0114-KDIP3-2.4011.330.2017.2.MK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy w sytuacji przeznaczenia przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego i garażu stanowiącego majątek odrębny na zakup nowego lokalu mieszkalnego stanowiącego majątek wspólny

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2017 r. (data wpływu 27 listopada 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 grudnia 2017 r. (data wpływu 19 grudnia 2017 r.) na wezwanie znak: 0114-KDIP3-2.4011.330.2017.1.MK z dnia 1 grudnia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku dochodoweym od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy w sytuacji przeznaczenia przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego i garażu stanowiącego majątek odrębny na zakup nowego lokalu mieszkalnego stanowiącego majątek wspólny – jest:

  • nieprawidłowe- w części dotyczącej wypełnienia przesłanki „własnych celów mieszkaniowych” w przypadku przeznaczenia kwoty ze sprzedaży lokalu mieszkalnego i garażu na adaptację nabytego lokalu mieszkalnego, nabycia miejsca postojowego lub garażu wraz z lokalem mieszkalnym oraz garażu wolnostojącego.
  • prawidłowe - w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej stawy o podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy w sytuacji przeznaczenia przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego i garażu stanowiącego majątek odrębny na zakup nowego lokalu mieszkalnego stanowiącego majątek wspólny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2014 r. Wnioskodawczyni nabył lokal mieszkalny dla własnych celów mieszkaniowych (Lokal) wraz z miejscem postojowym w garażu podziemnym (Garaż). Nabycie Lokalu (z Garażem) i wydatki na jego remont/urządzenie zostały sfinansowane ze środków własnych, a w brakującej części kredytem bankowym.

W 2016 r. Wnioskodawczyni zawarła związek małżeński na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej. Po tym wydarzeniu koszty kredytu, w tym jego całkowita spłata w 2017 r., była finansowana z małżeńskiego majątku wspólnego. Lokal i Garaż pozostają składnikiem majątku osobistego Wnioskodawczyni. Lokal pozostaje miejscem zamieszkania Wnioskodawczyni i męża. Garaż jest wykorzystywany dla potrzeb prywatnych Wnioskodawczyni i męża.

W związku z powiększeniem się rodziny w 2017 r., wraz z mężem Wnioskodawczyni planuje nabyć większy lokal mieszkalny lub budynek mieszkalny (wraz z prawem do gruntu) dla celów zamieszkania Wnioskodawczyni, męża i pozostałych członków rodziny (Nowy lokal). Wnioskodawczyni nie wyklucza, że elementem Nowego lokalu będzie związane z nim miejsce postojowe lub garaż (w ramach jednej księgi wieczystej).

Nowy lokal zostanie nabyty do majątku wspólnego małżonków, w formie umowy sprzedaży lub umowy zamiany nieruchomości ( Wnioskodawczyni nie wyklucza zamiany Lokalu na Nowy lokal z dopłatą). Nabycie Nowego lokalu zostanie sfinansowane ze środków uzyskanych ze zbycia Lokalu i Garażu, oszczędnościami małżonków w gotówce oraz kredytem bankowym.

W związku z powyższym, środki uzyskane przez Wnioskodawczyni ze zbycia Lokalu i Garażu (lub w wyniku zamiany nieruchomości), zostaną w pełni przeznaczone na sfinansowanie nabycia Nowego lokalu. Wnioskodawczyni nie wyklucza, że środki uzyskane ze zbycia Lokalu i Garażu pokryją sfinansowanie nabycia Nowego lokalu (wraz z adaptacją, remontem lub modernizacją) w mniej niż 50%.

Wnioskodawczyni nie wyklucza, że w wyniku zbycia Lokalu i Garażu, uzyska z tego tytułu dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (PIT), gdyż nie upłynie 5 lat od końca roku, w którym Wnioskodawczyni nabyła Lokal i Garaż oraz Wnioskodawczyni uzyska kwotę ze zbycia Lokalu i Garażu przekraczającą wartość nabycia Lokalu, Garażu i udokumentowanych kosztów remontu/urządzenia.

Wnioskodawczyni zakłada, że powyższy dochód powstałby w związku ze źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. z uwzgędnieniem zasad opodatkowania na podstawie art. 19 ust.1-2, art. 22 ust. 6c-6f, art. 30e ust. 1-3 u.p.d.o.f.).

