ILPP1/443-1576/11/16-S/AI | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za media pobieranych od najemców lokali mieszkalnych.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 619/12 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 947/15 – stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2011 r. (data wpływu 23 grudnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 marca 2012 r. (data wpływu 12 marca 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za media pobieranych od najemców lokali mieszkalnych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za media pobieranych od najemców lokali mieszkalnych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 7 marca 2012 r. o dowód potwierdzający uiszczenie dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi zarejestrowaną w Urzędzie Miasta działalność gospodarczą Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Zainteresowany wynajmuje osobom fizycznym lokale mieszkalne wyłącznie na cele mieszkaniowe w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych, które są jego własnością. Umowy najmu lokali opracowane na podstawie ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu Cywilnego (Dz. U. z 2005 r. Nr 3l, poz. 266 ze zm.) regulują m. in. wysokość czynszu i zasady jego płatności, a ponadto określają, że:

  • najemca ponosi wszelkie koszty i świadczenia związane z eksploatacją przedmiotu najmu,
  • najemcę obciążają też koszty i obowiązki związane z utrzymaniem czystości i porządku powierzchni wspólnych i otoczenia budynku.

Najemcy zawarli umowy z Zakładem Energetycznym na dostawę energii elektrycznej do lokali mieszkalnych i rozliczają się z dostaw bezpośrednio z dostawcą tej energii. Natomiast dostawa pozostałych mediów niezbędnych do właściwego użytkowania lokali mieszkalnych, tj.: dostawa wody i odprowadzenie ścieków, dostawa energii cieplnej, wywóz nieczystości stałych, energia elektryczna związana z oświetleniem pomieszczeń wspólnych i otoczenia budynków, a także sprzątanie otoczenia i klatek schodowych organizowane jest przez wynajmującego.

Z tytułu zrealizowanych ww. dostaw i usług, Wnioskodawca otrzymuje od dostawców faktury VAT, a o wykazany w tych fakturach VAT według właściwych stawek (8% lub 23%) Zainteresowany obniża VAT należny w ewidencji i składanych deklaracjach miesięcznych VAT-7. Równocześnie na podstawie ww. umów najmu lokali, Wnioskodawca refakturuje dostawę tych mediów (bez doliczania marży) dla poszczególnych najemców. W fakturach VAT sporządzanych dla najemców wykazuje kwotę czynszu określoną w umowie najmu jako zwolnioną od podatku VAT i odrębnie refakturowane są kwoty energii cieplnej, energii elektrycznej zużytej na oświetlenie części wspólnej i otoczenia oraz sprzątanie według stawki 23%, a refakturowane dostawy wody, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości stałych według stawki 8%. Określony w fakturach VAT dla najemców podatek należny VAT obliczany według obowiązujących stawek jak wyżej, ujmowany jest w ewidencji i składanych deklaracjach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca może i powinien refakturować dla najemców lokali na cele mieszkaniowe dostawę mediów i innych świadczeń określając należny VAT przy zastosowaniu właściwych stawek (8%, 23%), czy też traktować te dostawy jako składnik czynszu stosując zwolnienie od podatku...

Zdaniem Wnioskodawcy, pobierany przez wynajmującego lokale mieszkalne na cele mieszkaniowe czynsz najmu jest zwolniony od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Kwota czynszu nie obejmuje dostaw mediów i innych wydatków związanych z eksploatacją (sprzątanie otoczenia), co wynika z zawartych umów najmu, jak również z przepisów ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów. Z art. 9 ust. 5 tej ustawy wynika, że w stosunkach najmu, oprócz czynszu, wynajmujący może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela. Z kolei, w myśl art. 9 ust. 6 ww. ustawy, opłaty niezależne od właściciela mogą być pobierane przez właściciela tylko w wypadku, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów lub dostawcą usług. Także regulacje zawarte w art. 670 Kodeksu Cywilnego odróżniają czynsz najmu od świadczeń dodatkowych.

W tym stanie rzeczy dostawa mediów i ewentualnie innych świadczeń nie jest, zgodnie z zawartymi umowami i cytowanymi przepisami prawa, składnikiem należnego czynszu.

