IPPP1/4512-685/16-2/IGo | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Opodatkowanie sprzedaży udziału w nieruchomości.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2016 r. (data wpływu 24 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w nieruchomości - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest jednym z dwóch współwłaścicieli nieruchomości, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą. Wskazana nieruchomość składa się z trzech działek ewidencyjnych o łącznej powierzchni 30.378 m2, z których działka oznaczona numerem ewidencyjnym 54/1 ma powierzchnię 29.338 m2 (dalej: „Działka Nr 54/1”). Udziały w tej nieruchomości Wnioskodawca otrzymał od swoich rodziców na podstawie dwóch umów darowizny: umowy darowizny z dnia 4 grudnia 2002 roku (dalej: „Darowizna nr 1”) oraz umowy darowizny z dnia 26 października 2012 roku (dalej: „Darowizna nr 2”). Zarówno Darowizna nr 1 jak i Darowizna nr 2 zostały dokonane do majątku prywatnego Wnioskodawcy w celach niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na mocy decyzji Prezydenta z dnia 9 listopada 2015 r., wydanej w następstwie wniosku złożonego w dniu 23 lipca 2015 r., nastąpił podział geodezyjny Działki Nr 54/1 w ten sposób, że wydzielone zostały:

  • działka nr 54/6 o powierzchni 18.674 m2, pod zabudowę usługową (dalej: „Działka Nr 54/6”),
  • działka nr 54/7 o powierzchni 3.009 m2 (dalej: „Nowo Wydzielona Działka 1 ”) oraz działka nr 54/8 o powierzchni 6.990 m2 (dalej: „Nowo Wydzielona Działka 2”), o łącznej powierzchni 9.999 m2, przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną (dalej także łącznie: „Nowo Wydzielone Działki”), oraz
  • działka nr 54/9 o powierzchni 587 m2, działka nr 54/10 o powierzchni 20 m2 oraz działka nr 54/11 o powierzchni 59 m2, przeznaczone pod rozbudowę ulicy.

Wnioskodawca zamierza sprzedać swoje udziały w Nowo Wydzielonych Działkach na rzecz osoby trzeciej. Zgodnie z zamiarem Wnioskodawcy oraz ww. osoby trzeciej zawarcie wskazanej umowy (lub umów) sprzedaży ma nastąpić w odniesieniu do udziału przysługującego Wnioskodawcy w Nowo Wydzielonej Działce 1 najpóźniej 15 stycznia 2018 r., a w stosunku do udziału przysługującego Wnioskodawcy w Nowo Wydzielonej Działce 2 nie wcześniej niż 2 stycznia 2018 r. (jednocześnie z nabyciem przez ww. osobę trzecią udziału w Nowo Wydzielonej Działce 1, albo po dokonaniu tej czynności prawnej).

W związku z planowaną sprzedażą udziału w Nowo Wydzielonych Działkach, w październiku 2015 roku Wnioskodawca zawarł z przyszłym nabywcą przedwstępne umowy sprzedaży (dalej: „Umowy Przedwstępne”). Zgodnie z warunkami określonymi w Umowach Przedwstępnych, kupujący wpłacił do depozytu notarialnego kwotę równą 5% ceny sprzedaży Nowo Wydzielonych Działek. Po spełnieniu się warunków wskazanych w Umowach Przedwstępnych część tej kwoty zostanie wypłacona Wnioskodawcy tytułem zadatku w rozumieniu art. 394 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r., Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.). Przyrzeczone umowy sprzedaży mają zostać zawarte po spełnieniu szeregu warunków określonych w Umowach Przedwstępnych. W przypadku ich spełnienia i zawarcia przyrzeczonych umów sprzedaży, na podstawie których Wnioskodawca przeniesie na kupującego swoje udziały w Nowo Wydzielonych Działkach, kwota zadatku zostanie zaliczona na poczet cen sprzedaży.

