0112-KDIL3-2.4011.174.2018.1.AK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Sprzedaż przez Wnioskodawczynię nieruchomości nabytej do majątku wspólnego małżonków nie stanowi dla niej źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zbycie to zostało dokonane po upływie pięciu lat, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości do majątku wspólnego. Mimo, że małżonkowie ustanowili po nabyciu tej nieruchomości ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej a następnie mąż darował żonie przysługujący mu udział w nieruchomości zabudowanej.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2018 r. (data wpływu 4 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2003 r. Wnioskodawczyni, będąc w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, nabyła do majątku wspólnego nieruchomość stanowiącą działkę o powierzchni 0,1031 ha, zabudowaną jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym nr 10, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Na ten cel małżonkowie zaciągnęli kredyt hipoteczny w wysokości 49 299,94 CHF w banku. Umową z dnia 30 lipca 2010 r. ustanowili w małżeństwie ustrój rozdzielności majątkowej. Po ustanowieniu przez małżonków ustroju rozdzielności majątkowej, małżonek Wnioskodawczyni – P.S. w dniu 6 kwietnia 2013 r. dokonał na jej rzecz darowizny ww. udziału w nieruchomości (1/2) przez co J.S. stała się jej wyłącznym właścicielem.

Umową z dnia 16 grudnia 2014 r. J.S. sprzedała przedmiotową nieruchomość za kwotę 590 000,00 zł. Z tej kwoty poniosła koszty spłaty kredytu hipotecznego – w kwocie 151 737,87 zł (spłacony ostatecznie 31 grudnia 2014 r.), zakupu mieszkania – 110 000,00 zł (w dniu 7 października 2016 r.) oraz opłaty notarialnej w wysokości 3 199,50 zł. J.S. poniosła również koszty opłaty notarialnej w łącznej kwocie 764,00 zł w związku z zawartą w 2013 r. umową darowizny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy w opisanym wyżej przypadku, tj. wspólnego nabycia nieruchomości do majątku wspólnego, ustanowieniu rozdzielności majątkowej i późniejszego darowania przez jednego z małżonków należącego do niego udziału w nieruchomości, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega przychód ze sprzedaży całej nieruchomości, czy też wyłącznie udziału darowanego podatnikowi przez współmałżonka, jeżeli darowizna ta miała miejsce nie później niż przed 5 laty?
  2. Czy przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym ze sprzedaży nieruchomości kosztem uzyskania przychodu będzie:
    1. wysokość kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup nieruchomości zbytej,
    2. waloryzacja kredytu hipotecznego na zakup nieruchomości w związku ze wzrostem kursu CHF w trakcie okresu kredytowania (czy zwiększenie wartości zobowiązania walutowego w związku ze zmianą kursu waluty obcej ma wpływ na wartość podstawy opodatkowania)?
    3. koszty poniesione na zakup lokalu mieszkalnego oraz związane z nim koszty notarialne?

Zdaniem Wnioskodawczyni, podstawę opodatkowania winna stanowić kwota 295 000,00 zł stanowiąca połowę kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, tj. przychód ze sprzedaży udziału darowanego J.S. przez męża P.S. Zgodnie bowiem z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a PIT opodatkowaniu podlega wyłącznie sprzedaż nieruchomości dokonanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej lub przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie. Warto podkreślić, iż w 2003 r. tj. w dacie nabycia przedmiotowej nieruchomości J.S. pozostawała w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej z P.S. Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem sądów powszechnych oraz administracyjnych wspólność majątkowa małżeńska ma charakter współwłasności łącznej, tj. obu małżonkom przysługują równe prawa co do całej nieruchomości, należy więc przyjąć, iż J.S. nabyła przedmiotową nieruchomość w 2003 r. w udziale 1/1. W 2013 r. kiedy J.S. oraz P.S. ustanowili rozdzielność majątkową i dokonali podziału majątku na pół, przedmiotowa nieruchomość przestała być własnością J.S. jedynie w 1/2, a zatem okres 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a PIT co do jej udziału minął w 2009 r. Ta część nieruchomości, nabyta przez J.S. w 2003 r., winna być zwolniona z podatku, bowiem jej zbycie nastąpiło po upływie 5 lat i dochód z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu.