W związku z tym ich dostawa dla najemców może a nawet powinna być refakturowana (bez doliczeń marży), a w przypadku, gdy wynajmujący jest czynnym podatnikiem VAT powinien być pobierany i deklarowany należny podatek od towarów i usług według właściwych stawek. Stanowisko Wnioskodawcy zbieżne jest z obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Czynność tę uznaje się więc za świadczenie usługi, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zainteresowany uważa więc, że dostawa mediów i innych świadczeń na rzecz najemców nie jest częścią czynszu (usługi kompleksowej) i tym samym nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

W dniu 20 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP1/443-1576/11-4/AI, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2011 r. (data wpływu 23 grudnia 2011 r.) w zakresie opodatkowania opłat za media pobieranych od najemców lokali mieszkalnych jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 10 kwietnia 2012 r., natomiast odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 4 maja 2012 r., nr ILPP1/443/W-25/12-2/HMW (skutecznie doręczonym w dniu 8 maja 2012 r.).

W dniu 6 czerwca 2012 r. wpłynęła skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2012 r.

Wyrokiem z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 619/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację z dnia 20 marca 2012 r., nr ILPP1/443-1576/11-4/AI.

Dnia 7 grudnia 2012 r. tut. Organ podatkowy złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Następnie w dniu 2 stycznia 2014 r. pismem nr ILRP-007-2/14-1/MG organ podatkowy wniósł o zawieszenie postępowania.

W dniu 14 maja 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem o sygn. akt I FSK 77/13, podjął zawieszone postępowanie.

Wyrokiem z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 947/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów.

W dniu 21 marca 2016 r. do Biura KIP w Lesznie wpłynął wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 619/12, prawomocny od dnia 20 listopada 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 619/12 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 947/15 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zauważyć należy, że z uwagi na fakt, iż interpretacja uchylona przez ww. wyroki była wydana w stanie prawnym obowiązującym w roku 2011, poniżej powołano również przepisy obowiązujące w tym czasie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przepis art. 8 ust. 2a ustawy, obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2011 r. i wprowadzony ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), wskazuje, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Według art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W świetle art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury – art. 106 ust. 4 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi albo zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Zainteresowany wynajmuje osobom fizycznym lokale mieszkalne wyłącznie na cele mieszkaniowe w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych, które są jego własnością. Umowy najmu lokali opracowane na podstawie ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu Cywilnego regulują m. in. wysokość czynszu i zasady jego płatności, a ponadto określają, że najemca ponosi wszelkie koszty i świadczenia związane z eksploatacją przedmiotu najmu, a także, że najemcę obciążają też koszty i obowiązki związane z utrzymaniem czystości i porządku powierzchni wspólnych i otoczenia budynku. Najemcy zawarli umowy z Zakładem Energetycznym na dostawę energii elektrycznej do lokali mieszkalnych i rozliczają się z dostaw bezpośrednio z dostawcą tej energii. Natomiast dostawa pozostałych mediów niezbędnych do właściwego użytkowania lokali mieszkalnych, tj.: dostawa wody i odprowadzenie ścieków, dostawa energii cieplnej, wywóz nieczystości stałych, energia elektryczna związana z oświetleniem pomieszczeń wspólnych i otoczenia budynków, a także sprzątanie otoczenia i klatek schodowych organizowane jest przez wynajmującego. Z tytułu zrealizowanych ww. dostaw i usług, Wnioskodawca otrzymuje od dostawców faktury VAT, a o wykazany w tych fakturach VAT według właściwych stawek (8% lub 23%) Zainteresowany obniża VAT należny w ewidencji i składanych deklaracjach miesięcznych VAT-7. Równocześnie na podstawie ww. umów najmu lokali, Wnioskodawca refakturuje dostawę tych mediów (bez doliczania marży) dla poszczególnych najemców. W fakturach VAT sporządzanych dla najemców wykazuje kwotę czynszu określoną w umowie najmu jako zwolnioną od podatku VAT i odrębnie refakturowane są kwoty energii cieplnej, energii elektrycznej zużytej na oświetlenie części wspólnej i otoczenia oraz sprzątanie według stawki 23%, a refakturowane dostawy wody, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości stałych według stawki 8%. Określony w fakturach VAT dla najemców podatek należny VAT obliczany według obowiązujących stawek ujmowany jest w ewidencji i składanych deklaracjach.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy Wnioskodawca może i powinien refakturować dla najemców lokali na cele mieszkaniowe dostawę mediów i innych świadczeń określając należny VAT przy zastosowaniu właściwych stawek (8%, 23%), czy też traktować te dostawy jako składnik czynszu stosując zwolnienie od podatku.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Zaznaczyć należy, że strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

W ocenie zagadnienia, będącego przedmiotem wniosku, pomocne będzie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane w niniejszej sprawie z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 947/15, w którym Sąd wyjaśnia – posiłkując się orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 – istotę świadczeń złożonych.

