0114-KDIP2-1.4010.76.2017.2.BC | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie powstania obowiązku podatkowego na terenie Polski z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę w spadku środków finansowych i z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2017 r. (data wpływu 04 maja 2017 r.), uzupełnione pismem z dnia 23 czerwca 2017 r. (data wpływu 29 czerwca 2017 r.) na wezwanie z dnia 19 czerwca 2017 r., Nr 0114-KDIP2-1.4010. 76.2017.1.BC (data nadania 19 czerwca 2017 r., data odbioru 23 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania obowiązku podatkowego na terenie Polski:

  • z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę w spadku środków finansowych – jest prawidłowe;
  • z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 04 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania obowiązku podatkowego na terenie Polski z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę w spadku środków finansowych i z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Hospicjum (dalej Hospicjum) jest podmiotem prawa posiadającym Litewską rezydencję podatkową, o statusie organizacji pożytku publicznego. Zostało zarejestrowane w Litewskim Państwowym Centrum Rejestrów w dniu 9.08.2012 roku. Hospicjum świadczy pomoc osobom dotkniętym chorobami nowotworowymi i innymi chorobami w ostatniej fazie życia osób.

Wnioskodawca prowadzi Hospicjum Stacjonarne i Domowe. Jest to miejsce odpowiadające godności człowieka. Wnioskodawca jest przy chorym i jego rodzinie nie zważając na to, jakiej jest osoba narodowości, religii, wyznania, jaki posiada status materialny czy polityczny.

Pomoc osobom chorym oraz członkom ich rodzin jest udzielana nieodpłatnie. Hospicjum jest placówką, gdzie chory może czuć się jak w domu, otrzymać wsparcie medyczne, duchowe, socjalne, prawne, psychologiczne. Hospicjum świadczy usługi podtrzymujące życie i podnoszące poczucie jego wartości.

W dniu 1.02.2017 roku na mocy Postanowienia Sądu Rejonowego Wydział Cywilny Hospicjum - jako jedyny spadkobierca w całości nabyło spadek po zmarłym Jerzym M. Do masy spadkowej należą środki finansowe ulokowane na kontach bankowych a także spółdzielcze własnościowe mieszkanie.

Nabyte w drodze spadku po zmarłym Jerzym M. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego Hospicjum zamierza sprzedać a uzyskane środki przekazać w całości na konto Hospicjum na Litwie na pokrycie swojej działalności statutowej. Było to wolą osoby zmarłej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Hospicjum będzie zobowiązane do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych na terenie Polski z tytułu otrzymania w spadku środków finansowych ulokowanych na kontach bankowych i z tytułu sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu nabytego w drodze spadku, które to prawo zamierzamy sprzedać do końca lipca 2017 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, Hospicjum nie jest zobowiązane do zapłaty podatku dochodowego na terenie Polski z tytułu nabycia w spadku środków finansowych i z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, ponieważ jest organizacją pożytku publicznego na Litwie.

Prawo do lokalu mieszkalnego nie jest prawem do nieruchomości ani nie jest nieruchomością w rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy o CIT i też zostało przekazane w spadku na cele statutowe organizacji pożytku publicznego, która jest Hospicjum.

Ponadto z Postanowień art. 6 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku wynika, iż dochody uzyskane ze sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego nie mieszczą się w kategorii dochodów z tytułu nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie powstania obowiązku podatkowego na terenie Polski:
  • z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę w spadku środków finansowych – jest prawidłowe;
  • z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego – jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem prawa posiadającym Litewską rezydencję podatkową o statusie organizacji pożytku publicznego, zarejestrowanym w Litewskim Państwowym Centrum Resortów. Hospicjum świadczy pomoc osobom dotkniętym chorobami nowotworowymi i innymi chorobami w ostatniej fazie życia. W 2017 roku Hospicjum otrzymało spadek w postaci środków finansowych ulokowanych na kontach bankowych a także spółdzielcze własnościowe mieszkanie. Nabyte w drodze spadku spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego Wnioskodawca zamierza sprzedać a uzyskane środki przekazać w całości na konto Hospicjum na Litwie na pokrycie działalności statutowej.

