0112-KDIL1-2.4012.596.2017.1.AW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy obciążanie najemców lokali mieszkalnych kosztami za zużyte media jest opodatkowane właściwą dla nich stawką podatku VAT, jako odrębnych świadczeń od usługi najmu oraz wskazania czy opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2017 r. (data wpływu 8 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy obciążanie najemców lokali mieszkalnych kosztami za zużyte media jest opodatkowane właściwą dla nich stawką podatku VAT, jako odrębnych świadczeń od usługi najmu oraz wskazania czy opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy obciążanie najemców lokali mieszkalnych kosztami za zużyte media jest opodatkowane właściwą dla nich stawką podatku VAT, jako odrębnych świadczeń od usługi najmu oraz wskazania czy opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina posiada osobowość prawną i jest podatnikiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Gmina świadczy na własny rachunek usługi wynajmu nieruchomości, stanowiących lokale mieszkalne, realizując tym samym zadania Gminy polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej.

Usługi wynajmu nieruchomości Gmina świadczy na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Z umów wynika, że najemca z tytułu najmu lokalu zobowiązany jest uiszczać wynajmującemu czynsz najmu w skład którego wchodzi czynsz oraz opłaty dodatkowe, np. za wodę, energię elektryczną do oświetlenia części wspólnych nieruchomości, konserwację domofonów, centralne ogrzewanie, odbiór nieczystości płynnych, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Zarówno czynsz, jak i opłaty za media płatne są w miesięcznych ratach, z góry do 10. dnia każdego miesiąca. Wysokość opłaty za czynsz ustalana jest na podstawie stawek czynszu regulowanego za lokale mieszkalne i czynników obniżających stawkę bazową czynszu określonych Zarządzeniem Burmistrza z dnia 20 października 2015 r.

Najemcy za zużytą energię elektryczną z licznika administracyjnego do oświetlenia części wspólnych, do których należą klatki schodowe, korytarze, piwnice, strychy i tereny przed budynkiem obciążani są ryczałtowo w wysokości 8,00 zł od każdego mieszkania, gdzie takie oświetlenie występuje. Natomiast za zużytą wodę i odprowadzanie ścieków obciążani są na podstawie wskazań podliczników, a gdzie nie ma podliczników, na podstawie ryczałtu. Opłaty za konserwację domofonów naliczane są według stałej stawki za lokal. Opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest ustalana na podstawie uchwały Rady Miejskiej z dnia 11 lipca 2016 r. w sprawie wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi na terenie nieruchomości oraz stawki takiej opłaty. Opłata stanowi iloczyn liczby mieszkańców zamieszkujących daną nieruchomość oraz stawki opłaty.

Gmina jest wskazywana jako nabywca na fakturach VAT, dokumentujących opłaty za zużycie mediów w przedmiotowych lokalach mieszkalnych. Gmina nabywa powyższe towary i usługi w swoim imieniu.

Wnioskodawca za świadczone usługi najmu lokali mieszkalnych wystawia co miesiąc faktury VAT, na których – zgodnie z zawartą umową – wykazuje odrębnie pozycje czynszu, opłaty za media oraz opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Każdą z tych pozycji Gmina opodatkowuje następującymi stawkami podatku VAT:

  • czynsz najmu lokalu mieszkalnego, do którego zastosowano zwolnienie;
  • opłata za wodę, dla której zastosowano stawkę podatku VAT 8%;
  • opłata za centralne ogrzewanie, dla której zastosowano stawkę podatku VAT 23%;
  • opłata za nieczystości płynne, dla której zastosowano stawkę podatku VAT 8%;
  • opłata za energię elektryczną, dla której zastosowano stawkę podatku VAT 23%;
  • opłata za konserwację domofonów, dla której zastosowano stawkę podatku VAT 23%;
  • opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi, która nie podlega stosowaniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina przenosi koszty mediów na rzecz najemców nieruchomości bez doliczania marży. Najemcy obciążani są kwotami wynikającymi z faktur dostawców mediów.

Najemcy nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, ponieważ na terenie Gminy świadczeniem powyższych usług zajmuje się tylko jeden podmiot.

Koszty zużycia energii elektrycznej do oświetlania części wspólnych budynków (klatki schodowe, korytarze, piwnice, strychy, teren przy budynkach) ponosi Gmina, w dalszej kolejności obciążając najemców, z tego względu najemcy nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy usług.

W zakresie ogrzewania najemcy nie mają możliwości wyboru dostawcy, gdyż wyboru takiego dokonują Wspólnoty Mieszkaniowe utworzone w danym budynku. Ogrzewanie dostarczane jest za pomocą kotłowni znajdujących się w budynkach lub zamontowanego węzła cieplnego, do którego energia zakupywana jest od podmiotu zewnętrznego, jedynego dostawcy energii cieplnej na terenie Gminy. Wspólnoty Mieszkaniowe w wystawianym przez siebie rachunku obciążają Gminę kosztami ogrzewania. Gmina przenosi koszty na najemców.