Odnosząc się do problematyki dostawy mediów, Trybunał zaznaczył, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę. Podkreślił, że dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zadaniem sądu krajowego – jak wskazał TSUE – jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy.

Analiza uzasadnienia wyroku Trybunału pozwala na rozróżnienie dwóch głównych sytuacji. Pierwsza sytuacja zachodzi wówczas, gdy najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Wskazano przykładowo na usługi takie jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, usługi te należy uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu (pkt 40 ww. wyroku TSUE). Trybunał przypomniał, że nie wyklucza uznania przedmiotowych świadczeń za świadczenia odrębne od najmu, sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu (zob. podobnie wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 47) oraz że dla charakteru tych świadczeń nie jest sama w sobie rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 26; pkt 41 ww. wyroku TSUE).

Druga sytuacja zachodzi wówczas, gdy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi. W tym przedmiocie Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42 ww. wyroku TSUE).

Ponadto omawiane świadczenia mogą być też – zdaniem Sądu – uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

Uwzględniając powyższe, Sąd podzielił również stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 944/15, czy z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1437/13, publ. CBOSA, zgodnie z którym art. 29 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o VAT należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości nie powinny być co do zasady ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu i w konsekwencji powinny zostać opodatkowane stawką odmienną od usługi najmu. Media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca miał możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. W przypadku wywozu nieczystości, czynności te powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca miał możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.

Ponadto Sąd odnosząc się do usług wywozu nieczystości stwierdził, że warto jest zauważyć, że czynności te, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie ma wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym w roku 2011 a dotyczącym przedmiotowej sprawy, właściciel miał możliwość dokonania wyboru odbiorcy na podstawie art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2012 r. poz. 391, z późn. zm.) pod warunkiem, że z postanowień umownych pomiędzy stronami umowy najmu wynikało, że wynajmujący pozostawiał najemcy swobodny wybór odbiorcy nieczystości.

Odmienna sytuacja dotyczy stanu prawnego – jak wskazał Sąd – obowiązującego w roku 2012, ponieważ z dniem 1 stycznia 2012 r. doszło do zmiany stanu prawnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 152, poz. 897, z późn. zm.; dalej: ustawa nowelizująca). Ustawą tą znowelizowano ustawę o czystości i wprowadzono szereg zmian w systemie gospodarowania odpadami komunalnymi. Organizację odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości szczegółowo uregulowano w dodanym na podstawie art. 1 pkt 11 ustawy nowelizującej rozdziale 3a zatytułowanym „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę”. Z przepisów ww. rozdziału wynika, że ustawa o czystości obliguje gminy do organizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy (w przypadku, gdy danej nieruchomości nikt nie zamieszkuje, a powstają odpady komunalne, rada gminy może postanowić o ich odbieraniu w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego; art. 6c ustawy o czystości). Wybór przedsiębiorcy odbierającego odpady dokonywany jest w drodze przetargu organizowanego przez wójta (prezydenta miasta lub burmistrza; art. 6d ust. 1 ustawy o czystości). Zgodnie zaś z art. 6h ustawy o czystości, właściciele nieruchomości zobowiązani są do ponoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami na rzecz gminy, na terenie której położone są ich – nieruchomości. Opłata ta ustalana jest na podstawie stawki określonej przez gminę oraz deklaracji składanej przez mieszkańców. Zatem w świetle obowiązujących od 1 stycznia 2012 r. przepisów ustawy o czystości, zarówno wynajmujący, jak i najemca, nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Opłata za wywóz nieczystości stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem (o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę).

Z kolei jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku o sygn. akt I SA/Po 619/12 wydanym w niniejszej sprawie: „Skoro zatem umowa przewiduje oddzielny sposób rozliczania dla czynszu i oddzielny dla opłat za media, to treść tej umowy ma decydujący charakter. (...) w niniejszej sprawie nie sposób przyjąć, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe, bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. koszty mediów, którymi wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że: „W związku z faktem, że opisane we wniosku umowy z najemcami przewidują odrębny sposób rozliczania za zużyte media, które nie są wkalkulowane w stawkę czynszu najmu, zastosowanie znajdą przepisy art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, regulujące sytuację, w której podatnik zobowiązuje się na podstawie umowy do wykonania pewnego świadczenia, jednakże świadczenie to wykonywane jest faktycznie przez inny podmiot. W takiej sytuacji przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył usługę”.