Wątpliwości Hospicjum, w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wiążą się z opodatkowaniem w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych otrzymanych w spadku środków finansowych ulokowanych na kontach bankowych oraz z tytułu sprzedaży otrzymanego także w spadku spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2 updop podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

  1. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
  2. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
  3. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
  4. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
  5. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Przepisy updop przewidują więc dwie generalne zasady dotyczące opodatkowania:

  1. zasadę rezydencji, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody danego podmiotu, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium danego państwa, niezależnie od miejsca (źródła) ich powstania.
    Z zasadą rezydencji powiązana jest konstrukcja nieograniczonego obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 updop);
  1. zasadę źródła, w myśl której - niezależnie od miejsca zamieszkania czy też lokalizacji siedziby danego podmiotu - opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały.

Z zasadą źródła wiąże się ograniczony obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 2 updop), którego istotą jest to, że podmioty objęte takim obowiązkiem, mogą być zobowiązane do zapłacenia podatku dochodowego jedynie od dochodów, które powstały w Polsce. Pozostałe dochody takich podmiotów nie mogą natomiast podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W przypadku jednak, gdy Polska jest stroną umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu, umowy takie mają pierwszeństwo w stosowaniu przed zapisami ustawy odnośnie ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. W przedmiotowej sprawie będzie to Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie w dnia 20 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 2008 r. nr 80, poz. 483; dalej: UPO)

Zgodnie z art. 6 ust. 1-4 UPO:

  1. Dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (wyłączając dochód z gospodarstwa rolnego i leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.
  2. Określenie „majątek nieruchomy” posiada takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Umawiającego się Państwa, na którego terytorium dany majątek jest położony. W każdym przypadku określenie to obejmuje przynależność do majątku nieruchomego, a w szczególności budynki, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, w szczególności prawa rozporządzania nieruchomościami lub podobne prawa, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych bądź zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji zasobów mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, barki, statki powietrzne i pojazdy transportu drogowego nie stanowią majątku nieruchomego.
  3. Postanowienia ustępu 1 stosuje się do dochodu osiągniętego z bezpośredniego użytkowania, najmu, dzierżawy lub innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego, jak również do dochodu z tytułu przeniesienia własności majątku nieruchomego.
  4. Jeżeli akcje lub inne prawa uczestnictwa w spółce uprawniają właścicieli tych akcji lub praw do korzystania z majątku nieruchomego należącego do spółki, to dochód osiągany z bezpośredniego użytkowania, dzierżawy lub korzystania w każdej innej formie z prawa do czerpania korzyści może być opodatkowany w tym Umawiającym się Państwie, w którym majątek nieruchomy jest położony.
  5. Postanowienia ustępów 1 i 3 stosuje się również do dochodu z majątku nieruchomego przedsiębiorstwa i do dochodu z majątku nieruchomego służącego do wykonywania wolnego zawodu.

W myśl art. 7 ust. 1 polsko-litewskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane:

  1. temu zakładowi;
  2. sprzedaży w tym drugim Państwie dóbr lub towarów takiego samego lub podobnego rodzaju za pośrednictwem takiego zakładu lub
  3. innej działalności gospodarczej, prowadzonej w tym drugim Państwie, takiego samego lub podobnego rodzaju, jak prowadzona za pośrednictwem takiego zakładu

Stosownie do treści art. 13 ust. 1-3 UPO:

  1. zyski osiągane przez osobę mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w art. 6, położonego w drugim umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności udziałów w spółce, której mienie składa się głównie z takiego majątku, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
  2. Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia tytułu własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
  3. Zyski osiągane przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa z przeniesienia tytułu własności statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów transportu drogowego eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, barek w żegludze śródlądowej oraz z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów transportu drogowego podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie.

