IPPP2/443-1316/13-2/DG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Czy wydanie majątku Wnioskodawcy (składającego się z wierzytelności własnych oraz środków pieniężnych) na rzecz Spółki w wyniku likwidacji Wnioskodawcy w sposób opisany powyżej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy -przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2013 r. (data wpływu 6 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowaniu podatkiem VAT wydania majątku Wnioskodawcy (składającego się z wierzytelności własnych oraz środków pieniężnych) na rzecz Spółki w wyniku likwidacji Wnioskodawcy - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2013 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowaniu podatkiem VAT wydania majątku Wnioskodawcy (składającego się z wierzytelności własnych oraz środków pieniężnych) na rzecz Spółki w wyniku likwidacji Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest spółką z siedzibą na terytorium Polski, podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów. Wnioskodawca jest również czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym w Polsce dla celów VAT. Wspólnikami Wnioskodawcy są C. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) oraz M. z o.o. (dalej: M.) z siedzibą na terytorium Polski. Spółka jest właścicielem 7.800.098 udziałów Wnioskodawcy, a M. jest właścicielem 2 udziałów Wnioskodawcy.

W przeszłości Wnioskodawca pełnił funkcję spółki holdingowej w ramach grupy kapitałowej. Jednakże po sprzedaży do podmiotu niepowiązanego 100% udziałów w spółce zależnej - W. Sp. z o.o. Wnioskodawca nie jest już udziałowcem w żadnym podmiocie. Środki ze sprzedaży udziałów Wnioskodawca wykorzystał do udzielenia finansowania Spółce, poprzez objęcie obligacji wyemitowanych przez Spółkę. W przypadku, gdyby Wnioskodawca na podstawie umowy z nabywcą udziałów otrzymał dodatkowe wynagrodzenie należne po pewnym czasie od transakcji (tzw. price adjustment), możliwe jest, że Wnioskodawca obejmie kolejną emisję obligacji wyemitowanych przez Spółkę.

W związku z tym, że Wnioskodawca nie pełni już roli spółki holdingowej, grupa kapitałowa, do której należą Wnioskodawca i Spółka planuje zlikwidowanie Wnioskodawcy, po czym pozostały jego majątek zostanie przeniesiony na Spółkę. Proces likwidacji zostanie przeprowadzony zgodnie z właściwymi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej KSH).

Takie działanie ma na celu ograniczenie kosztów działalności dwóch odrębnych podmiotów prawnych (np. koszty obsługi księgowej, koszty wynajmu biura, audyt sprawozdań finansowych itd.), w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie pełni już swojej pierwotnej funkcji w grupie. Po sprzedaży udziałów przez Wnioskodawcę, brak jest ekonomicznego uzasadnienia dla dalszego finansowania działalności Wnioskodawcy jako odrębnego podmiotu prawnego.

Likwidacja zostanie poprzedzona odkupieniem przez Spółkę 2 udziałów Wnioskodawcy posiadanych przez M, w efekcie czego na dzień likwidacji Spółka będzie 100% udziałowcem Wnioskodawcy. Likwidacja Wnioskodawcy zostanie przeprowadzona po 1 stycznia 2014 r.

Majątek likwidacyjny, który zostanie wydany Spółce będzie składał się tylko z wierzytelności własnych względem Spółki oraz środków pieniężnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydanie majątku Wnioskodawcy (składającego się z wierzytelności własnych oraz środków pieniężnych) na rzecz Spółki w wyniku likwidacji Wnioskodawcy w sposób opisany powyżej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi stanowisku, że wydanie majątku Wnioskodawcy (składającego się wierzytelności własnych oraz środków pieniężnych) na rzecz Spółki w wyniku likwidacji Wnioskodawcy w sposób opisany powyżej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynność pozostająca poza zakresem opodatkowania VAT. Dodatkowo, nawet gdyby likwidacja, co do zasady, podlegała opodatkowaniu VAT, to ze względu na przedmiot transakcji (charakter wydawanych w ramach likwidacji składników majątku, tj. wierzytelności własne oraz środki pieniężne), wydanie tych składników majątku nie podlegałoby opodatkowaniu VAT. Co więcej, gdyby ze względu na wydanie wszystkich składników majątku Wnioskodawcy uznać, że przeniesione zostało przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, takie zdarzenie wciąż nie podlegałoby ustawie o VAT (poprzez wyłączenie wprost z zakresu ustawy o VAT transakcji, który przedmiotem jest przedsiębiorstwo).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

W opinii Wnioskodawcy, wydanie przez spółkę kapitałową majątku w ramach procesu likwidacyjnego nie zostało przewidziane przez ustawodawcę jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT (w Dziale II ustawy o VAT) ani na zasadach ogólnych (a więc w oparciu o przepisy Rozdziału 1 i 2 tego działu) ani też w oparciu o przepisy dotyczące likwidacji spółek (a więc Rozdział 4).