Najemcy nieruchomości mogą decydować o zużyciu centralnego ogrzewania. Decyzję podejmują w stosownej uchwale Wspólnoty Mieszkaniowej. Zgodnie z podjętymi decyzjami Wspólnot Mieszkaniowe rozliczają ogrzewanie na podstawie zamontowanych podzielników ciepła. Mieszkańcy dokonują comiesięcznych zaliczek, na koniec roku dokonywany jest odczyt z podzielników i ostateczne rozliczenie zużycia. Natomiast Wspólnoty Mieszkaniowe, które podjęły decyzję o niemontowaniu podzielników również przyjmują comiesięczne zaliczki na pokrycie kosztów ogrzewania. Rozliczenie następuje na koniec roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie aktualnego stanu prawnego, jak również stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne prawidłowa jest dotychczasowa praktyka Gminy, tj. refakturowanie przez Gminę na najemców lokali mieszkalnych kosztów dotyczących mediów jako odrębnych świadczeń i opodatkowanie ich według odpowiednich stawek podatku VAT oraz wykazywanie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi ze stawką nie podlega VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze w szczególności wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-42/14, jak również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FSK 944/15, należy przyjąć, że każde świadczenie usług/dostawę towarów należy traktować w sposób odrębny. Jedynie w sytuacji, gdy poszczególne elementy umowy są ze sobą tak ściśle powiązane, że tworzą jedno niepodzielne świadczenie, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny – można je potraktować łącznie i w ten sposób przyjąć jedną, właściwą stawkę podatku VAT w odniesieniu do całości.

W przypadku obciążania przez Gminę najemców z tytułu zużycia wody, energii elektrycznej do oświetlenia części wspólnych nieruchomości, centralnego ogrzewania, odbioru nieczystości płynnych, konserwację domofonów powinna być zastosowana stawka podatku VAT właściwa dla danego rodzaju mediów. Gmina uważa, że wyszczególnienie na fakturach VAT wystawianych najemcom lokali mieszkalnych w budynkach komunalnych każdego składnika opłat, tj. czynszu i opłat za poszczególne media z osobna jest prawidłowe.

Natomiast w przypadku opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, która nie podlega stosowaniu ustawy o podatku od towarów i usług, właściwe jest zastosowanie stawki nie podlega VAT (np.). Zdaniem Wnioskodawcy, może być wyszczególniana na fakturze wystawianej najemcom ze stawką nie podlega VAT, gdyż nie jest ściśle związana z usługą najmu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W niniejszej sprawie Gmina – na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych – świadczy na własny rachunek usługi wynajmu nieruchomości, stanowiących lokale mieszkalne, realizując tym samym zadania gminy polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej.

W tym miejscu zauważyć należy, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), dalej k.c. Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 k.c., w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Uznać zatem należy, że najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a Gmina jest z tego tytułu podatnikiem VAT. W konsekwencji usługa najmu świadczona przez Gminę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

  1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
  2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z kolei, zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W oparciu o powołany wyżej przepis, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 82 ust. 3 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43-81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień, uwzględniając:

  1. specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami;
  2. przebieg realizacji budżetu państwa;
  3. potrzebę uzyskania dostatecznej informacji o towarach będących przedmiotem zwolnienia;
  4. przepisy Unii Europejskiej.

Na podstawie zapisu § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736, z późn. zm.), dalej rozporządzenia, zwalnia się od podatku czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 150) lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367, z późn. zm.), jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wyjaśnić przy tym należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1, pkt 2, pkt 8 oraz pkt 8a ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1610, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o:

  • lokatorze – należy przez to rozumieć najemcę lokalu lub osobę używającą lokal na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności (pkt 1);
  • właścicielu – należy przez to rozumieć wynajmującego lub inną osobę, z którą wiąże lokatora stosunek prawny uprawniający go do używania lokalu (pkt 2);
  • opłatach niezależnych od właściciela – należy przez to rozumieć opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych (pkt 8);
  • wydatkach związanych z utrzymaniem lokalu – należy przez to rozumieć wydatki, ustalane proporcjonalnie do powierzchni użytkowej lokalu w stosunku do powierzchni użytkowej wszystkich lokali w danym budynku, obciążające właściciela, obejmujące: opłatę za użytkowanie wieczyste gruntu, podatek od nieruchomości oraz koszty:
    1. konserwacji, utrzymania należytego stanu technicznego nieruchomości oraz przeprowadzonych remontów,
    2. zarządzania nieruchomością,
    3. utrzymania pomieszczeń wspólnego użytkowania, windy, anteny zbiorczej, domofonu oraz zieleni,
    4. ubezpieczenia nieruchomości,
    5. inne, o ile wynikają z umowy (pkt 8a).

