IPPP2/443-1030/12-10/16/S/DG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Dotyczy zwolnienia z VAT dostawy lokalu użytkowego sprzedawanego przez przekształconą spółkę

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2012 r. (data wpływu 10 października 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 grudnia 2012 r. (data wpływu 14 grudnia 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przez przekształconą spółkę jawną bądź spółkę z o.o. – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2012 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 12 grudnia 2012 r. (data wpływu 14 grudnia 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przez przekształconą spółkę jawną bądź spółkę z o.o.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - osoby fizyczne Pan Andrzej T. i Pan Marek Z. prowadzący wspólnie działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą „X” s.c. na podstawie umowy o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego zawartej ze spółdzielnią mieszkaniową w 2003 r., zmienionej następnie aneksem z pierwszej połowy 2007 r., nabyli spółdzielcze własnościowego prawo do lokalu użytkowego położonego.

Lokal, o którym mowa powyżej, został wydany w 2003 r., spółka cywilna zaś użytkuje przedmiotowy lokal na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w tym wykorzystuje go na potrzeby czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz dokonuje jego odpisów amortyzacyjnych. Lokal, o którym mowa powyżej, znajduje się cały czas w posiadaniu spółki cywilnej i służy do osiągania przez nią przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Lokal nie ma założonej księgi wieczystej i cały czas pozostaje w zasobach spółdzielni mieszkaniowej.

W lokalu były dokonywane ulepszenia, których wartość stanowiła więcej niż 30% wartości początkowej lokalu, jednak miało to miejsce na więcej niż 5 lat przed datą wystąpienia z niniejszym wnioskiem.

W istniejącym oraz opisanym powyżej stanie faktycznym (zdarzenia przeszłe) wspólnicy spółki cywilnej w osobach Pana Andrzeja T. i Pana Marka Z. planują w najbliższej przyszłości dokonanie przekształcenia prowadzonej przez nich działalności gospodarczej ze spółki cywilnej w inną spółkę (zdarzenia przyszłe).

Przekształcenie ma zostać przeprowadzone w ten sposób, że:

  1. spółka cywilna pod nazwą „X” Andrzej T., Marek Z. s.c, zostanie przekształcona w spółkę jawną, gdzie wszystkimi wspólnikami pozostaną dotychczasowi wspólnicy spółki cywilnej;
    bądź też:
  1. spółka cywilna pod nazwą „X” Andrzej T., Marek Z. s.c. zostanie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, gdzie udziałowcami pozostaną dotychczasowi wspólnicy spółki cywilnej.

W obu przypadkach po dokonanym przekształceniu w spółkę jawną bądź spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w celu przeprowadzenia dalszej optymalizacji prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca rozważa zbycie powyższego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego i zamierza to uczynić w czasie krótszym niż pięć lat od dnia przekształcenia.

Wnioskodawca wskazał również, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 1 maja 2003 r. Od tej daty Spółka rozpoczęła wykonywanie działalności usługowej i wystawiała pierwszy dokument księgowy.

Ponadto Wnioskodawca nie dysponował uprawnieniem do odliczenia podatku VAT naliczonego w cenie nabycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego, albowiem nigdy nie otrzymał jakiejkolwiek faktury VAT dokumentującej transakcję w tym zakresie, ani też podatek od towarów i usług od tej transakcji nie był naliczany.

Wskazać także należy, że X s.c. zaczął użytkować nakłady poczynione na lokal opisany w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dniem 1 maja 2003 r.

Spółka dysponowała uprawnieniem do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od nakładów na ten lokal i podatek VAT został przez Wnioskodawcę odliczony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku przeniesienia przez spółkę przekształconą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego na osobę trzecią, w sytuacji w której takie rozporządzenie nie jest dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed upływem 2 lat od daty takiego pierwszego zasiedlenia, jak również upłynął dłuższy niż pięć lat okres wykorzystywania do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez podatnika własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego wstanie ulepszonym, gdzie wydatki na ulepszenia przekroczyły 30% wartości początkowej tego obiektu, taka transakcja objęta będzie podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy w razie dokonania przekształcenia prowadzonej przez osoby fizyczne działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej w spółkę, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, w tym w szczególności zarówno w spółkę jawną (a więc podmiot nieposiadający osobowości prawnej, a stanowiący tzw. ułomną osobę prawną), jak i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (a więc osobę prawną), nie dochodzi do zakończenia (likwidacji) prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby fizyczne i założenia nowego podmiotu czy to w formie spółki osobowej, czy też kapitałowej, a ma miejsce jedynie zmiana formy, w jakiej działalność ta jest prowadzona i przy pełnej kontynuacji dotychczasowej działalności. Zdaniem Wnioskodawcy za takim stanowiskiem przemawia zarówno treść art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, jak i postanowienia art. 26 par. 4 do 6 i art. 551 par. 2 Kodeksu spółek handlowych. Skoro bowiem przywołane normy prawne przesądzają, iż podmiot zawiązany w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki (art. 93a ust. 1 in fine w zw. z ust. 2 Ordynacji podatkowej) oraz że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształconej (art. 553 par. 1 Kodeksu spółek handlowych), to nie powinno budzić jakichkolwiek wątpliwości, iż przepisy powszechnie obowiązującego prawa statuują zasadę kontynuacji działalności gospodarczej podmiotu przekształconego prowadzonej przez podmiot powstały w wyniku przekształcenia.