Zgodnie z generalną regułą wyrażoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, co do zasady, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy wydanie Spółce przez Wnioskodawcę majątku w toku postępowania likwidacyjnego nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż w zamian za majątek wydawany w ramach likwidacji Wnioskodawca nie osiągnie żadnego przysporzenia. W konsekwencji nie można uznać, że Wnioskodawca otrzyma jakiekolwiek wynagrodzenie, a więc wydanie w ramach likwidacji nie stanowi odpłatnej dostawy towarów (odpłatnego świadczenia usług).

Wydanie takie nie podlega również w opinii Wnioskodawcy opodatkowaniu jako nieodpłatne przekazanie towarów traktowane w oparciu o art. 7 ust. 2 ustawy o VAT na równi z odpłatną dostawą, a więc jako przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

  1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
  2. wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabyciu, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W analizowanej sytuacji nie ma również zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, który w pewnych sytuacjach obejmuje zakresem opodatkowania nieodpłatne świadczenie usług.

Przede wszystkim brak powstania obowiązku podatkowego w zakresie VAT po stronie likwidowanej spółki wynika z faktu, iż likwidacja Wnioskodawcy i przekazanie jego majątku na rzecz jedynego udziałowca jest wynikiem decyzji podjętych przez samego udziałowca, nie zaś Wnioskodawcy działającego jako podatnik VAT. Powyższą interpretację potwierdza m.in. wyrok NSA z 21 kwietnia 2009 r. (sygn. I FSK 59/08), a także będący jego konsekwencją wyrok WSA w Warszawie z 20 sierpnia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 907/09), gdzie sąd stwierdził m.in., że „(...) przekazanie pozostałego majątku po likwidacji Spółki W. pozostanie czynnością nieopodatkowaną zarówno na podstawie art. 7 ust. 2 jak i art. 14 ust. 1 ustawy o VAT, które to przepisy mogłyby mieć zastosowanie do opisanego we wniosku stanu faktycznego.” Podobnie, WSA w Krakowie w wyroku z 21 października 2010 r. (sygn. I SA/Kr 1379/10) potwierdził, że wydanie wspólnikowi w ramach likwidacji spółki kapitałowej majątku (nieruchomości, która nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Stanowisko to zostało ostatecznie potwierdzone w wyroku NSA z 1 grudnia 2011 r. (I FSK 300/11) oddalającym skargę kasacyjną od wyroku wydanego przez WSA w Krakowie.

Wnioskodawca jest zdania, że jeżeli wydanie majątku w ramach likwidacji mieściłoby się w definicji wydania towarów / świadczenia usług (lub zrównanych z nimi nieodpłatnych przekazań towarów/świadczenia usług) to zbędny byłby Dział II Rozdział 4 ustawy o VAT, który reguluje kwestię likwidacji w odniesieniu do jednoosobowej działalności gospodarczej oraz spółek osobowych. Rozstrzygnięcie kwestii traktowania wydania majątku w ramach likwidacji w Rozdziale 4 Działu II oznacza, że czynność ta nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług (ani też czynności zrównanych z nimi), gdyż te są opisane w Rozdziale 2 ustawy o VAT.

W ustawie o VAT brak jest przepisów odnoszących się do likwidacji spółki kapitałowej i przekazania jej majątku w ramach likwidacji innej spółce kapitałowej. Przepisy Działu II Rozdziału 4 regulują bowiem wyłącznie kwestię opodatkowania VAT w przypadku wydania majątku spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Ze względu na powyższe, opierając się o zasadę racjonalności ustawodawcy, należy przyjąć, iż gdyby ustawodawca chciał objąć podatkiem VAT przekazanie majątku udziałowcom likwidowanej spółki kapitałowej wprowadziłby do ustawy o VAT odpowiednie przepisy tak, jak to uczynił w odniesieniu do likwidacji jednoosobowej działalności gospodarczej oraz spółek osobowych.