Na Działce Nr 54/6 posadowione są dwa budynki mieszkalne, budynek garażowo-magazynowy, budynek socjalny, 9 kortów tenisowych (4 korty otwarte oraz 5 kortów krytych) oraz szklarnie. Natomiast część Działki Nr 54/1, która po podziale stanowi Nowo Wydzielone Działki, jest niezabudowana. Dla obszaru, na którym położona jest Działka nr 54/1, i na którym - po ich wydzieleniu - położone są Nowo Wydzielone Działki, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym Nowo Wydzielone Działki przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o wpis do CEIDG, której głównym przedmiotem jest prowadzenie klubu tenisowego z wykorzystaniem infrastruktury sportowej (korty tenisowe) oraz socjalnej (budynek socjalny o powierzchni 108 m2) znajdującej się na części Działki Nr 54/ 6 (nie na terenie Nowo Wydzielonych Działek). Grunt nie został nigdy wprowadzony przez Wnioskodawcę do ewidencji środków trwałych. Do tej ewidencji wprowadzone zostały wyłącznie wybudowany przez Wnioskodawcę budynek socjalny, który wykorzystywany jest przez niego do prowadzenia działalności gospodarczej oraz budowle w postaci wybudowanych przez Wnioskodawcę kortów tenisowych. Pozostałe zabudowania znajdujące się na nieruchomości i sam grunt nie stanowią majątku przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę. Wspomniane szklarnie znajdujące się na Działce Nr 54/6 wykorzystywane są przez drugiego współwłaściciela w miesiącach marzec-kwiecień na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, produkcję kwiatów balkonowych i rabatowych oraz do prowadzenia działalności polegającej na sezonowej sprzedaży kwiatów, roślin, nasion, nawozów, oraz drobnego sprzętu ogrodniczego. Szklarnie znajdują się na Działce Nr 54/6, (nie na terenie, który obejmuje Nowo Wydzieloną Działkę 1 lub Nowo Wydzieloną Działkę 2).

Ponadto, od listopada 2012 roku do marca 2014 roku Skarżący wynajmował osobie trzeciej znajdujący się na Działce Nr 54/6 i będący jego współwłasnością dom. W związku z zawarciem ww. umowy najmu Wnioskodawca, będąc czynnym podatnikiem podatku VAT, kwoty należne uzyskiwane z najmu opodatkowywał podatkiem VAT. Natomiast w zakresie podatku dochodowego, podatek od przychodów z tego najmu rozliczany był w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych ze względu na fakt, iż dom ten należy do jego majątku osobistego i w żadnym czasie nie był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą (Wnioskodawca rozliczał ten najem jak tzw. najem prywatny). Przedmiotowa umowa najmu uległa rozwiązaniu w marcu 2014 roku.

Znajdujące się na części Działki Nr 54/6 korty tenisowe oraz budynek socjalny o powierzchni 108 m2, które wybudowane zostały przez Wnioskodawcę i wykorzystywane są przez niego na potrzeby prowadzenia klubu tenisowego, w ramach jego indywidualnej działalności gospodarczej, zostały przez niego wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Ta część Działki Nr 54/1, na której znajduje się ww. infrastruktura sportowa oraz szklarnie znajdują się na nowo wydzielonej Działce Nr 54/6, czyli poza terenem Nowo Wydzielonej Działki 1 oraz Nowo Wydzielonej Działki 2 (Nowo Wydzielone Działki nie są zabudowane). Ani grunt ani pozostałe znajdujące się na nim zabudowania (z wyjątkiem wspomnianej powyżej infrastruktury sportowej) nie zostały wprowadzone przez Wnioskodawcę do ewidencji środków trwałych.

Udział w nieruchomości nie został nabyty przez Wnioskodawcę w związku z działalnością gospodarczą, ani też na cele jej prowadzenia. Obecnie mniejsza część Działki Nr 54/6 wykorzystywana jest przez niego na prowadzenie działalności gospodarczej, a przez drugiego współwłaściciela na prowadzenie działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej (9.000 m2 gruntu oraz ok. 108 m2 budynków) i w tej części związana jest z tą działalnością, co znajduje odzwierciedlenie w decyzjach ustalających łączne zobowiązanie pieniężne z tytułu podatku od nieruchomości na poszczególne lata. Natomiast ani Nowo Wydzielona Działka 1, ani Nowo Wydzielona Działka 2, w której udział zostanie w przyszłości zbyty przez Wnioskodawcę, nie były wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą ani na potrzeby prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej.

Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie nabywania i odsprzedaży nieruchomości, świadczenia usług deweloperskich, ani pośrednictwa w handlu nieruchomościami, a nieruchomość, której jest współwłaścicielem i z której wyodrębnione zostały Nowo Wydzielone Działki, nie została nabyta w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Ponadto Wnioskodawca nie podejmował działań marketingowych zmierzających do znalezienia nabywcy, jak również nie będzie podejmował czynności mających na celu uzbrojenie terenu czy uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę dla Nowo Wydzielonych Działek. Czynności te podejmował i będzie podejmował nabywca na swoje ryzyko i swój koszt. Wnioskodawca w ramach wspomnianego najmu prywatnego wynajmował jedynie dom znajdujący się na terenie obecnej Działki Nr 54/6, natomiast nieruchomość gruntowa, w tym niezabudowany grunt, który stanowi Nowo Wydzieloną Działkę 1 oraz Nowo Wydzieloną Działkę 2, nie był udostępniany osobom trzecim na podstawie umowy najmu, dzierżawy ani innej umowy o podobnym charakterze.

Znajdujące się na Działce Nr 54/6 infrastruktura służąca do prowadzenia klubu tenisowego, jak również szklarnie, które drugi współwłaściciel wykorzystuje do wspomnianej produkcji kwiatów balkonowych i rabatowych, znajdują się poza terenem Nowo Wydzielonych Działek. Natomiast pozostała powierzchnia gruntów, w tym ta część Działki Nr 54/1, z której wydzielona została Nowo Wydzielona Działka 1 oraz Nowo Wydzielona Działka 2, oraz pozostałe budynki nie były i nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ani przez drugiego współwłaściciela ani przez Wnioskodawcę, a powierzchnia 20.339 m2 (powierzchnia całej Działki Nr 54/1 przed podziałem wynosiła 29.338 m2) klasyfikowana jest jako grunty gospodarstw rolnych. Właśnie z tej części nieruchomości gruntowej klasyfikowanej jako grunty gospodarstw rolnych wydzielone zostały Nowo Wydzielone Działki, w których udział będzie przedmiotem zbycia przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze fakt, iż grunt, który stanowi Nowo Wydzielone Działki nie był nabyty ani związany z prowadzoną przez któregokolwiek ze współwłaściciel działalnością gospodarczą, ani też nie był faktycznie wykorzystywany przez Wnioskodawcę ani przez drugiego współwłaściciela do prowadzenia działalności gospodarczej, sprzedaż udziału w Nowo Wydzielonej Działce 1 oraz Nowo Wydzielonej Działce 2 dokonana zostanie z majątku osobistego Wnioskodawcy.

W związku z tym, Wnioskodawca jest zainteresowany potwierdzeniem konsekwencji podatkowych ww. transakcji na gruncie podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę przysługującego mu udziału w Nowo Wydzielonej Działce 1 oraz Nowo Wydzielonej Działce 2 będzie on działał w charakterze podatnika VAT, i w związku z tym sprzedaż ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując sprzedaży udziału w Nowo Wydzielonej Działce 1 oraz Nowo Wydzielonej Działce 2 Wnioskodawca nie będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym sprzedaż ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak z powyższego wynika również nieruchomości gruntowe mieszczą się w ustawowej definicji towaru, stąd ich sprzedaż jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Podobnie, zgodnie z utrwalonym stanowiskiem wyrażonym w orzecznictwie, za dostawę towaru uznawana jest sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości.

Niemniej nie każda czynność stanowiąca dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa w charakterze podatnika VAT.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie, pod pojęciem działalności gospodarczej - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

  • po pierwsze - dana czynność musi się mieścić w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, sformułowanym w art. 5 ustawy o VAT,
  • po drugie - czynność musi zostać wykonana przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika.