Tym samym czy to spółka jawna, czy też spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku takiego przekształcenia jako sukcesor praw i obowiązków podmiotu przekształcanego przejmie wszelkie uprawnienia podatkowe jako podmiot powstały w wyniku przekształcenia.

Zdaniem Wnioskodawcy takie stanowisko znajduje dodatkowo wsparcie w treści art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników, który przewiduje sukcesję numeru NIP w każdym przypadku przekształcenia działalności osób fizycznych prowadzonej w formie spółki cywilnej w którąkolwiek ze spółek uregulowanych przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Przy uwzględnieniu poprawności opisanego powyżej stanowiska na tle skutków w zakresie prawa podatkowego przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej przez osoby fizyczne w formie spółki cywilnej w spółkę jawną, bądź w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, sam fakt dokonanego przekształcenia nie powinien skutkować jakąkolwiek zmianą sytuacji prawnej podatnika (po przekształceniu), a zatem skutki dokonanego rozporządzenia składnikiem majątku trwałego będącego spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu użytkowego podlegającego odpisom amortyzacyjnym, powinny być takie same, jakby owego rozporządzenia dokonywał Wnioskodawca (podmiot przed przekształceniem).

Przyjęcie jakiejkolwiek innej interpretacji w ocenie Wnioskodawcy jest nie do pogodzenia z przepisami w szczególności art. 93a Ordynacji Podatkowej oraz art. 553 par. 1 Kodeksu spółek handlowych i prowadziłoby do podważenia zasady kontynuacji działalności gospodarczej podmiotu przekształcanego przez podmiot przekształcony, a dodatkowo mogłoby prowadzić do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika na skutek takiego dokonanego przekształcenia.

Zdaniem Wnioskodawcy podobne konsekwencje (a właściwie ich brak) winny mieć miejsce w przypadku obu przekształceń na tle ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro bowiem przywoływane normy prawne art. 93a Ordynacji Podatkowej oraz art. 553 par. 1 Kodeksu spółek handlowych przewidują praktycznie pełną sukcesję praw i obowiązków podmiotu przekształconego, to fakt dokonania takiego przekształcenia czy to w spółkę jawna (stan faktyczny nr 1), czy też w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (stan faktyczny nr 2) nie powinien prowadzić do jakichkolwiek zmian w sposobie naliczania podatku od towarów i usług i w zakresie rozliczeń z tego tytułu.

Zdaniem Wnioskodawcy jego stanowisko w tym względzie jest wspierane orzecznictwem sądów administracyjnych, które choć zapadło nie na tle identycznego stanu faktycznego, ale potwierdza w swej treści przywoływaną powyżej zasadę kontynuacji . W wyroku z dnia 13 maja 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 674/10 (niepubl.) stwierdził, że: „sukcesja z art. 93a o.p., wiążąca się z wstąpieniem przez spółkę osobową we wszelkie prawa i obowiązki wnoszonego w formie aportu przedsiębiorstwa, oznacza, że w zakresie podatku VAT spółka przejmująca przedsiębiorstwo, obarczona jest takimi samymi prawami i obowiązkami, jak podatnik prowadzący przedsiębiorstwo, będące przedmiotem aportu, gdyby do jego wniesienia do spółki osobowej nie doszło”.

Z tych też względów i biorąc pod uwagę przywołane normy prawne dojść należy do przekonania, że fakt dokonanego przekształcenia pozostaje całkowicie bez wpływu na konieczność objęcia danej dostawy towarów podatkiem od towarów i usług, względnie zwolnienia od tego podatku.

Jeżeli zatem rozporządzenie spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu użytkowego przez spółkę przekształconą nie będzie dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tego lokalu upłynie więcej niż 2 lata, zaś wydatki poniesione przez wnioskodawcę na ulepszenie przedmiotowego lokalu o wartości przewyższającej 30 % wartości początkowej obiektu dokonane zostały na co najmniej 5 lat przed datą rozporządzenia i przez cały ten okres lokal był wykorzystywany przez podatnika do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego będzie zwolniona od podatku od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy za takim stanowiskiem przemawia właśnie treść art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 93a Ordynacji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że wydane dnia 11 maja 2015 r. w II instancji postanowienie Nr IPPP2/443-1030/12-6/S/DG/IG Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił wyrokiem z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1978/15.