Ponieważ złożony wniosek zawierał braki formalne, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 1 grudnia 2017 r. Nr znak: 0114-KDIP3-2.4011.330.2017.1.MK wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez:

  • wskazanie statusu zbywanego lokalu mieszkalnego (np.:odrębna własność, mieszkanie lokatorsko - własnościowe itp.,)
  • czy wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na adaptację, remont lub modernizację nabytego (zamienionego lokalu) lokalu nastąpi po podpisaniu aktu notarialnego przenoszącego własność nabytego lokalu.

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie (data nadania 11 grudnia2017 r.). W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

Lokal mieszkalny (Lokal) i miejsce postojowe w garażu podziemnym (Garaż) oraz związany z nimi udział w gruncie Wnioskodawczyni posiada na zasadzie odrębnej własności.

Wydatkowanie środków ze zbycia Lokalu i Garażu w części przypadającej na adaptację, remont lub modernizację Nowego lokalu -.nastąpi po podpisaniu aktu notarialnego przenoszącego własność Nowego lokalu. Przed podpisaniem aktu notarialnego przenoszącego własność Wnioskodawczyni nie wyklucza ponoszenia wydatków w formie zaliczek lub zadatków na nabycie Nowego lokalu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w okolicznościach przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, przeznaczenie kwoty uzyskanej ze zbycia Lokalu i Garażu na sfinansowanie nabycia Nowego lokalu (wraz z adaptacją, remontem lub modernizacją) wypełni przesłankę „własnych celów mieszkaniowych”, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i w konsekwencji będzie miało zastosowanie przedmiotowe zwolnienie (przy założeniu spełnienia pozostałych warunków do zwolnienia)?

Zdaniem Wnioskodawcy, przeznaczenie środków pieniężnych uzyskanych ze zbycia Lokalu i Garażu stanowiących składnik majątku osobistego Wnioskodawczyni (lub ewentualnie wartości nieruchomości w ramach umowy zamiany) na nabycie Nowego lokalu stanowiącego składnik majątku małżeńskiego wypełnia przesłankę „własnych celów mieszkaniowych”, o której mowa w art. 121 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Nowy lokal, którego Wnioskodawczyni będzie współwłaścicielem na zasadach małżeńskiej wspólności majątkowej, będzie służył celom mieszkaniowym Wnioskodawczyni. Cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni są ściśle związane z potrzebami rodziny Wnioskodawczyni. Nabycie Nowego lokalu jest uzasadnione bezpośrednio spełnieniem podstawowych potrzeb rodziny Wnioskodawczyni, w tym męża.

Nie można przy tym abstrahować od faktu, że od zawarcia małżeństwa mąż uczestniczył ekonomicznie w spłacie kredytu zaciągniętego na nabycie Lokalu i Garażu oraz tego, że środki ze zbycia Lokalu i Garażu sfinansują Nowy lokal w kwocie, która może nie przekroczyć 50% jego wartości.

Przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają definicji „własnych celów mieszkaniowych” w kontekście prawa własności. Nie można zatem ograniczać zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jedynie do nieruchomości nabytych do wyłącznej własności. Współwłasność, w tym w szczególności współwłasność na zasadach małżeńskiej wspólności majątkowej jest formą własności. W konsekwencji nabycie składnika majątku w tych ramach oznacza, że jest on „własny”.

Przepisy z art. 21 ust. 25-26 precyzują jedynie te cele od strony przedmiotowej. W tym zakresie Wnioskodawca spełni wskazane wymogi, gdyż Wnioskodawczyni planuje nabyć nowy lokal mieszkalny lub nowy budynek mieszkalny (wraz z prawem do gruntu) i ewentualnie garaż lub miejsce postojowe związane z Nowym lokalem (z wyłączeniem sytuacji, gdyby taki garaż lub miejsce posiadał odrębną księgę wieczystą).

Podsumowując, nie może ulegać wątpliwości, że przeznaczenie środków ze zbycia (w tym w formie zamiany) Lokalu i Garażu należących do majątku osobistego Wnioskodawczyni na nabycie Nowego lokalu, którego Wnioskodawczyni będzie współwłaścicielem na zasadach małżeńskiej wspólności majątkowej, będzie oznaczać spełnienie przesłanki „własnych celów mieszkaniowych”, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i w konsekwencji możliwość skorzystania w pełni z tego zwolnienia (przy założeniu spełnienia pozostałych wymogów związanych z tym zwolnieniem).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w części dotyczącej wypełnienia przesłanki „własnych celów mieszkaniowych” w przypadku przeznaczenia kwoty ze sprzedaży lokalu mieszkalnego i garażu na adaptację nabytego lokalu mieszkalnego, nabycia miejsca postojowego lub garażu wraz z lokalem mieszkalnym lub garażu wolnostojącego, natomiast w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. 2018 r., poz.200) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
  4. innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Stosownie do art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny Dz. U z 2017 r., poz. 459 z pożn. zm.) przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży, zatem zamiana jest formą odpłatnego zbycia.