Nie spełnienie którejkolwiek z tych przesłanek powoduje, że dana czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Określony w ustawie o VAT zakres opodatkowania wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegająca opodatkowaniu została wykonana przez podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując jako uczestnicy profesjonalnego obrotu gospodarczego.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów lub udziałów w ich współwłasności) będzie podlegała opodatkowaniu VAT w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego takiej dostawy przypisać można znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu statusu podatnika. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Mając na względzie powyższe, przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt, czy też udział we współwłasności nieruchomości, działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która przybiera formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) w wyroku z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07), z którego jednoznacznie wynika, że formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Jednocześnie w powołanym orzeczeniu NSA wskazał, kiedy dostawca nie może być uznany za podatnika VAT. Taka sytuacja zachodzi mianowicie w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany jest bowiem na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT.

Ponadto NSA dostrzegł potrzebę podkreślenia, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży.

Przytoczone stanowisko NSA jest zbieżne ze stanowiskiem, które zajął Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych: C-180/10 (Jarosław Słaby) oraz C-181/10 (Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć). W ww. orzeczeniu TSUE stwierdził, że: „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący «działalność gospodarczą» w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT.

Okoliczność, iż osoba ta jest «rolnikiem ryczałtowym» w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy VAT jest w tym zakresie bez znaczenia”.

Co istotne, przytoczone stanowisko TSUE jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych. Dla przykładu można wskazać na wyroki NSA z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 305/12, z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1665/11, czy z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10. W tym ostatnim sąd uznał, że:

  1. stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy i w tym zakresie nie jest możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku;
  2. wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu;
  3. przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka „stałości” działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały);
  4. nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych, a liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą;
  5. podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów, bowiem całość powyższych elementów może odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego;
  6. fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną;
  7. na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, deweloperskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Powyższe stanowisko, co do uznania sprzedaży nieruchomości za dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT koresponduje także z poglądami organów podatkowych wyrażanymi w wydawanych indywidualnych interpretacjach podatkowych. Przykładowo wskazać tu można interpretację indywidualną z dnia 7 grudnia 2015 r., sygn. ITPP3/4512-618/15/JK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy odwołując się do wyrażonych w art. 15 ustawy o VAT definicji ustawowych podatnika VAT oraz działalności gospodarczej stwierdził, że „.(...) Niniejszych nieruchomości nie wykorzystywał Pan i nie zamierza wykorzystywać do prowadzenia działalności gospodarczej. Z treści wniosku nie wynika, aby wykonywał Pan czynności mające na celu przygotowanie przedmiotowych gruntów do sprzedaży. (...) Podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Z uwagi na fakt, iż z opisanego zdarzenia przyszłego nie wynika, aby wykonywał Pan lub zamierzał wykonywać takie zorganizowane działania, sprzedaż nieruchomości gruntowej należącej do Pana majątku prywatnego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Podobnie w interpretacji z dnia 4 grudnia 2015 roku, sygn. IPTPP2/4512-504/15-6/JS, orzekł Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, stwierdzając, że: „(...) Zainteresowana w związku ze sprzedażą zarówno działki nr 61/9, jak i działek o nr 61/8, 61/10, 61/11 oraz 61/12, nie działała/nie będzie działać w charakterze podatnika, a czynność ta nie nosiła/nie będzie nosiła znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie bowiem całokształt okoliczności, ich zakres, stopień zaangażowania, w tym środków pieniężnych, wskazuje, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Tym samym sprzedaż przez Wnioskodawczynię ww. działek stanowiła/będzie stanowiła zwykłe wykonywanie prawa własności, a Zainteresowana zbywając przedmiotowe działki, stanowiące majątek prywatny, korzystała/będzie korzystała z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem”.

W kontekście niniejszej sprawy podkreślenia również wymaga, że w ww. wyroku w połączonych sprawach C-l80/10 oraz C-181/10, TSUE orzekł ponadto, iż liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy VAT, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako „czynności osobistych”.

