0111-KDIB3-1.4012.726.2018.2.KO | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie opodatkowania pobieranych przez Wnioskodawcę opłat za: dostawę wody PKWiU 36.00.20.0, odprowadzanie ścieków PKWiU 37 i odpady PKWiU 38.11.1 i 38.11.2.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 września 2018 r. (data wpływu 19 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z 19 października 2018 r. (data wpływu 19 października 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania pobieranych przez Wnioskodawcę opłat za:

  • dostawę wody PKWiU 36.00.20.0 i odprowadzanie ścieków PKWiU 37 - jest prawidłowe,
  • odpady PKWiU 38.11.1 i 38.11.2 - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania pobieranych przez Wnioskodawcę opłat za: dostawę wody PKWiU 36.00.20.0, odprowadzanie ścieków PKWiU 37 i odpady PKWiU 38.11.1 i 38.11.2.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 19 października 2018 r. (data wpływu 19 października 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 12 października 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.726.2018.1.KO.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność gospodarczą, głównie w zakresie wynajmowania majątku nieruchomego i ruchomego. Zasady wynajmowania każdorazowo określają pisemne umowy zawierane z kontrahentami (najemcami). W przypadku niektórych umów najemcy bezpośrednio rozliczają koszty mediów (np. dostawy wody, energia elektryczna, wywóz nieczystości itp. usługi) z ich dostawcami, gdyż bezpośrednio z tymi dostawcami zawierają umowy (poza Wnioskodawcą). Jednocześnie w niektórych przypadkach stroną umów o dostawy mediów do wynajmowanych obiektów lub lokali jest Wnioskodawca. W takich sytuacjach Wnioskodawca przenosi koszty tych dostaw na swoich kontrahentów, tj. najemców. W zawartych z nimi umowach koszty mediów są pozycją odrębną od czynszu za najem. Obciążenie za media następuje na zasadzie refakturowania co do wartości netto, to znaczy kwota netto określona przez Wnioskodawcę jest identyczna jak kwota netto, którą z kolei jego obciążają faktyczni dostawcy mediów. Obciążenie za media (zgodnie z zawartymi umowami) jest odrębną od czynszu pozycją faktury wystawianej najemcom.

Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy następująco:

  1. W przypadku mediów, których kosztem Wnioskodawca obciąża najemców, to zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z dnia 29.10.2008 r. (Dz. U. Nr 207 poz. 1293) zaliczają się one do usług komunalnych: dostawy wody za pośrednictwem wodociągów 36.00.20.0. odprowadzanie i oczyszczanie ścieków 37, odpady 38.11.1 i 38.11.2.
  2. Przy obciążeniu najemców kosztami mediów zgodnie z zasadami refakturowania Wnioskodawca nie dolicza jakichkolwiek marż.
  3. Najemcy mają wpływ na wielkość zużycia mediów, gdyż to oni jako podmioty faktycznie korzystający z przedmiotów najmu eksploatują te przedmioty, także poprzez korzystanie z mediów. Rozliczenie kosztów mediów (refakturowanie) następuje na podstawie faktycznego ich zużycia przez najemców, stosownie do wskazań zainstalowanych na przedmiocie najmu liczników (woda, energia etc.), przy czym chodzi o zużycie mierzone tylko dla najemcy przez liczniki zarejestrowane („nie przepisane”) na spółkę, czyli wynajmującego. Liczniki dotyczą całego przedmiotu najmu, stąd nie było potrzeby montażu pod liczników.
  4. Najemcy płacą za faktycznie zużyte media, gdyż wskazania liczników dotyczą tylko najemców.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jaka jest właściwa stawka podatku od towarów i usług dla mediów w przypadku gdy ich kosztem obciąża Wnioskodawca swoich najemców, a sam nabywa usługi zaopatrzenia w media ze stawką 8%, i jednocześnie są one wyodrębnione od czynszu za najem w umowach zawieranych z najemcami i na fakturach im wystawianych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłową stawką dla usług dostawy mediów dostarczanych najemcy jest w jego przypadku stawka podatku od towarów i usług 8% analogiczna ze stawką wynikającą z faktur zakupu tych mediów, jakie sam otrzymuje od bezpośrednich dostawców tych usług. Swoje stanowisko zawierające ocenę prawną Wnioskodawca uzasadnia następująco:

Podstawę opodatkowania stanowi m.in. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Za odpłatną dostawę towarów uważa się zgodnie z art. 7 ust. 1 przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast według art. 8 ust. 1 przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. W przypadku Wnioskodawcy w zakresie stanowiącym przedmiot niniejszego wniosku dochodzi przede wszystkim do świadczenia usługi w postaci najmu obiektów (lokali) za wynagrodzeniem (czynszem). Czy można twierdzić, że dochodzi także do „świadczenia” usług w postaci dostawy mediów i to w sposób umożliwiający ich kwalifikację na gruncie ustawy VAT jako odrębnego od najmu świadczenia. Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku mediów, których kosztem obciąża on najemcę obiektu (lokalu), do którego są one dostarczane, w ogóle nie dochodzi z jego strony do świadczenia, a to ze względu na kryterium podmiotowe. W rzeczywistości bowiem to faktyczny dostawca mediów dokonuje świadczenia (energetyka, dostawca wody, gazownictwo itp.), zatem Wnioskodawca będąc właścicielem najmowanych obiektów (lokali) w istocie jest jedynie pośrednikiem między dostawcą mediów, a faktycznie korzystającym z nich najemcą. Realnie więc świadczenie zaopatrzenia w media następuje między dostawcami mediów a ich rzeczywistym użytkownikiem, czyli najemcą. Jednocześnie właściwe zaopatrzenie w przedmiotowe media jest warunkiem koniecznym do tego, by najemca mógł we właściwy sposób korzystać z przedmiotu najmu. Trudno sobie takie właściwe korzystanie wyobrazić w sytuacji braku w przedmiocie najmu np. wody czy elektryczności. W tej sytuacji faktycznie występuje związek przedmiotowy mediów z przedmiotem najmu, nie należy jednak zapominać, że inne (niż w przypadku najmu) podmioty pozostają w relacji świadczenia usług zaopatrzenia w media.

W ramach swobody umów występującej na gruncie polskiego prawa cywilnego wynajmujący ma prawo przerzucić wszelkie koszty związane z przedmiotem najmu na najemcę, co też jest najczęściej stosowane w praktyce, zwłaszcza w sytuacjach, gdy stanowi o tym umowa. Przenoszenie („przerzucanie”) ciężaru finansowego dostarczanych mediów na najemcę jest zasadne, bo to najemca faktycznie, a nie właściciel obiektu (lokalu) z nich korzysta. Ciężar ekonomiczny jest więc zgodny ze stanem faktycznym i wprowadzenie w sposób prawny tej zgodności stoi u podstawy postanowień umownych w tej kwestii. Umowy wyodrębniające media od czynszu najmu nie stanowią więc o tym, że wynajmujący dokonuje jakichkolwiek dodatkowych „świadczeń” wobec najemcy, o czym była mowa wyżej, lecz stanowią „jedynie” podstawę prawną przeniesienia kosztów dostarczanych przez inny podmiot (dostawcę) na faktycznie korzystającego z nich najemcę. To regulacja prawna przeniesionego obciążenia uzasadnia więc określenie w umowach mediów jako odrębnej od najmu pozycji rozliczenia a nie uregulowanie dodatkowego świadczenia, skoro o żadnym świadczeniu nie może być mowy. Jeżeli więc nie może być mowy o świadczeniu ze strony wynajmującego na rzecz najemcy w przypadku mediów, to tym samym umowne przeniesienie kosztu tych mediów bez żadnego zysku (wartości dodanej będącej istotą podatku od towarów i usług) dla wynajmującego w przypadku VAT powinno być neutralne dla niego. Neutralność taką zapewnia jedynie ścisłe „odwzorowanie” kosztów mediów poniesionych przez wynajmującego i dotyczących ich stawki VAT w rozliczeniach z najemcą. Takie odwzorowanie jest możliwe w przypadku nabycia mediów opodatkowanych przez dostawcę stawką 8% tylko przy obciążeniu najemcy (na zasadzie refakturowania) ze stawką 8%. W przeciwnym razie zasada neutralności, pomimo, że na wszystkich etapach rozliczenia mediów występują zarejestrowani podatnicy VAT, nie zostanie zachowana.

Reasumując: Wnioskodawca uważa, że obciążenie najemcy kosztami mediów powinno korzystać z takiej stawki podatku VAT, która obowiązuje dla konkretnych mediów, bo w istocie świadczenie ma miejsce nie między wynajmującym a najemcą, ale między firmą dostarczającą te media a najemcą bez żadnych korzyści z tego tytułu dla wynajmującego. Zatem np. w przypadku wody dostarczanej najemcy winna to być stawka 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania pobieranych przez Wnioskodawcę opłat za:
  • dostawę wody PKWiU 36.00.20.0 i odprowadzanie ścieków PKWiU 37 - jest prawidłowe,
  • odpady PKWiU 38.11.1 i 38.11.2 - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy ustawy powołują stosowną klasyfikację statystyczną. Od dnia 1 stycznia 2011 r., na potrzeby podatku od towarów i usług wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Natomiast stosownie do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania usług, a dla prawidłowego określenia ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do właściwego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ww. ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa w analizowanym przepisie, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

  1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
  2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

