedaży dla najemców w takiej części, w jakiej faktycznie ich dotyczą. Przeniesienie tych kosztów winno zostać udokumentowane fakturą z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

Na powyższe rozstrzygnięcie, w zakresie stawki podatku, jaką powinna zastosować Spółka wystawiając dla faktury najemców faktury za energię elektryczną, wodę, ogrzewanie, wywóz śmieci, Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1615/15 uznał, że skarga Strony zasługuje na uwzględnienie. Sąd podzielił stanowisko Skarżącej i stwierdził, że w świetle kryteriów wynikających z orzecznictwa TSUE w szczególności w sprawie C-42/14, w analizowanej sprawie w przypadku odsprzedaży energii elektrycznej wody i ogrzewania występują świadczenia odrębne. Przesądza o tym rozliczenie dokonywane w zależności od stopnia zużycia mediów. W odniesieniu natomiast do usług wywozu śmieci, Sąd zauważył, że konieczne jest ustalenie, czy w skład usługi wywozu śmieci wchodzi tzw. opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi, która ma charakter „daniny publicznej”, będąc opłatą ustalaną w sposób określony w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czynności i porządku w gminach <Dz. U. z 2013 r. poz. 1339 z późn. zm.> i stanowiąc dochód gminy przeznaczony na działania wykonywane w interesie publicznym.

Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie, pismem z dnia 12 maja 2016 r. znak IPPP1/443-559/13/16-5/AS, tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie:

czy opłata za wywóz śmieci, o której mowa we wniosku stanowi opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi, ustalaną w sposób określony w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.

Pismem z dnia 19 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy i wskazał, że przeznaczenie nieruchomości przy ul. Bukowieckiej 92 w Warszawie jest określone w planie zagospodarowania przestrzennego jako przemysłowo-usługowe. Na przedmiotowej nieruchomości nie zamieszkują mieszkańcy. W związku z powyższym opłata za wywóz śmieci, o której mowa we wniosku nie stanowi opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, ustalanej w sposób określony w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. W. Sp. z o.o. ma swobodę wyboru świadczeniodawcy usług odbioru nieczystości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1615/15 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższe oznacza, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak stanowi art. 30 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W art. 43 ust. 20 ustawy postanowiono, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36 nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (tj. usług związanych z zakwaterowaniem PKWiU-55). Jednakże ww. wyłączenie nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Wobec powyższych przepisów, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkalne, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jako właściciel obiektu wynajmuje własne powierzchnie biurowe i magazynowe, w których najemcy prowadzą działalność gospodarczą. Zgodnie z postanowieniami umów Wnioskodawcy przysługuje stały miesięczny czynsz najmu oraz dodatkowo najemcy ponoszą opłaty związane z zużyciem energii elektrycznej, wody, ogrzewania, wywozem śmieci, internetem oraz innymi usługami telekomunikacyjnymi. Rozliczenie następuje na podstawie refaktur w zależności od stopnia zużycia mediów. Stroną umów z dostawcą mediów i usług jest Wnioskodawca.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy rozstrzygnąć, czy ww. koszty, tj. opłaty związane z zużyciem energii elektrycznej, wody, ogrzewania, wywozem śmieci, dostawą internetu oraz usługami telekomunikacyjnymi, mogą stanowić przedmiot refakturowania według stawki wynikającej z faktury pierwotnej.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładają na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Stosownie do art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Przepis art. 670 § 1 Kodeksu cywilnego przewiduje możliwość ponoszenia przez najemcę świadczeń dodatkowych.

Wskazać należy, że zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i prawo unijne, nie zawierają stosownych definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Pojęcie to zostało zdefiniowane w wiążącym sądy krajowe orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. Co do zasady każde świadczenie jako przedmiot opodatkowania powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a traktowanie ich jako świadczeń złożonych ma charakter wyjątkowy. W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, zawsze należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji.

Wskazówki przydatne przy dokonywaniu rozróżnienia świadczenia jednolitego od świadczeń odrębnych wskazane zostały w orzeczeniu TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie. Trybunał stwierdził, że najem nieruchomości i związaną z nim dostawę mediów co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W wyroku tym Trybunał wyjaśnił ponadto, że w wypadku odnoszącym się do najmu znacznej liczby nieruchomości przeznaczonych do wykorzystania przez najemcę, w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór zużycia w ilości jakiej sobie życzy. Jeśli ponadto należność z tytułu dostawy mediów i należność z tytułu najmu pojawiają się w odrębnych pozycjach na fakturze należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą udostępniania nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W świetle kryteriów wynikających z orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie w odniesieniu do opłat ponoszonych przez najemców z tytułu dostawy dostawy energii elektrycznej, wody, ogrzewania, wywozu śmieci, dostawy internetu i usług telekomunikacyjnych mamy do czynienia ze świadczeniami odrębnymi do usługi najmu. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że opłaty za dostawę ww. mediów regulowane są w sposób odrębny od czynszu i najemca może decydować o ich zużyciu. Rozliczenie następuje na podstawie refaktur w zależności od stopnia zużycia mediów. W przypadku usług wywozu śmieci, jak wynika z opisu sprawy, nie stanowią one opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, ustalanej w sposób określony w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach <Dz. U. z 2013 r. poz. 1399 z późn. zm.> i Wnioskodawca ma swobodę wyboru świadczeniodawcy usług odbioru nieczystości. Wobec tego brak jest podstaw do uznania ww. opłat za elementy świadczenia jednolitego, jakim jest usługa najmu.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opłaty z tytułu dostawy energii elektrycznej, wody, ogrzewania, wywozu śmieci, dostawy internetu, oraz usług telekomunikacyjnych, którymi Wnioskodawca obciąża najemców, stanowią usługi odrębne od usługi najmu i podlegają opodatkowaniu wg stawki właściwej dla tych usług, wynikającej z faktury pierwotnej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji pierwotnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.