W następstwie umowy zamiany mają miejsce dwie czynności. Z jednej strony dochodzi u każdej ze stron do odpłatnego zbycia nieruchomości, z drugiej natomiast każda ze stron nabywa nową nieruchomość. Należy przy tym zauważyć, że opodatkowaniu podlega jedynie odpłatne zbycie a nabycie jest podatkowo obojętne.

Opodatkowaniu podlega dochód z zamiany nieruchomości, jeśli zamiana ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jeśli natomiast odpłatne zbycie następuje po upływie tego okresu, to przychód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W przypadku zamiany pięcioletni okres odnosi się do każdej z osób dokonujących zamiany osobno (art. 10 ust.1 pkt 8 ww. ustawy).

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze zamiany jest wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty zbycia (art. 19 ust 1 ww. ustawy). Przychód ustala się u każdej ze stron zamiany osobno, z uwzględnieniem wartości nieruchomości zbywanej w drodze zamiany.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) z zastrzeżeniem ust. 6d stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Kosztem uzyskania przychodu przy zamianie nieruchomości nie może być wartość nieruchomości, na którą Wnioskodawczyni zamieniła własną nieruchomość. Kosztem jest cena nabycia nieruchomości zbywana w formie zamiany. Jeżeli cena zbycia określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi ją w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

  1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
  2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

  1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
  2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
  3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
  4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
  5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptacje na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Treść art. 21 ust. 25 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, uważa się wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

  1. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub
  3. gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub
  4. gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a).

Wskazać należy, że zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Inne wydatki, niewymienione w tym katalogu nie będą uprawniały do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 cytowanej ustawy).

Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. W związku z tym – jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie – wykładnia przepisów regulujących ulgi podatkowe powinna być ścisła, a nie rozszerzająca, gdyż mogłaby doprowadzić do zastosowania ulg wobec osób, które zdaniem ustawodawcy nie spełniają ustanowionych przez niego warunków. Nie można tracić z pola widzenia, że zwolnienia i ulgi wprowadzone do ustawy podatkowej służą realizacji określonego, preferowanego przez ustawodawcę celu. Powodem wprowadzenia analizowanego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Jak z powyższego wynika postanowień art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie sposób odczytywać w oderwaniu od pozostałych przepisów (przepisów szczególnych) regulujących to zwolnienie. Kluczowe znaczenia należy tutaj przypisać postanowieniom ww. art. 21 ust. 25 ustawy, który zawiera katalog wydatków mieszkaniowych uprawniających do skorzystania z tej preferencji podatkowej. Na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i d ustawy do ww. katalogu zalicza się wydatki na nabycie m.in. budynku mieszkalnego, gruntu, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz wydatki na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia remont, to właściwym jest odwołanie się w tej kwestii do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.).

Z treści art. 3 pkt 8 ustawy Prawo Budowlane wynika, że przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Z kolei przez roboty budowlane – stosownie do art. 3 pkt 7 ustawy – należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Przez budowę, po myśli art. 3 pkt 6 ustawy, należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Natomiast przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego – art. 3 pkt 7a.

Za remont uważa się w szczególności wykonanie robót budowlanych w istniejącym budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym wraz z wymianą dotychczas użytkowanych, zużytych składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji).

Pojęcie remontu wyczerpująco wyjaśnił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 1998 r., I SA/Gd 886/96 stwierdzając, że za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów. Nie będą więc nimi wydatki na zakup wyposażenia lub sprzętu AGD/RTV.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

  1. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
  2. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawczyni w 2014 r. nabyła lokal mieszkalny dla własnych celów mieszkaniowych wraz z miejscem postojowym w garażu podziemnym. Lokal mieszkalny (Lokal) i miejsce postojowe w garażu podziemnym (Garaż) oraz związany z nimi udział w gruncie Wnioskodawczyni posiada na zasadzie odrębnej własności.