Tożsame stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, którego przykładem może być m.in. wyrok:

  • NSA z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08: „Sprzedaż kilku działek budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, wskazująca na ograniczony ilościowo zakres realizacji tej sprzedaży, a tym samym jej okazjonalność, a nie zamiar częstotliwego realizowania takiej działalności, nie może być kwalifikowana jako prowadzenie handlowej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.”;
  • NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 1664/11 oraz z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1118/11: „Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (...) Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.”;
  • Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Warszawie z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1080/11: ,Jeśli ze stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika, nie wynika, że podejmował on aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, przykładowo polegające na uzbrojeniu terenu albo działaniach marketingowych, to brak jest podstaw do wniosku, iż transakcje te wykraczają poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym w rozumieniu kryteriów wskazanych przez ETS. Tym bardziej, że sama liczba i zakres transakcji, a także podział gruntu na działki przed sprzedażą, nie mają charakteru decydującego.”;
  • WSA w Poznaniu z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I SA/Po 379/13: „Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą”.

W podobnym tonie w zakresie kilkukrotnego zbycia działek przez osoby fizyczne w ramach kilku transakcji wypowiadały się organy podatkowe m.in. w: interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 marca 2015 r. (sygn. ITPP2/443-1714/14/EB), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 marca 2015 r. (sygn. ILPP5/443-283/14-4/KG), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 lutego 2015 r. (sygn. ILPP5/443-277/14-4/PG), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2015 r. (sygn. IPPP2/4512-647/15-2/MMa), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 stycznia 2014 r. (sygn. IBPP1/443-956/13/KJ).

Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2016 r. sygn. IPPP2/4512-144/16-4/MT, w której stwierdzono, że:

(...) Zainteresowana dokonując sprzedaży udziału w Nieruchomości Spornej nie będzie działała w charakterze podatnika, a transakcja ta nie będzie nosiła znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. O uznaniu za podatnika podatku VAT nie może świadczyć wielokrotna sprzedaż udziału w nieruchomości. Dokonywane przez Wnioskodawczynię dostawy udziału nieruchomości gruntowej, stanowią zwykłe wykonywanie prawa własności. Tym samym, Zainteresowana zbywając udziały w nieruchomości gruntowej stanowiącej jej majątek prywatny, korzysta z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Skutkiem powyższego - stosownie do obowiązującego orzecznictwa - transakcja zbycia nieruchomości gruntowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku, należy zatem stwierdzić, że dla kwestii opodatkowania VAT sprzedaży udziału w Nowo Wydzielonej Działce 1 i Nowo Wydzielonej Działce 2 kluczowe jest ustalenie, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku zdarzenia przyszłego Wnioskodawca w celu dokonania przedmiotowej sprzedaży podjął lub podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania go z tytułu tej sprzedaży za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika VAT, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. Przy czym dla oceny tej okoliczności nie ma znaczenia czy Wnioskodawca dokona zbycia udziału w jednej lub kilku wyodrębnionych geodezyjnie działkach, czy sprzedaż ta nastąpi w tym samym momencie lub na przestrzeni dłuższego czasu, ale jedynie fakt, czy jego działalność w tym zakresie będzie miała charakter profesjonalny. Nie ma również znaczenia, czy Wnioskodawca posiada status podatnika VAT z tytułu wykonywania innych czynności, a jedynie czy taki profesjonalny charakter przybierają jego działania związane ze zbyciem Nowo Wydzielonych Działek i czy mieszczą się w prowadzonej działalności gospodarczej.

W kontekście powołanych regulacji ustawy o VAT oraz przedstawionej utrwalonej linii orzeczniczej zarówno sadów jak i organów podatkowych stwierdzić zatem należy, że Wnioskodawca w zakresie odnoszącym się do wskazanych we wniosku Nowo Wydzielonych Działek nie podejmował działań porównywalnych z działalnością podmiotu profesjonalnie zajmującego się obrotem nieruchomościami.