Natomiast, przez opłaty pośrednie w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2016 r., poz. 207, z późn. zm.), należy rozumieć opłaty za energię cieplną, elektryczną, gaz, wodę oraz za odbiór nieczystości stałych i płynnych.

Określone ww. rozporządzeniem zwolnienie dotyczy w istocie czynności odsprzedaży mediów. W przypadku więc, gdy media te dotyczą nieruchomości lub ich części o charakterze mieszkalnym, wykorzystywanych na cele mieszkalne, uzasadnione jest zastosowanie zwolnienia od podatku. Powyższe wpisuje się bowiem w samą istotę zwolnienia przewidzianego dla usług wynajmu nieruchomości mieszkalnych. Ponadto – co istotne – ww. zwolnienie przewidziane zostało w odniesieniu do wspólnot mieszkaniowych lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową.

Okoliczności sprawy wskazują, że zawarte umowy najmu lokalu mieszkalnego zobowiązują najemcę uiszczać wynajmującemu czynsz najmu w skład, którego wchodzi czynsz oraz opłaty dodatkowe, np. za wodę, energię elektryczną do oświetlenia części wspólnych nieruchomości, konserwację domofonów, centralne ogrzewanie, odbiór nieczystości płynnych, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Najemcy za zużytą energię elektryczną z licznika administracyjnego do oświetlenia części wspólnych, do których należą klatki schodowe, korytarze, piwnice, strychy i tereny przed budynkiem obciążani są ryczałtowo w wysokości 8,00 zł od każdego mieszkania, gdzie takie oświetlenie występuje. Natomiast za zużytą wodę i odprowadzanie ścieków obciążani są na podstawie wskazań podliczników, a gdzie nie ma podliczników, na podstawie ryczałtu. Opłaty za konserwację domofonów naliczane są według stałej stawki za lokal. Opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest ustalana na podstawie uchwały Rady Miejskiej i stanowi iloczyn liczby mieszkańców zamieszkujących daną nieruchomość oraz stawki opłaty.

Gmina jest wskazywana jako nabywca na fakturach VAT, dokumentujących opłaty za zużycie mediów w przedmiotowych lokalach mieszkalnych. Gmina nabywa powyższe towary i usługi w swoim imieniu i przenosi je na rzecz najemców nieruchomości bez doliczania marży.

Najemcy nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, a także dostawcy energii elektrycznej do oświetlania części wspólnych budynków.

Ponadto w zakresie ogrzewania najemcy nie mają możliwości wyboru dostawcy, gdyż wyboru takiego dokonują Wspólnoty Mieszkaniowe utworzone w danym budynku. Wspólnoty Mieszkaniowe w wystawianym przez siebie rachunku obciążają Gminę kosztami ogrzewania, które Gmina przenosi na najemców.

Najemcy nieruchomości mogą decydować o zużyciu centralnego ogrzewania. Decyzję podejmują w stosownej uchwale Wspólnoty Mieszkaniowej. Zgodnie z podjętymi decyzjami Wspólnoty Mieszkaniowe rozliczają ogrzewanie na podstawie zamontowanych podzielników ciepła. Mieszkańcy dokonują comiesięcznych zaliczek, na koniec roku dokonywany jest odczyt z podzielników i ostateczne rozliczenie zużycia. Natomiast Wspólnoty Mieszkaniowe, które podjęły decyzję o niemontowaniu podzielników również przyjmują comiesięczne zaliczki na pokrycie kosztów ogrzewania. Rozliczenie następuje na koniec roku.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy obciążanie najemców lokali mieszkalnych kosztami za zużyte media jest opodatkowane właściwą dla nich stawką podatku VAT, jako odrębnych świadczeń od usługi najmu oraz wskazania czy opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących ww. mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

  1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
  2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

  1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
  2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
  3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Natomiast odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy wskazać, że dla celów podatku VAT, każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W konsekwencji, możliwe jest odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), zgodnie z którym, aby świadczenie mogło zostać uznane za świadczenie złożone, które wyceniane jest łącznie, niezbędne jest przeanalizowanie ekonomicznych skutków dokonywanych czynności.