Uznając że art. 7 ust. 2 ustawy o VAT miałby zastosowanie do wydania towarów w ramach likwidacji spółki, z uwagi na fakt, że przepis ten nie zawiera ograniczeń w jego stosowaniu do spółek kapitałowych, mogłoby to oznaczać, iż wydanie majątku w ramach likwidacji handlowych spółek osobowych (niemających osobowości prawnej) zostanie opodatkowane dwukrotnie: na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT (Rozdział 2) oraz na podstawie art. 14 tej ustawy (Rozdział 4). W takiej sytuacji doszłoby do niedopuszczalnego podwójnego opodatkowania tego samego zdarzenia tym samym podatkiem.

Równocześnie nie można uznać, że art. 14 ustawy o VAT stanowi przepis szczególny w stosunku do art. 7 ust. 2 tej ustawy. Wynika to z systematyki Działu II ustawy o VAT, w którym w poszczególnych rozdziałach (Rozdział 1 - Przepisy ogólne, Rozdział 2 - Dostawa towarów i świadczenie usług, Rozdział 3 - Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów oraz Rozdział 4 - Opodatkowanie przy likwidacji działalności spółki i zaprzestaniu działalności przez osobę fizyczną) zawarte są odrębne unormowania dotyczące poszczególnych czynności opodatkowanych. Dodatkowo, pomiędzy art. 7 ust. 2 a art. 14 omawianej ustawy nie występują odwołania lub zastrzeżenia w zakresie stosowania tych przepisów, które mogłyby rozwiązać problem podwójnego opodatkowania likwidacji handlowych spółek osobowych.

W konsekwencji - zdaniem Wnioskodawcy - przekazanie majątku Wnioskodawcy na rzecz Spółki w trakcie procedury likwidacji Wnioskodawcy opisanej w stanie faktycznym nie stanowi transakcji objętej przedmiotowym zakresem ustawy o VAT.

Dodatkowo Wnioskodawca podkreśla, że nawet gdyby potraktować likwidację jako zdarzenie podlegające, co do zasady, opodatkowaniu VAT (z czym Wnioskodawca się nie zgadza) to ze względu na rodzaj składników majątkowych podlegających w tym konkretnym przypadku przekazaniu Spółce (wierzytelność własne i środki pieniężne), transakcja taka również nie podlegałaby opodatkowaniu VAT, ponieważ wydanie wierzytelności własnych i środków pieniężnych nie podlega VAT.

Ponadto, w sytuacji, gdyby organ podatkowy uznał, że nie należy rozpatrywać poszczególnych składników majątkowych, jako odrębnych przedmiotów transakcji, ponieważ wydanie całego majątku Wnioskodawcy przesądza o tym, że przedmiotem wydania jest przedsiębiorstwo, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, do transakcji takiej również nie miałyby zastosowania przepisy ustawy o VAT.

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych:

  • Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 lipca 2010 r.; sygn. IPPP1/443-434/10-2/AP,
  • Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 kwietnia 2010 r.; sygn. IBPP3/443-290/10/KO,
  • Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 kwietnia 2010 r.; IPPP1-443-18/10-2/BS,
  • Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 grudnia 2009 r.; sygn. IPPP3-443-916/09- 2/JF).

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle obowiązujących przepisów podatkowych, w opisanym stanie faktycznym wydanie Spółce całości majątku Wnioskodawcy nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

  1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
  2. wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Na mocy art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

  1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
  2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie przepisy ustawy podatku od towarów i usług wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do treści art. 6 pkt 1 ww. ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Definicję taką zawiera ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93, ze zm.). Na mocy art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

  1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
  2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
  3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
  4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
  5. koncesje, licencje i zezwolenia;
  6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
  7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
  8. tajemnice przedsiębiorstwa;
  9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast, zgodnie z art. 552 ww. ustawy czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Należy jednocześnie podkreślić, że o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik jest obowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Zasady i tryb rozwiązania i likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030). Postępowanie likwidacyjne prowadzone w celu rozwiązania spółki z przyczyn wskazanych w ustawie Kodeks spółek handlowych ma na celu uregulować stosunki majątkowe spółki wobec jej wspólników i wierzycieli oraz doprowadzić do ostatecznego wykreślenia spółki z rejestru i zakończenia jej bytu prawnego.

Zgodnie z art. 275 § 2 ww. ustawy Kodeks spółek handlowych w okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać wspólnikom zysków ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań.