W opinii Sądu, zaprezentowanej w wyroku z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1978/15 (data wpływu do tut. Organu 25 listopada 2016 r.) skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

W wyroku Sąd wskazał, że zgodnie z art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej osobami, które mogą wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego są:

  1. podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników - niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji;
  2. osoby, u których wystąpiła lub może wystąpić zaległość podatkowa, o której mowa w art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej;

Sąd w wyroku stwierdził, że użytego w art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej pojęcia „utworzenie spółki” nie zdefiniowano w tych przepisach. Jednak w orzeczeniach wydanych na gruncie ww. przepisu przyjęto - a Sąd orzekający podzielił ten pogląd - że oznacza ono tyle co nadanie bytu prawnego podmiotowi, który wcześniej nie istniał (por. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2630/12 oraz z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3043/12). Tak więc przepis ten znajdzie zastosowanie zarówno w sytuacji, w której spółka powstaje bez przekształcenia z innej formy działalności gospodarczej, jak i w sytuacji, w której spółka powstaje na skutek przekształcenia z innej formy prowadzenia działalności gospodarczej, tak jak w sprawie niniejszej.

Zdaniem Sądu, należy przyjąć, że pod pojęciem „utworzenie”, o którym mowa w art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć „zawiązanie” (zob. art. 151 § 2 i art. 169 Kodeksu spółek handlowych), „powstanie” (zob. art. 163 Kodeksu spółek handlowych), a także „przekształcenie” (zob. 26 § 4 i art. 5841 i nast. Kodeksu spółek handlowych). Wniosek taki należy wyciągnąć z wykładni językowej i art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uzupełnionej wykładnią systemową i celowościową. Ratio legis tego przepisu polega na stworzeniu osobie fizycznej zainteresowanej utworzeniem spółki handlowej możliwości uzyskania interpretacji, która chronić będzie spółkę i osoby trzecie (członków jej zarządu), zgodnie z art. 14p Ordynacji podatkowej. Jeżeli spółka prawa handlowego nie zostanie utworzona, to interpretacja nie będzie powodowała konsekwencji ochronnych, o których mowa w przepisach art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej. Odmienna argumentacja organu świadczy o błędnej wykładni prawa materialnego, czyli art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu zróżnicowanie podmiotów występujących o interpretację zdarzenia przyszłego w zakresie sytuacji podatkowej spółki, która ma być utworzona, w zależności od tego, czy chodzi o „czyste” utworzenie spółki, czy też związane z przekształceniem innej formy prowadzenia działalności gospodarczej, wprowadza zróżnicowanie nie znajdujące akceptacji z punktu widzenia chronionych konstytucyjnie wartości. Szczególnie, z punktu widzenia wyrażanej w art. 2 Konstytucji RP zasady sprawiedliwości społecznej, czy w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasady proporcjonalności.

W kontekście powyższej interpretacji art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie naruszyło ten przepis i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ uniemożliwiło skarżącemu uzyskanie interpretacji indywidualnej.

Tut. Organ w związku z ww. orzeczeniem Sądu postanowieniem z dnia 7 grudnia 2016 r. uchylił postanowienie z dnia 4 stycznia 2013 r. Nr IPPP2/443-1030/12-3/DG w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej z wniosku Spółki z dnia 5 października 2012 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...), w tym również ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego (pkt 5 ust. 1 tego art.).

W myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 ust. 14 ww. ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych określających go warunków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

  1. dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
  2. dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(...) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Zatem „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem). Jeżeli natomiast po ulepszeniu podatnik przyjmie do używania budynek/budowlę/lokal w swojej działalności, pomimo że dojdzie do korzystania z budynku/budowli/lokalu, to nie dochodzi do pierwszego zasiedlenia.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 43 ust. 7 ustawy o VAT zwolnienie określone w ust. 1 pkt 10 nie ma zastosowania w przypadku, o którym mowa w art. 29 ust. 8.

Powyższy przepis dotyczy ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub ustanowienia odrębnej własności lokalu w stosunku do spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, a zatem nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie.

W myśl natomiast art. 43 ust. 7a ww. ustawy o VAT warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W tym miejscu należy wskazać, że następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m. in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

  1. osób prawnych,
  2. osobowych spółek handlowych,
  3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

  1. innej osoby prawnej (osób prawnych);
  2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

  1. przekształcenia innej osoby prawnej,
  2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Według art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

  1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1. innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2. spółki kapitałowej;
  2. spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej jako czynny podatnik VAT na podstawie umowy o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego zawartej ze spółdzielnią mieszkaniową w 2003 r., zmienionej następnie aneksem z pierwszej połowy 2007 r., nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego.