Artykuł 13 ust. 1 umowy znajduje zastosowanie, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

  • osoba w rozumieniu danej umowy osiąga zysk z przeniesienia majątku nieruchomego;
  • majątek nieruchomy jest położony w jednym z umawiających się państw;
  • osoba będąca właścicielem tego majątku ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim państwie.

Natomiast art. 13 ust. 4 UPO przyznaje wyłączne prawo do opodatkowania pozostałych zysków, nie wymienionych w art. 13 ust. 1-3 Państwu rezydencji przenoszącego własność składników majątku ruchomego.

Podkreślić należy, że artykuł 6 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania określa jak powinno być rozumiane pojęcie majątku nieruchomego na jej potrzeby. W większości umów definicja ta ma trzy części. Zasada podstawowa stanowi, że majątkiem nieruchomym jest majątek uznawany za nieruchomy zgodnie z przepisami kraju jego położenia. Niezależnie od przepisów wewnętrznych majątek nieruchomy stanowią zawsze wymienione explicite określone kategorie majątku. Niektóre kategorie majątku nie są zaliczane do majątku nieruchomego, nawet jeżeli przepisy wewnętrzne danego państwa przewidują taka kwalifikację. Zazwyczaj wyłączenia to ma zastosowanie do statków morskich, statków żeglugi śródlądowej oraz statków powietrznych.

Biorąc pod uwagę powyższe, w celu prawidłowego zdefiniowania pojęcia majątku nieruchomego koniczne jest odwołanie się do przepisów krajowych. Również w orzecznictwie można znaleźć potwierdzenie, że majątek nieruchomy powinien być definiowany w oparciu o lokalne, tj. polskie przepisy. Jako przykład można wskazać wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2013 r. (sygn. III SA/Wa 3010/12) w którym podkreślono, że: „Określenie majątek nieruchomy ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na którego dany majątek jest położony. (...) Skoro więc podatek dochodowy, analizowany w tej sprawie, stosownie do art. 6 Konwencji ma pochodzić z dochodów osiągniętych z majątku nieruchomego położonego w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 2 Konwencji należy badać przepisy polskie (...).

Wskazać należy, że w polskim prawie brak jest definicji majątku nieruchomego. Niemniej jednak w art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459; dalej: KC) zostało zdefiniowane pojęcie nieruchomości. Stosowanie do przywołanego przepisu: „Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwałe z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca otrzymał spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, tym samym należy odnieść się do definicji spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu zawartego w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych z dnia 15 grudnia 2000 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 1222, z późn. zm.)

Zgodnie z art. 17 ust. 1 ww. ustawy spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu jest prawem zbywalnym, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Jest ono ograniczonym prawem rzeczowym. Jednocześnie w ust. 4 wskazano, że umowa zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu powinna zostać zawarta w formie aktu notarialnego.

Podsumowując spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu jest tzw. ograniczonym prawem rzeczowym. Jest ono w pełni zbywalne, dziedziczone, podlega egzekucji i może być ono ujawniane w taki sam sposób jak własność odrębnego lokalu w księdze wieczystej, czyli można takie prawo sprzedać, darować, zapisać komuś w testamencie, obciążyć hipoteką.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że pod pojęciem majątku nieruchomego w świetle ww. art. 6 oraz art. 13 UPO, mieści się także spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

W świetle powyższego należy uznać (w odniesieniu do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego), że Polska ma prawo do opodatkowania jedynie przysporzenia z tytułu przeniesienia własności majątku nieruchomego w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku powstania obowiązku podatkowego na terenie Polski z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego należy uznać za nieprawidłowe.

Natomiast ewentualne zyski z przeniesienia własności innych ruchomości, w przedmiotowym przypadku środków pieniężnych, podlegają opodatkowaniu tylko na Litwie.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a także zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.