Art. 282 § 1 cyt. ustawy stanowi, że likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne). Nowe interesy mogą wszczynać tylko wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku. Nieruchomości mogą być zbywane w drodze publicznej licytacji, a z wolnej ręki - jedynie na mocy uchwały wspólników i po cenie nie niższej od uchwalonej przez wspólników.

Zgodnie z art. 286 § 1 KSH podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli.

Stosownie do art. 286 § 2 KSH majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Umowa spółki może określać inne zasady podziału majątku (art. 286 § 3KSH).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym w Polsce dla celów VAT.

Wspólnikami Wnioskodawcy są C. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) oraz M. z o.o. (dalej: M.) z siedzibą na terytorium Polski. Spółka jest właścicielem 7.800.098 udziałów Wnioskodawcy, a M jest właścicielem 2 udziałów Wnioskodawcy.

W związku z tym, że Wnioskodawca nie pełni już roli spółki holdingowej, grupa kapitałowa, do której należą Wnioskodawca i Spółka planuje zlikwidowanie Wnioskodawcy, po czym pozostały jego majątek zostanie przeniesiony na Spółkę. Proces likwidacji zostanie przeprowadzony zgodnie z właściwymi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej KSH).

Likwidacja zostanie poprzedzona odkupieniem przez Spółkę 2 udziałów Wnioskodawcy posiadanych przez M., w efekcie czego na dzień likwidacji Spółka będzie 100% udziałowcem Wnioskodawcy. Likwidacja Wnioskodawcy zostanie przeprowadzona po 1 stycznia 2014 r.

Majątek likwidacyjny, który zostanie wydany Spółce będzie składał się tylko z wierzytelności własnych względem Spółki oraz środków pieniężnych.

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że w omawianej sytuacji nie dojdzie do przejęcia majątku likwidacyjnego spółki przez wspólnika z mocy prawa zgodnie z tezą art. 286 § 3 KSH, które nie podlega przepisom ustawy o VAT. Z brzmienia art. 12 KSH wynika, że spółka z chwilą wpisu do rejestru uzyskuje osobowość prawną. Jednym natomiast ze sposobów zakończenia bytu prawnego osoby prawnej jest jej rozwiązanie w trybie likwidacji. Zgodnie z art. 272 KSH rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z Krajowego Rejestru Sądowego. Uregulowanie to wyraźnie określa moment rozwiązania spółki. Likwidacja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak to ma miejsce w omawianym przypadku, oznacza, że spółka nie może utracić bytu prawnego bez przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego, a ostatnim etapem likwidacji jest jej wykreślenie z KRS i z tą chwilą Spółka traci osobowość prawną oraz kończy swój byt jako podmiot prawa. Skoro zatem rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia z rejestru, to do tego momentu spółka jest nadal czynnym podatnikiem podatku VAT, a zatem przekazanie wszelkich składników majątkowych na rzecz wspólnika likwidowanej spółki w sytuacji, gdy podatek VAT podlegał odliczeniu w całości lub w części, winno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 2 i 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Dopiero po wykreśleniu spółki z KRS przeprowadzane jest jej wyrejestrowanie jako podatnika VAT czynnego. Na podstawie art. 275 § 1 KSH do spółki w okresie likwidacji, co do zasady, stosuje się przepisy dotyczące organów spółki oraz praw i obowiązków wspólników. Funkcje zarządu spółki w okresie jej likwidacji pełnią likwidatorzy. Stosownie do art. 282 KSH likwidatorzy winni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki, zaś majątek pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli dzieli się między wspólników.