Sąd zaznaczył również, że „Skoro zatem skarżący wskazał we wniosku, że refakturowanie dostawy mediów odbywa się na podstawie umów najmu, to oczywistym jest, że w tym zakresie decydująca jest treść umowy, zgodnie z zasadą swobody umów. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, brak jest przeszkód do traktowania odsprzedaży dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali jako odrębnego od najmu świadczenia. Zakup przez skarżącego mediów, służących zaspokojeniu indywidualnych potrzeb najemców lokali, powinien być zatem refakturowany na najemców ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z przepisów ustawy o VAT. Podstawą refakturowania usług (tj.: dostawa wody i odprowadzenie ścieków, dostawa energii cieplnej, wywóz nieczystości stałych, energia elektryczna związana z oświetleniem pomieszczeń wspólnych i otoczenia budynków, a także sprzątanie otoczenia i klatek schodowych) jest art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, przy uwzględnieniu dostarczania tych towarów do wynajmowanych lokali za pośrednictwem wyspecjalizowanych w tym zakresie przedsiębiorstw. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 112, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.

Biorąc zatem pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa, jak również orzeczenie TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14, a także wydane w niniejszej sprawie wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 619/12 oraz NSA z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 947/15 w kontekście przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że skoro – jak wynika z opisu sprawy – na podstawie umów najmu lokali Wnioskodawca refakturuje dostawę mediów (bez doliczania marży) dla poszczególnych najemców, a na fakturach sporządzanych dla najemców odrębnie refakturowane są kwoty mediów, to brak jest podstaw do przyjęcia, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane ww. koszty dodatkowe, tj. koszty mediów, którymi Wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu. W konsekwencji, dostawę ww. mediów należy traktować odrębnie od usługi najmu. W efekcie, w stosunku do usługi dostawy wymienionych w opisie sprawy mediów należy zastosować stawkę właściwą dla danej usługi.

Podsumowując należy stwierdzić, że Wnioskodawca postąpi prawidłowo „refakturując” dla najemców lokali na cele mieszkaniowe dostawę mediów i innych świadczeń określając podatek należny VAT przy zastosowaniu właściwych stawek, tj. wynikających z pierwotnych faktur.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w świetle wyroku TSUE (C-42/14), co do zasady, wywóz nieczystości należy traktować, jako świadczenie odrębne od najmu, jeżeli najemca miał wybór świadczeniodawcy. Wybór ten jest podstawowym kryterium oceny.

Jak wskazano powyżej, z dniem 1 stycznia 2012 r. doszło do zmiany stanu prawnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 152, poz. 897, z późn. zm.). Ustawą tą znowelizowano ustawę z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2005 r., Nr 236, poz. 2008, z późn. zm.) i wprowadzono szereg zmian w systemie gospodarowania odpadami komunalnymi.

W rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2).

W myśl art. 6h tej ustawy, właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Zgodnie natomiast art. 2 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, ilekroć jest mowa o właścicielach nieruchomości rozumie się przez to także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Zatem obowiązek deklarowania i wnoszenia opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi ciąży na ww. podmiotach.

Z powyższego wynika więc, że podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty na rzecz gminy za wywóz odpadów komunalnych jest Wnioskodawca jako wynajmujący. Następnie Wnioskodawca obciąża kosztami ww. opłat najemców.

Biorąc po uwagę powyższe stwierdzić należy, że skoro organizowanie odbioru śmieci leży w gestii gmin, wybór firmy dokonującej odbioru nieczystości następuje zwykle w drodze przetargu. W świetle obowiązujących od dnia 1 stycznia 2012 r. przepisów ww. ustawy zarówno wynajmujący, jak i najemca, nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Opłata za wywóz nieczystości stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem (o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” kosztu na najemcę). Skutkiem czego od dnia 1 stycznia 2012 r. zasadnym jest potraktowanie przez wynajmującego tych opłat jako element kalkulacyjny czynszu za najem i w przypadku lokali mieszkalnych zwolnić od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.