Opodatkowaniu podlegał będzie natomiast dochód uzyskany ze sprzedaży udziału nabytego w formie darowizny dokonanej w 2013 r. przez P.S. na rzecz J.S. Wartość tego udziału wynosi 1/2, a dochód z jego sprzedaży stanowi kwotę 295 000,00 zł.

Wartość kredytu stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku wzrostu rzeczywistych kosztów kredytu związanych ze zmianą wartości CHF również różnicę pomiędzy początkową, a końcową wartością kredytu należy traktować jako KUP, albowiem zmiana kursu CHF istotnie zwiększyła koszt nabycia nieruchomości. Podstawa opodatkowania winna być zatem pomniejszona nie tylko o wartość kredytu (bez odsetek) ale i o wzrost wartości kredytu na skutek wzrostu kursu waluty, w której kredyt był zaciągany.

Ponadto koszty uzyskania przychodu winny ulec waloryzacji, o której mowa w art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni koszty poniesione na zakup lokalu mieszkalnego oraz koszty notarialne stanowią koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 6c i d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji zaniechano poboru podatku. v

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnym źródłem przychodów jest określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
  4. innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zatem dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości istotne jest ustalenie daty nabycia tej nieruchomości.

Z zaprezentowanego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni wspólnie z mężem nabyła w 2003 r. do majątku wspólnego działkę zabudowaną jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym. W 2010 r. małżonkowie ustanowili ustrój rozdzielności majątkowej, natomiast w 2013 r. mąż Wnioskodawczyni darował na jej rzecz przysługujący mu udział w nieruchomości. Zainteresowana w 2014 r. dokonała odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości .

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Wskazać należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe – zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwentnie, w przypadku sprzedaży tego prawa, każdy z małżonków zbywałby je w całości, a nie w określonym udziale.

Kwestia określenia momentu nabycia nieruchomości i praw majątkowych była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której wskazano, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych przez małżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku - w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Argumenty zawarte w ww. uchwale są aktualne także w sytuacji, gdy do nabycia udziału w nieruchomości dojdzie np. po ustanowieniu rozdzielności majątkowej i podziale majątku wspólnego. Zarówno w wyniku podziału majątku dorobkowego, jak i w wyniku ustania wspólności ustawowej np. ustanowienia rozdzielności majątkowej małżeńskiej następuje nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego wcześniej nabytego do ustawowej wspólności małżeńskiej i za datę nabycia w świetle uchwały należy uznać tą datę. Późniejsze/następcze zdarzenia prawne (sposób ustania ustawowej wspólności małżeńskiej) nie mają zatem, w tym aspekcie, prawnopodatkowego znaczenia dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego.

Zatem, w przedmiotowej sprawie za datę nabycia całości przedmiotowej nieruchomości przez Wnioskodawczynię należy uznać datę nabycia tej nieruchomości do ustawowej wspólności majątkowej, tj. 2003 r., nie natomiast jak twierdzi Wnioskodawczyni rok 2013, w którym to zdaniem Zainteresowanej uzyskała 1/2 udziału w nieruchomości, w związku z dokonaną na Jej rzecz przez męża darowizną należącego do niego udziału. Zatem, 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, upłynął z dniem 31 grudnia 2008 r.

Mając na uwadze wyżej powołane przepisy prawa, przedstawiony stan faktyczny oraz uchwałę NSA należy stwierdzić, że sprzedaż w 2014 r. przedmiotowej nieruchomości nie stanowi dla Wnioskodawczyni źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zbycie to zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca 2003 r., w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, tj. po dniu 31 grudnia 2008 r. W konsekwencji, kwota uzyskana z tego tytułu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, stanowisko Zainteresowanej w odniesieniu do dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału nabytego w formie darowizny dokonanej w 2013 r. przez męża Wnioskodawczyni na rzecz Zainteresowanej należało uznać za nieprawidłowe, bowiem w omawianej sprawie sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie stanowi źródła przychodu. W związku z powyższym rozpatrywanie kwestii będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawczyni, a dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą nieruchomości, jest w tym przypadku niecelowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu,

o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.