Analiza powyższych regulacji wskazuje, że w okresie likwidacji spółki rozporządzanie jej majątkiem następuje bezpośrednio na mocy decyzji likwidatorów, jako osób reprezentujących tą spółkę. Wspólnik (wspólnicy) spółki ma jedynie pośredni wpływ na rozporządzanie jej majątkiem. W związku z powyższym, podmiotem dokonującym przekazania majątku spółki w okresie jej likwidacji jest sama spółka, w imieniu której stosowne decyzje podejmują likwidatorzy. Zatem nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że likwidacja Wnioskodawcy i przekazanie jego majątku na rzecz jedynego udziałowca jest wynikiem decyzji podjętych przez samego udziałowca, nie zaś Wnioskodawcy działającego jak podatnik VAT. W konsekwencji, przekazanie składników majątkowych spółki jednemu udziałowcowi stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 2 lub art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedstawionych okolicznościach sprawy nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca przekaże wspólnikowi majątek składający się z wierzytelności własnych (względem Spółki z tytułu obligacji) oraz środków pieniężnych, a nie zorganizowany zespół składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, wyodrębniony pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym. Przekazany majątek nie wyczerpuje przytoczonej wyżej definicji przedsiębiorstwa. Nie dojdzie do przekazania szeregu kluczowych składników wchodzących w skład tej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Przekazane składniki majątku nie mogą być również uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Nie wykazują one odrębności organizacyjnej i finansowej, nie stanowią zespołu składników majątkowych, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W konsekwencji, nie można uznać, że w wyniku wydania majątku Wnioskodawcy na rzecz Spółki zostało przeniesione przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, która to czynność nie podlega ustawie o VAT poprzez wyłączenie transakcji wprost z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że majątek likwidacyjny, który zostanie wydany Spółce będzie składał się z wierzytelności własnych względem Spółki z tytułu obligacji oraz środków pieniężnych.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z trescią art. 509 § 1 tej ustawy wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 cytowanego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Jak stanowi art. 510 § 1 tej ustawy umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W świetle przywołanych przepisów należy stwierdzić, że czynności polegającej na zbyciu wierzytelności własnych nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. Zbycie wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi). W konsekwencji, transakcja, której przedmiotem jest zbycie wierzytelności własnych pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 7 oraz art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług należy również uznać, że przekazanie środków pieniężnych nie stanowi czynności, która dla celów ustawy o VAT mogłaby zostać zakwalifikowana jak dostawa towarów bądź świadczenie usług tj. czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe wynika z faktu, że środki pieniężne nie spełniają definicji towaru, tym samym ich przekazanie nie może stanowić dostawy towarów, jak również nie można uznać, że przekazanie pieniędzy stanowi świadczenie usług. Konsekwentnie takie przekazanie nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że skoro wydany majątek Wnioskodawcy składa się z wierzytelności własnych oraz środków pieniężnych to przekazanie tych składników na rzecz Spółki nie będzie czynnością objętą przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i nie będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem.

W odniesieniu do stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego zbędności działu II Rozdziału 4 ustawy VAT należy wskazać, że art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

  1. rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
  2. zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Na mocy art. 14 ust. 2 ww. ustawy przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