W 2016 r. Wnioskodawczyni zawarła związek małżeński na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej. Lokal i Garaż pozostają składnikiem majątku osobistego Wnioskodawczyni. W związku z powiększeniem się rodziny w 2017 r., wraz z mężem Wnioskodawczyni planuje nabyć większy lokal mieszkalny lub budynek mieszkalny (wraz z prawem do gruntu) dla celów zamieszkania Wnioskodawczyni, męża i pozostałych członków naszej rodziny. Wnioskodawczyni nie wyklucza, że elementem Nowego lokalu będzie związane z nim miejsce postojowe lub garaż (w ramach jednej księgi wieczystej). Nowy lokal zostanie nabyty do majątku wspólnego małżonków, w formie umowy sprzedaży lub umowy zamiany nieruchomości ( Wnioskodawczyni nie wyklucza zamiany Lokalu na Nowy lokal z dopłatą). Nabycie Nowego lokalu zostanie sfinansowane z środków uzyskanych ze zbycia Lokalu i Garażu, oszczędnościami małżonków w gotówce oraz kredytem bankowym. Środki uzyskane przez Wnioskodawczynię ze zbycia Lokalu i Garażu (lub w wyniku zamiany nieruchomości), zostaną w pełni przeznaczone na sfinansowanie nabycia Nowego lokalu.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. 2017, poz. 682) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje miedzy małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Ponadto, ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością - art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Natomiast, do majątku osobistego każdego z małżonków należą m.in. przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis, darowiznę chyba, że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 ww. ustawy), ale też przedmioty majątkowe nabyte w zamian za składniki majątku osobistego, chyba ze przepisy szczególne stanowią inaczej.

Tak więc w sytuacji, gdy dochód uzyskany ze zbycia lokalu mieszkalnego i garażu przeznaczony zostanie w ciągu dwóch lat na nabycie nowego lokalu mieszkalnego (wraz z remontem lub modernizacją) lub na zakup budynku mieszkalnego wraz z prawem do gruntu objętego współwłasnością małżeńską, będzie oznaczać spełnienie przesłanki „własnych celów mieszkaniowych”, o których mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania 19% podatkiem dochodowym przy założeniu spełnienia pozostałych wymogów związanych z tym zwolnieniem, o których mowa w ww. art. 21 ust. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy tym uznać należy, że cel mieszkaniowy, o którym mowa powyżej zostanie spełniony w odniesieniu do całej kwoty wydatkowanej na nabycie nowego lokalu mieszkalnego (wraz z remontem lub modernizacją) lub na zakup budynku mieszkalnego wraz z prawem do gruntu, które będą objęte współwłasnością małżeńską, bowiem w tym przypadku bez znaczenia pozostaje fakt, że środki pochodzące ze sprzedaży majątku odrębnego Wnioskodawczyni zostaną wydatkowane na nabycie nowego lokalu mieszkalnego (wraz z remontem lub modernizacją) lub na zakup budynku mieszkalnego wraz z prawem do gruntu, które będą objęte współwłasnością małżeńską.

Natomiast odnosząc się w pierwszej kolejności do nabycia przez Wnioskodawczynię lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym lub garażem – należy powtórzyć, że cytowany przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Rozstrzygając zatem o prawie Wnioskodawczyni do zwolnienia z opodatkowania po pierwsze należy pamiętać, że zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki nie wymienione w tym katalogu nie uprawniają do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Wśród wydatków mieszkaniowych wskazanych w ww. art. ustawodawca nie wymienił wydatków na nabycie pomieszczeń niemieszkalnych (miejsce postojowe lub garaż).

Powyższy przepis nie dotyczy więc tych sytuacji, kiedy podatnik nabywa wraz z lokalem mieszkalnym (miejsce postojowe lub garaż). Nabycie takie nie spełnia bowiem przesłanki zwolnienia, o której mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a)-e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni zatem wydatków na nabycie miejsca postojowego lub garażu nie może rozliczyć, ponieważ przepisy nie dają jej takiego uprawnienia, bowiem nie będą przeznaczone na cele mieszkaniowe. O mieszkalnym charakterze lokalu decyduje funkcja jakiej ma on służyć, czyli funkcja mieszkalna i tylko wydatki związane z nabyciem takiego lokalu uprawniają do ulgi. Tymczasem wymienione pomieszczenia niemieszkalne (miejsce postojowe lub garaż) nie mogą być uznane za pomieszczenia służące zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, ponieważ nie służą do celów bezpośrednio związanych z zamieszkaniem.

