1462-IPPB4.4511.1367.2016.1.JK3 | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
W zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem na Malcie

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2016 r. (data wpływu 15 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem na Malcie – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w związku z wykonywaniem pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem na Malcie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej i nie posiada innego obywatelstwa. Centrum interesów osobistych, rodzina oraz miejsce stałego zamieszkania i zameldowania Wnioskodawcy znajduje się w Polsce.

Przychody uzyskuje z tytułu pracy najemnej wykonywanej, jako marynarz, na pokładzie statku morskiego pływającego po wodach międzynarodowych.

W 2015 roku Wnioskodawca zawarł 3 umowy, na okresy obejmujące w sumie 194 dni wykonywania pracy na pokładzie statku, z przedsiębiorstwem eksploatującym statek morski.

Pierwsza z tych umów na czas 67 dni podpisana została w okresie, kiedy przedsiębiorstwo eksploatujące statek miało swoją siedzibę i miejsce rzeczywistego zarządu na terenie Królestwa Belgii. Wynagrodzenie za wykonaną przez Wnioskodawcę pracę w tym okresie zostało pomniejszone o obowiązujące składki ubezpieczeniowe i zaliczki na podatek dochodowy, które pracodawca odprowadził do odpowiednich belgijskich urzędów.

Przed podpisaniem drugiej umowy przedsiębiorstwo eksploatujące statek nadal posiadało swoją siedzibę na terenie Królestwa Belgii, jednak rzeczywisty zarząd został przeniesiony na teren Republiki Malty. W Malcie znajduje się również port, w którym ten statek cumuje na czas remontu i oczekiwania na kolejne kontrakty wycieczkowe. Otrzymane wynagrodzenie z kolejnych (drugiej i trzeciej) umów, w sumie trwających 124 dni, zmniejszone zostało jedynie o pobrane składki ubezpieczeniowe obowiązujące w Malcie, bez pobrania zaliczek na podatek dochodowy.

W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu opodatkowania w Polsce dochodów uzyskanych od momentu, kiedy zatrudniający Wnioskodawcę przedsiębiorca eksploatujący statek, dokonał zmiany miejsca rzeczywistego zarządu z Belgii na Maltę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dochody z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, na pokładzie statku morskiego pływającego po wodach międzynarodowych osiągnięte w czasie, kiedy miejsce rzeczywistego zarządu tym statkiem znajduje się na terenie Republiki Malty jest zwolnione od podatku w Polsce zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo tego, że w trakcie roku przez pracodawcę z Malty nie zostały pobrane zaliczki na podatek dochodowy?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Z treści artykułu 15 Umowy między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r. (z późniejszymi zmianami) wynika, że dochody osiągnięte z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym umawiającym się państwie, w którym znajduje się miejsce rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa, czyli w przypadku Wnioskodawcy na Malcie.

A z treści art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągnięte dochody z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w tym przypadku na Malcie, służą jedynie do wyliczenia stopy procentowej podatku stosowanej do ewentualnych dochodów osiągniętych na terenie Rzeczpospolitej Polskiej tzw. metoda wyłączenia z progresją. Bez znaczenia powinien być fakt niepobrania z wynagrodzenia Wnioskodawcy przez pracodawcę z Malty zaliczek na podatek dochodowy.

Podsumowując zdaniem Wnioskodawcy dochody z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, na pokładzie statku morskiego pływającego po wodach międzynarodowych osiągnięte w czasie, kiedy miejsce rzeczywistego zarządu tym statkiem znajduje się na terenie Republiki Malty jest zwolnione od podatku w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

  1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
  2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym (...) stosuje się zasadę, która zgodna jest z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego, zatem podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa.

Dla rozstrzygnięcia, jaką umowę międzynarodową należy zastosować do osoby wykonującej pracę na pokładzie statku morskiego – niezależnie od tego pod jaką banderą pływa – istotne jest więc to, w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek.

W związku z tym, że Wnioskodawca wykonywał pracę na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem na Malcie, w celu odpowiedzi na pytanie należy odnieść się do postanowień Umowy między Rządem Rzeczypospolitej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256, z późn. zm.)

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ww. umowy, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenia uzyskiwane przez osobę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego, statku powietrznego lub pojazdu drogowego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 23 ust. 1 umowy, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

  1. jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany na Malcie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b);
  2. jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 lub 13 mogą być opodatkowane na Malcie, Polska zezwoli, z zastrzeżeniem postanowień punktu c), na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Malcie. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane na Malcie;
  3. odliczenie przyznane na zasadach określonych w punkcie b) spółce mającej siedzibę w Polsce, otrzymującej dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę na Malcie nie może, dla celów obliczenia podatku polskiego od takich dywidend, przekroczyć 10 procent kwoty dywidend brutto.
  4. jeżeli zgodnie z jakimikolwiek postanowieniami niniejszej Umowy dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Mając na uwadze powyższe, dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z pracy na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo mające faktyczny zarząd na Malcie podlegają opodatkowaniu tylko na Malcie. Użyte w art. 15 ust. 3 umowy określenie „mogą podlegać opodatkowaniu tylko” oznacza bowiem przypisanie prawa do opodatkowania na zasadzie wyłączności jednemu państwu, tj. opodatkowanie tych dochodów tylko i wyłącznie w jednym umawiającym się państwie. Jednocześnie zgodnie z postanowieniami ww. umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podlega opodatkowaniu tylko na Malcie (a tym samym dochód, który zgodnie z postanowieniami ww. umowy jest zwolniony od podatku w Polsce), to Polska może uwzględnić ten dochód przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu (tj. znajduje zastosowanie tzw. metoda wyłączenia z progresją określona w art. 23 ust. 1 pkt d) ww. umowy).

W konsekwencji, dochody, które Wnioskodawca osiąga z tytułu wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające miejsce faktycznego zarządu na Malcie nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Zgodnie bowiem z postanowieniami umowy podlegają opodatkowaniu wyłącznie na Malcie.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

  1. do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
  2. ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
  3. ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy (metoda wyłączenia z progresją) stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego, np. łącznie z małżonkiem. W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

Mając na uwadze powyższe, dochody uzyskane przez Wnioskodawcę w 2015 r. z pracy na pokładach statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem na Malcie podlegają opodatkowaniu wyłącznie na Malcie.

Reasumując, w Polsce Wnioskodawca nie ma obowiązku zapłaty podatku od ww. dochodów. Dochód ten podlega jedynie uwzględnieniu dla celów ustalenia stopy procentowej stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.