Lokal, o którym mowa powyżej, został wydany w 2003 r. Spółka cywilna użytkuje przedmiotowy lokal na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Lokal nie ma założonej księgi wieczystej i cały czas pozostaje w zasobach spółdzielni mieszkaniowej.

Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego, gdyż podatek VAT nie był od tej transakcji naliczony, jak również nie wystawiono faktury VAT.

W lokalu były dokonywane ulepszenia, których wartość stanowiła więcej niż 30% wartości początkowej lokalu. Wnioskodawca oddał ww. nakłady do użytkowania z dniem 1 maja 2003 r. Spółka dysponowała uprawnieniem do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od nakładów na ten lokal i podatek VAT został przez Wnioskodawcę odliczony.

Wspólnicy spółki cywilnej planują w najbliższej przyszłości dokonanie przekształcenia prowadzonej przez nich działalności gospodarczej ze spółki cywilnej w inną spółkę (zdarzenie przyszłe).

Przekształcenie ma zostać przeprowadzone w ten sposób, że:

  1. spółka cywilna zostanie przekształcona w spółkę jawną, gdzie wszystkimi wspólnikami pozostaną dotychczasowi wspólnicy spółki cywilnej;
    bądź też:
  1. spółka cywilna zostanie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, gdzie udziałowcami pozostaną dotychczasowi wspólnicy spółki cywilnej.

W obu przypadkach po dokonanym przekształceniu w spółkę jawną bądź spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca rozważa zbycie powyższego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego i zamierza to uczynić w czasie krótszym niż pięć lat od dnia przekształcenia.

Istotą przekształcenia jest zmiana formy prawnej, w której funkcjonuje dany podmiot. Podmiot przekształcany nie jest traktowany jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona przez niego działalność, przy wykorzystaniu tego samego majątku, będzie kontynuowana w innej formie prawnej.

Mając na uwadze przywołane regulacje, na tle przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nastąpi przekształcenie spółki nie mającej osobowości prawnej (Wnioskodawcy – spółki cywilnej) w spółkę jawną lub spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zatem zastosowanie znajdzie odpowiednio przepis art. 93a § 1 pkt 2 lub art. 93a § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. W wyniku tego przekształcenia spółka przekształcona wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej (Wnioskodawcy), w tym wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych do niej. Skoro zatem spółka jawna lub spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jako następca podatkowy, przejmuje zobowiązania i uprawnienia Wnioskodawcy, tym samym będzie mieć prawo do sprzedaży własnościowego prawa do lokalu użytkowego z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Z analizy ww. informacji w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – wynika, że pierwsze zasiedlenie lokalu użytkowego nastąpiło w 2003 r. poprzez nabycie przedmiotowego lokalu (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego). Jednakże jak wynika z opisu sprawy w lokalu tym były przeprowadzane ulepszenia w wysokości przekraczającej 30% jego wartości początkowej, które z kolei zostały oddane do użytkowania z dniem 1 maja 2003 r. Spółka była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od nakładów poniesionych na ten lokal i podatek VAT został przez Wnioskodawcę odliczony.

Dokonanie ww. ulepszenia posiadanego lokalu przez Wnioskodawcę spowodowało, że lokal ten posiada status lokalu, w stosunku do którego nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 14 ustawy o VAT oraz art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE. Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że sam użytkuje przedmiotowy lokal w prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym poczynione przez Spółkę nakłady nie zostały oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, np. w ramach oddania w najem, dzierżawę.

W konsekwencji dostawa lokalu użytkowego przez Spółkę przekształconą: Spółkę Jawną lub Spółkę z o.o. nie będzie korzystała ze zwolnienia wskazanego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż będzie odbywała się w ramach pierwszego zasiedlenia.

W tym miejscu należy rozpatrzeć przesłanki wynikające z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a i ust. 7a ustawy. Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia ww. lokalu, gdyż jego nabycie nie było opodatkowane podatkiem VAT. Z kolei od ponoszonych nakładów przekraczających 30% wartości początkowej lokalu Wnioskodawca odliczał podatek naliczony, jednakże w myśl przepisów art. 43 ust. 7a ustawy wykorzystywał poniesione i oddane do użytkowania nakłady przez okres ponad 5 lat w prowadzonej działalności gospodarczej w ramach czynności podlegających opodatkowaniu. Tym samym warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy nie będzie miał zastosowania, gdyż przedmiotowy lokal w stanie ulepszonym był wykorzystywany do czynności opodatkowanych przez okres ponad 5 lat. W konsekwencji przekształcony podmiot dokonując zbycia ww. lokalu będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT tej dostawy na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z ust. 7a ustawy.

Tut. Organ stwierdza, oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo, że należało uznać je za nieprawidłowe, gdyż dostawa przedmiotowego lokalu wbrew twierdzeniu Zainteresowanego nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnego postanowienia.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności; oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy; określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego; w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.