Raz jeszcze należy podkreślić, że Działka Nr 54/1, z której wyodrębnione zostały Nowo Wydzielone Działki, została nabyta przez Wnioskodawcę w wyniku dokonanych na jego rzecz darowizn. Darowizna została dokonana przez rodziców Wnioskodawcy do jego majątku prywatnego w celach niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wnioskodawca posiada wprawdzie status podatnika VAT (jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny) z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu klubu tenisowego z wykorzystaniem infrastruktury sportowej (korty tenisowe) oraz socjalnej (budynek socjalny o powierzchni 108 m2), jednakże działalność ta nigdy nie była prowadzona na obszarze Nowo Wydzielonej Działki 1 oraz Nowo Wydzielonej Działki 2 i nie pozostaje w związku ze zbyciem udziału w tych działkach. Nie ulega wątpliwości, że zbycie przez podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT jego majątku prywatnego nie mieści się w sferze działalności gospodarczej z tytułu, której jest on podatnikiem.

Wnioskodawca nie wykorzystywał i nie nosi się z zamiarem wykorzystania Nowo Wydzielonej Działki 1 oraz Nowo Wydzielonej Działki 2 dla celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Zarówno Nowo Wydzielona Działka 1 jak i Nowo Wydzielona Działka 2 są działkami niezabudowanymi, zgodnie z ewidencją gruntów stanowiącymi grunty rolne. Dla terenu, na którym znajdują się Nowo Wydzielone Działki, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym są one położone na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, której przedmiotem jest obrót nieruchomościami. Poza podziałem Działki Nr 54/1 Wnioskodawca nie podejmował i nie będzie podejmował żadnych innych czynności w celu przygotowania dostawy Nowo Wydzielonych Działek, co miałoby się wiązać z zaangażowaniem przez niego środków porównywalnych do środków angażowanych przez podmiot działający w profesjonalnym charakterze na rynku obrotu nieruchomościami. Sam podział nieruchomości nie świadczy natomiast o prowadzeniu działalności gospodarczej w tym zakresie.

Wnioskodawca nie dokonywał jakiegokolwiek uatrakcyjnienia Nowo Wydzielonych Działek, które mają być przedmiotem sprzedaży, np. aktywnych działań polegających na uzbrojeniu terenu czy uzyskania warunków zabudowy. Nie podejmował także aktywnych działań marketingowych zmierzających do znalezienia nabywcy. Ponadto Wnioskodawca nie dokonywał żadnych ulepszeń na Nowo Wydzielonej Działce, nie wynajmował jej podmiotom trzecim.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca nie podejmował i nie będzie podejmować aktywności, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Wnioskodawca dokonując sprzedaży udziału w Nowo Wydzielonej Działce 1 i Nowo Wydzielonej Działce 2, które zostały wyodrębnione z Działki Nr 54/1, nie będzie zatem działał w charakterze podatnika VAT, a czynność ta nie będzie nosiła znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Sprzedaż ta będzie stanowiła zwykłe wykonywanie prawa własności. Skutkiem powyższego, transakcja zbycia przez Wnioskodawcę udziału w Nowo Wydzielonej Działce 1 i Nowo Wydzielonej Działce 2 nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Podsumowując, z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że sprzedaż udziału w Nowo Wydzielonej Działce 1, a także Nowo Wydzielonej Działce 2 będzie czynnością niemieszczącą się w definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bowiem w związku z tą dostawą Wnioskodawca będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania prywatnym majątkiem. Z uwagi na powyższe nie zostaną spełnione przesłanki zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. W rezultacie Wnioskodawca nie wystąpi w ramach tej czynności prawnej w roli podatnika VAT, pod warunkiem, że przed dokonaniem sprzedaży nie podejmuje/nie będzie podejmował działań wykraczających poza zakres zarządu majątkiem prywatnym. Tym samym sprzedaż udziału w Nowo Wydzielonych Działkach nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Podobne stanowisko w zbliżonych sprawach zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi interpretacjach indywidualnych z dnia 23 kwietnia 2015 r. o sygn. IPTPP4/4512-98/15-4/ALN, 26 stycznia 2015 r. o sygn. IPTPP4/443-876/14-4/OS, 29 stycznia 2015 r. o sygn. IPTPP4/443-828/14-4/OS, 28 listopada 2014 r. sygn. IPTPP4/443-640/14-4/OS, czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2016 r. sygn. IPPP1/4512-158/16-4/BS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.