Zasadą jest, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług m.in. jest odpłatna dostawa towarów. Jednocześnie od tej zasady ustawodawca wprowadził szereg wyjątków w celu zachowania zasady neutralności i powszechności opodatkowania. Dodatkowo, ze względu na specyfikę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, z której wynika, że przedmiotem opodatkowania są czynności wypełniające definicję dostawy towarów, przy jednoczesnym założeniu, że w obrocie gospodarczym mogą występować również sytuacje, w których podatnik nie wykona w stosunku do tych towarów czynności uznanej za dostawę, ustawodawca nałożył na taki podmiot obowiązek odprowadzenia podatku od towarów i usług. Sytuacja taka ma miejsce w art. 14 ust. l ustawy o VAT, zgodnie z którym ustawodawca, nie chcąc złamać podstawowych zasad opodatkowania: zasady neutralności oraz zasady powszechności, wprowadza opodatkowanie remanentu końcowego po likwidacji spółek nie mających osobowości prawnej lub działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną. Brak takiego zapisu spowodowałby możliwość uniknięcia płacenia podatku od towarów i usług przez osoby fizyczne (byłych wspólników spółek nie mających osobowości prawnej lub osoby, które prowadziły jednoosobową działalność gospodarczą). Skoro przejmują jako osoby fizyczne majątek spółki (czy też wykorzystywany wcześniej majątek do działalności gospodarczej) po likwidacji i od majątku tego został odliczony podatek od towarów i usług, to występujące w tym przypadku w roli konsumentów osoby fizyczne otrzymałyby towary bez podatku od towarów i usług, co naruszałoby zasadę powszechności opodatkowania. Stąd też konieczność wykazania podatku należnego z tytułu remanentu końcowego na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie wskazać należy, że nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przekazanie majątku Spółki udziałowcom likwidowanej spółki kapitałowej nie stanowi transakcji objętej przedmiotowym zakresem ustawy o VAT, ponieważ, jak stwierdził Wnioskodawca - w ustawie o VAT brak jest przepisów odnoszących się do likwidacji spółki kapitałowej i przekazania jej majątku w ramach likwidacji innej spółce kapitałowej. Przekazanie w toku postępowania likwidacyjnego majątku likwidowanej Spółki pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, wspólnikowi – jeżeli Spółce przysługiwało przy jego nabyciu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (w całości lub części) – stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W sytuacji zaś, kiedy likwidowana Spółka takiego prawa nie posiadała, przekazanie pozostałego majątku wspólnikowi nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast w sytuacji, kiedy na rzecz wspólnika, w wyniku likwidacji Spółki, zostałyby przeniesione składniki niematerialne i prawne, to czynność taka mieściłaby się w pojęciu „wszelkiego nieodpłatnego świadczenia usług” zdefiniowanego w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem wówczas miejsce miałoby świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto nie sposób zgodzić się, że zastosowanie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT do wydania towarów w ramach likwidacji spółki mogłoby oznaczać, że wydanie majątku likwidacyjnego zostanie opodatkowane dwukrotnie. Powoływany art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy opodatkowania towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy lub towarów własnej produkcji, nie ma zaś zastosowania do czynności, jaką jest podział majątku pozostałego po likwidacji spółki, który stanowić mogą także inne aktywa rzeczowe niż zakupione czy wytworzone towary. Zaznaczyć należy, że regulacja ta dotyczy spółki cywilnej lub spółki handlowej niemającej osobowości prawnej oraz osoby fizycznej, która zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast przepisem tym nie są objęte spółki handlowe posiadające osobowość prawną, tj. spółki kapitałowe. Szczególna procedura dokonywania rozliczenia podatku VAT zawarta w art. 14 ust. 1 ww. ustawy, której zastosowanie nie występuje w przypadku likwidacji spółek kapitałowych, tj. nie dotyczy Wnioskodawcy, który jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Organ podatkowy jest więc zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, a rozstrzygnięcia podejmowane są w oparciu o przedstawiony we wniosku konkretny stan faktyczny sprawy. I tak interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 lipca 2010 r. o sygn. IPPP1/443-434/10-2/AP dotyczyła podziału majątku likwidacyjnego polegającego na przeniesieniu wszystkich składników tego majątku, stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, na własność jedynego wspólnika Wnioskodawcy, którą to czynność uznano za niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług – zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 kwietnia 2010 r. o sygn. IBPP3/443-290/10/KO rozstrzygała w zakresie obowiązku podatkowego od przekazania majątku likwidacyjnego spółki w formie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego / zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 kwietnia 2010 r. o nr IPPP1-443-18/10-2/BS stanowiła o przekazaniu majątku likwidacyjnego Spółki na rzecz Udziałowca jako zbyciu przedsiębiorstwa, które w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem. Z kolei interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 grudnia 2009 r. o sygn. IPPP3-443-916/09-2/JF dotyczyła podziału majątku likwidacyjnego polegającego na przeniesieniu wszystkich składników tego majątku, stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. art. 551 Kodeksu cywilnego, na własność jedynego wspólnika Wnioskodawcy. Tym samym, wskazane interpretacje dotyczyły odmiennego stanu faktycznego niż wskazany we wniosku.

Przy czym, należy wskazać, że potwierdzenia stanowiska Wnioskodawcy nie stanowią również przywołane orzeczenia. W kwestii wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 59/08 i będącego jego konsekwencją wyroku WSA w Warszawie z 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 907/09 należy wskazać, że sprawa dotyczy przekazania po zakończeniu likwidacji i zaspokojeniu wierzycieli nieupłynnionego majątku likwidowanej spółki osobie prawnej w postaci pływalni z zapleczem na cele publiczne. W odniesieniu zaś do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 300/11 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 21 października 2010 r. o sygn. akt I SA/Kr 1379/10 należy zauważyć, że w powyższych orzeczeniach także mamy do czynienia z innym stanem faktycznym niż przedstawiony w złożonym wniosku. Wskazane orzeczenia dotyczą likwidacji spółki zależnej i przejęciu jej majątku w postaci poszczególnych elementów majątku rzeczowego (w tym nieruchomości) przez spółkę (osobę prawną). Przedstawione przez Wnioskodawcę orzeczenia rozstrzygające w indywidualnych sprawach odnoszą się do przekazania towarów realizowanego w ramach likwidacji. Tym samym, wskazane orzeczenia nie mogą stanowić o merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy będącej przedmiotem wniosku.

W konsekwencji oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.