  1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
  2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
  3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w niektórych przypadkach stroną umów o dostawy mediów do wynajmowanych obiektów lub lokali jest Wnioskodawca. W takich sytuacjach Wnioskodawca przenosi koszty tych dostaw na swoich kontrahentów, tj. najemców. W zawartych z nimi umowach koszty mediów są pozycją odrębną od czynszu za najem. Obciążenie za media następuje na zasadzie refakturowania co do wartości netto, to znaczy kwota netto określona przez Wnioskodawcę jest identyczna jak kwota netto, którą z kolei jego obciążają faktyczni dostawcy mediów. Przy obciążeniu najemców kosztami mediów zgodnie z zasadami refakturowania Wnioskodawca nie dolicza jakichkolwiek marż. Obciążenie za media (zgodnie z zawartymi umowami) jest odrębną od czynszu pozycją faktury wystawianej najemcom. W przypadku mediów, których kosztem Wnioskodawca obciąża najemców, to zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z dnia 29.10.2008 r. zaliczają się one do usług komunalnych: dostawy wody za pośrednictwem wodociągów 36.00.20.0. odprowadzanie i oczyszczanie ścieków 37, odpady 38.11.1 i 38.11.2.

Najemcy mają wpływ na wielkość zużycia mediów, gdyż to oni jako podmioty faktycznie korzystający z przedmiotów najmu eksploatują te przedmioty, także poprzez korzystanie z mediów. Rozliczenie kosztów mediów (refakturowanie) następuje na podstawie faktycznego ich zużycia przez najemców, stosownie do wskazań zainstalowanych na przedmiocie najmu liczników (woda, energia etc.), przy czym chodzi o zużycie mierzone tylko dla najemcy przez liczniki zarejestrowane („nie przepisane”) na spółkę, czyli wynajmującego. Liczniki dotyczą całego przedmiotu najmu, stąd nie było potrzeby montażu pod liczników. Najemcy płacą za faktycznie zużyte media, gdyż wskazania liczników dotyczą tylko najemców.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania pobieranych przez Wnioskodawcę opłat za: dostawę wody PKWiU 36.00.20.0, odprowadzanie ścieków PKWiU 37 i odpady PKWiU 38.11.1 i 38.11.2.

W związku z powyższym należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy świadczenia, o których mowa we wniosku, za które najemca jest obciążany przez Wnioskodawcę, stanowią czynności ściśle związane z usługą najmu, czy występują jako niezależne świadczenia.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z przywołanego przepisu wynika, że najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wynika z tego, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zauważyć, że w przypadku najmu pomieszczeń ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Odnośnie problematyki dotyczącej świadczenia złożonego, należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej jednak orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że – zgodnie z ww. Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145/1, z późn. zm.) – każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście, zdaniem TSUE, tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

W wyroku C-42/14 w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować odrębnie, Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął, że „artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Z pkt 45 ww. wyroku wynika, że, w ocenie Trybunału, czynności wywozu nieczystości, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż: „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych „mediów” w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie „mediów”, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo: liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych „mediów” miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą „mediów” lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia „mediów”. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia „mediów” (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia „mediów”). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi „mediami”.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń związanych z usługą najmu lokali w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem ww. wyroku Trybunału, dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były „refakturowane”, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich, bez doliczania marży. Należy więc uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy „refakturowania” (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych dostaw towarów/świadczenia usług, jako jednej usługi z najmem uzasadnione jest jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę należy uznać, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy ma charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a więc takich, które umożliwia (umożliwiają) skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub jest/są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie, opodatkowane świadczenia.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Art. 41 ust. 2 ustawy stanowi, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

  • stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
  • stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. – stawką podatku w wysokości 8%, ustawodawca wymienił:

  • w poz. 140 „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” - PKWiU 36.00.20.0,
  • w poz. 142 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” - PKWiU ex 37,
  • w poz. 143 „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu” - PKWiU 38.11.1,
  • w poz. 144 „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu” - PKWiU 38.11.2.

Przy czym, na mocy art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca obciąża najemców obiektów lub lokali na podstawie faktycznego zużycia stosownie do wskazań zainstalowanych liczników, które pozwolą na precyzyjne określenie poziomu zużycia wody i ilości odprowadzonych ścieków. Wobec powyższego należy stwierdzić, że najemcy mają możliwość decydowania o wielkości zużycia tych mediów. Tym samym na gruncie podatku od towarów i usług towarzyszącą usłudze najmu obiektów lub lokali czynność dostawy wody i odprowadzania ścieków uznać należy za odrębną i niezależną od samej czynności najmu, nie tworzą one bowiem obiektywnie jednego, niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu obiektu lub lokalu. W konsekwencji, przeniesienie przez Wnioskodawcę kosztów wody i odprowadzenia ścieków na najemców powinno być traktowane tak, jakby to Wnioskodawca sam świadczył te czynności na rzecz najemców i należy je opodatkować stawkami właściwymi dla tych „mediów”.