Zasadniczo, zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, każde świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę. W sprawach wątpliwych należy więc brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które – jak wynika z wyroku TSUE z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 – mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

W wyroku TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, dotyczącym interpretacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady, Trybunał rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W związku z tym, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług, tj. zużycie wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków (określane dalej jako „media”) powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z ww. orzeczenia TSUE, prowadzi do wniosku, że świadczone usługi najmu lokali mieszkalnych oraz towarzyszące im wskazane dostawy towarów i świadczenie usług, tj. dostarczanie wody, centralnego ogrzewania, wywóz nieczystości płynnych nie stanowią jednego świadczenia złożonego, lecz odrębne świadczenia, tj. usługi najmu oraz czynności dostarczania ww. mediów do tych lokali. Jak bowiem wynika z opisu sprawy pomimo, że najemcy nie mają indywidualnych umów podpisanych na dostawę ww. mediów z dostawcami, mają jednak możliwość decydowania o wielkości ich zużycia, poprzez zamontowanie podliczników poddzielników, bądź na zasadzie ustalonego ryczałtu, przez co należy zrozumieć np. kalkulację opłaty proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni, bądź proporcjonalnie do ilości osób zamieszkujących dany lokal.

Jak już wyżej wskazano, w przypadku gdy faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu. W analizowanym przypadku wskazane media są rozliczane odrębnie od czynszu najmu. Przyjęte kryteria zużycia prowadzą do wniosku, że Gmina obciąża najemców kosztami ww. mediów w sposób odzwierciedlający ich zużycie. Zatem dostarczanie przez Wnioskodawcę tych towarów i wykonanie usług należy traktować jako świadczenia odrębne i niezależne od usług najmu nieruchomości. W konsekwencji do ww. mediów nie należy stosować jednolitej stawki podatku VAT właściwej dla usługi najmu.

Przy czym w odniesieniu do powyższego możliwe jest zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień dla dostawy mediów do lokali gminnych położonych w budynkach wspólnot mieszkaniowych. Należy wskazać, że z powołanego przepisu wynika, iż zwalnia się od podatku czynności, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, wykonywane:

  • przez wspólnotę mieszkaniową lub
  • właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową,
  • na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Dla świadczonych przez Wnioskodawcę czynności polegających na odsprzedaży opłat za dostarczanie wody, centralnego ogrzewania, wywóz nieczystości płynnych na rzecz osób wynajmujących lokal mieszkalny zostaną spełnione przesłanki warunkujące zwolnienie od podatku w oparciu o przepis § 3 ust. 1 pkt 11 cyt. rozporządzenia. Przede wszystkim czynności te wykonywane są przez właściciela lokali mieszkalnych usytuowanych w budynku gdzie funkcjonuje wspólnota mieszkaniowa. Ponadto usługi te są świadczone na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale (najem) należące do właściciela tworzącego tę wspólnotę mieszkaniową, a ponadto przedmiotowe lokale wykorzystywane są przez najemców wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Natomiast w odniesieniu do opłat za konserwację domofonów oraz za energię elektryczną części wspólnych należy stwierdzić, że opłaty te są związane z użytkowaniem/eksploatacją lokalu mieszkalnego, które użytkownik zobowiązany jest ponosić, ale nie mają związku z jego indywidualnym zużyciem, na których wysokość/koszt ma on bezpośredni wpływ, a zatem są ściśle związane z usługą wynajmu nieruchomości.

Wobec powyższego w odniesieniu do opłat za konserwację domofonów oraz za energię elektryczną części wspólnych zastosowanie znajdzie stawka właściwa dla usługi najmu lokalu mieszkalnego, tj. zwolnienie od podatku od towarów i usług.

Z kolei w kwestii uznania opłat za gospodarowanie odpadami jako niepodlegających opodatkowaniu należy wskazać, że zgodnie z art. 6c ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2017 r., poz. 1289, z późn. zm.), to gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i pkt 2).

W myśl art. 6h tej ustawy, właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wskazanie czy opłatę uiszcza się z dołu czy z góry.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku - uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze – art. 6o cyt. ustawy.

W świetle art. 6q ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym, że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Przepis art. 6r ust. 1 cyt. ustawy stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkalne korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Zatem, w przypadku obciążania najemców lokali mieszkalnych kwotą opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, jeżeli Gmina jest zobowiązana do ich odbioru na podstawie art. 6c ww. ustawy, powinny zostać te opłaty włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu lokalu mieszkalnego i również podlegać zwolnieniu od podatku.

Podsumowując:

  • w zakresie odsprzedaży mediów (dostarczanie wody, centralnego ogrzewania, wywóz nieczystości płynnych) dostarczanych do lokali mieszkalnych położonych w budynkach wspólnot mieszkaniowych (tj. na rzecz najemców używających lokale na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności, wykorzystujących te lokale na cele mieszkaniowe), Wnioskodawca może zastosować stawkę „zw.”, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień,
  • w zakresie opłat za konserwację domofonów oraz za energię elektryczną części wspólnych oraz opłat za gospodarowanie odpadami zastosowanie znajdzie stawka właściwa dla usługi najmu lokalu mieszkalnego, tj. zwolnienie od podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.