Odnosząc się z kolei do wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie budynku mieszkalnego wraz z gruntem oraz związanym z nim garażem należy zauważyć, że elementem budynku może być garaż. Jednak, aby garaż stanowił część budynku, musi być konstrukcyjne związany z budynkiem, i wyłącznie pod takim warunkiem można wydatek na nabycie garażu zaliczyć do wydatków wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji, gdy Wnioskodawczyni przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego i garażu przeznaczy na nabycie budynku mieszkalnego wraz z wolnostojącym garażem wydatek związany z nabyciem wolnostojącego garażu będzie stanowić wydatek nie wymieniony w katalogu wydatków uprawniających do zwolnienia od podatku w art. 21 ust. 25 ustawy, a zatem nie będzie uprawniał do skorzystania z powyższego zwolnienia pomimo że będzie związany z całością wydatków związanych z zakupem budynku mieszkalnego w ramach jednej księgi wieczystej, ponieważ nie będzie stanowić wydatków na nabycie budynku mieszkalnego, gdyż będzie on odrębną od budynku budowlą.

Odnosząc się do wskazanych przez Wnioskodawczynię wydatków na adaptację nabytego lokalu mieszkalnego należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca w odniesieniu do budynku niemieszkalnego – daje możliwość skorzystania z tego zwolnienia jedynie przy rozbudowie, nadbudowie, przebudowie lub adaptacji budynku niemieszkalnego na cele mieszkalne.

Z uwagi na to, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia budynku mieszkalnego, należy odwołać się w tym przypadku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), zgodnie z którą budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (sjp.pwn.pl) „adaptacja” to przystosowanie czegoś do innego użytku niż było przeznaczone. Przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. e) ustawy traktuje o wydatkach na adaptację, a więc o konieczności dokonania robót budowlanych dostosowujących budynek niemieszkalny do celów mieszkaniowych.

W świetle wyżej przywołanego przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. e wydatki poniesione na adaptację lokalu mają zastosowanie jedynie do budynków niemieszkalnych, zatem stanowisko Wnioskodawczyni nie odpowiada lokalowi mieszkalnemu lub budynkowi mieszkalnemu, art. 21 ust. 25 ww. ustawy nie ma zastosowania do zwolnienia w przypadku adaptacji lokalu mieszkalnego, o którym mowa w zapytaniu Wnioskodawczyni. Organ dokonał oceny w oparciu o przedstawioną informację w zdarzeniu przyszłym.

W dalszej kolejności odnosząc się do kwestii możliwości uwzględnienia, przy ustalaniu ustalaniu dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 3 ustawy, wartości otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność organ podatkowy stwierdza co następuje.

Odpłatne zbycie w drodze zamiany lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość nabytego w 2014 r., będzie stanowić źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zostanie dokonane przed upływem pięciu lat od daty jego nabycia. Tym samym, dochód uzyskany z takiej zamiany, stanowiący różnicę pomiędzy wartością mieszkania zbywanego w drodze zamiany (wartość tego prawa wynikająca z aktu notarialnego na dzień dokonania transakcji zamiany) a kosztami uzyskania przychodu (udokumentowanymi kosztami jego nabycia, powiększonymi o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość prawa majątkowego w czasie jego posiadania), będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże w przypadku, gdy przychód z odpłatnego zbycia w całości zostanie przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25, uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości zwolniony od podatku dochodowego. Skoro Wnioskodawczyni w drodze zamiany nabędzie inny lokal mieszkalny (z dopłatą) stanowiący odrębną własność, to wartość nabytego lokalu mieszkalnego będzie traktowana jako wydatek na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 3 ww. ustawy. Zatem w sytuacji, gdy wartość nabytego w drodze zamiany lokalu mieszkalnego przewyższy wartość zbywanego w drodze zamiany lokalu mieszkalnego, to nie powstanie obowiązek zapłaty podatku z tytułu dokonanej transakcji.

Należy mieć jednak na uwadze, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Końcowo należy dodać, że ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystać będzie dochód z odpłatnego zbycia Lokalu i Garażu, natomiast pozostała część dochodu będzie podlegać zgodnie z dyspozycją ww. art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy założeniu spełnienia pozostałych wymogów związanych z tym zwolnieniem.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe w części dotyczącej wypełnienia przesłanki „własnych celów mieszkaniowych” w przypadku przeznaczenia kwoty ze sprzedaży lokalu mieszkalnego i garażu na adaptację nabytego lokalu mieszkalnego, nabycia miejsca postojowego lub garażu oraz garażu wolnostojącego. Natomiast w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

W tym miejscu organ podatkowy wskazuje, że Wnioskodawczyni w treści własnego stanowiska powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych błędnie wskazała art. 121 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, jednak organ podatkowy uznał, że jest to omyłka pisarska.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach – (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z poźn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy)

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.