Przy czym jak wynika z opisu sprawy – skoro usługa dostarczania wody mieści się w klasyfikacji statystycznej PKWiU 36.00.20.0 – usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, natomiast usługa odprowadzania ścieków mieści się w grupowaniu PKWiU 37 – usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, to ww. usługi korzystają z preferencyjnej, tj. 8% stawki podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy oraz odpowiednio z poz. 140 i z poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania pobieranych przez Wnioskodawcę opłat za dostawę wody PKWiU 36.00.20.0 i odprowadzanie ścieków PKWiU 37 jest prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nazywanymi we wniosku „odpady” należy zauważyć, że od dnia 1 lipca 2013 r. zmieniły się przepisy dotyczące gospodarowania odpadami komunalnymi (wywóz śmieci), które przeniosły obowiązek gospodarowania odpadami na gminy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz.U. z 2018 r., poz. 1454), utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy.

Rada gminy, po zasięgnięciu opinii państwowego powiatowego inspektora sanitarnego, uchwala regulamin utrzymania czystości i porządku na terenie gminy, zwany dalej „regulaminem”; regulamin jest aktem prawa miejscowego – art. 4 ust. 1 cyt. ustawy.

W myśl art. 6k ust. 1 pkt 1 ustawy, rada gminy, w drodze uchwały dokona wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi spośród metod określonych w art. 6j ust. 1 i 2 oraz ustali stawkę takiej opłaty (...).

Stosownie do art. 5 ust. 1 ww. ustawy, właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku przez:

  1. wyposażenie nieruchomości w pojemniki służące do zbierania odpadów komunalnych oraz utrzymywanie tych pojemników w odpowiednim stanie sanitarnym, porządkowym i technicznym, chyba że na mocy uchwały rady gminy, o której mowa w art. 6r ust. 3, obowiązki te przejmie gmina jako część usługi w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości w zamian za uiszczoną przez właściciela opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi;
  2. przyłączenie nieruchomości do istniejącej sieci kanalizacyjnej lub, w przypadku gdy budowa sieci kanalizacyjnej jest technicznie lub ekonomicznie nieuzasadniona, wyposażenie nieruchomości w zbiornik bezodpływowy nieczystości ciekłych lub w przydomową oczyszczalnię ścieków bytowych, spełniające wymagania określone w przepisach odrębnych; przyłączenie nieruchomości do sieci kanalizacyjnej nie jest obowiązkowe, jeżeli nieruchomość jest wyposażona w przydomową oczyszczalnię ścieków spełniającą wymagania określone w przepisach odrębnych;
  3. zbieranie powstałych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych zgodnie z wymaganiami określonymi w regulaminie i przepisach wydanych na podstawie art. 4a;
    3a. gromadzenie nieczystości ciekłych w zbiornikach bezodpływowych;
    3b. pozbywanie się zebranych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych oraz nieczystości ciekłych w sposób zgodny z przepisami ustawy i przepisami odrębnymi;
  4. uprzątnięcie błota, śniegu, lodu i innych zanieczyszczeń z chodników położonych wzdłuż nieruchomości, przy czym za taki chodnik uznaje się wydzieloną część drogi publicznej służącą dla ruchu pieszego położoną bezpośrednio przy granicy nieruchomości; właściciel nieruchomości nie jest obowiązany do uprzątnięcia chodnika, na którym jest dopuszczony płatny postój lub parkowanie pojazdów samochodowych;
  5. realizację innych obowiązków określonych w regulaminie.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

W myśl art. 6c ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy, gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne.

Według art. 6h przywołanej ustawy, właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Stosownie do art. 6l ust. 1 ww. ustawy, rada gminy określi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wskazanie czy opłatę uiszcza się z dołu czy z góry.

Na podstawie art. 6m ust. 1 tej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku - uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze – art. 6o cyt. ustawy.

Przepis art. 6r ust. 1 tej ustawy stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Z przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością np. zarządcy nieruchomości.

W świetle obowiązujących obecnie przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca obciążając najemcę kwotą opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi powinien potraktować tę opłatę jako element kalkulacyjny usługi najmu i zastosować stawkę właściwą dla wynajmu obiektów lub lokali. Koszty związane z wywozem nieczystości pozostają bowiem w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej, a tym samym stanowią wraz z czynszem zapłatę, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu. Zgodnie bowiem z wolą ustawodawcy, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania pobieranych przez Wnioskodawcę opłat za odpady PKWiU 38.11.1 i 38.11.2 jest nieprawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.