3063-ILPP1-2.4512.150.2016.1.MR | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Korekta podatku w związku ze sprzedażą lokalu.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2016 r. (data wpływu 6 października 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 października 2016 r. (data wpływu 31 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze sprzedażą lokalu użytkowego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze sprzedażą lokalu użytkowego. Wniosek uzupełniono w dniu 31 października 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania nr 2 wniosku oraz o opłatę za wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Osoba fizyczna (dalej: Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług rachunkowych. W dniu 18 czerwca 2007 r. Zainteresowany nabył aktem notarialnym lokal użytkowy wraz z wieczystym użytkowaniem, który został przeznaczony na biuro rachunkowe, zgodnie z działalnością gospodarczą podatnika. Lokal został zakupiony od Gminy, która wystawiła wówczas na firmę podatnika fakturę w dwóch stawkach VAT: stawka zwolniona dotyczyła lokalu użytkowego, cena lokalu 223.110,00 zł, druga pozycja na fakturze dotyczyła rocznej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego, która została objęta obowiązującą wówczas 22% stawką VAT i wynosiła 6.148,80 zł brutto.

Wnioskodawca nosi się z zamiarem sprzedania ww. lokalu wraz z prawem wieczystego użytkowania. Lokal znajduje się w budynku wielolokalowym, objęty jest księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy. Lokal po zakupieniu wymagał modernizacji i ulepszenia, aby dostosować go do potrzeb działalności, kwota za jaką lokal został zmodernizowany wyniosła 59.467,02 zł netto plus podatek VAT. W trakcie trwania prac budowlano-remontowych odliczono podatek VAT naliczony z faktur dokumentujących zakup (użytkowanie wieczyste), jak i wykończenie lokalu. Po zakończeniu prac lokal został wprowadzony do ewidencji środków trwałych firmy w dniu 31 grudnia 2007 r. Wydatki dotyczące ulepszenia lokalu były niższe niż 30% wartości początkowej ww. lokalu. W latach 2008 do 2009 lokal był przedmiotem najmu, a także w okresie od dnia 9 sierpnia 2013 r. do dnia 31 marca 2016 r. jedno z pomieszczeń lokalu było przedmiotem najmu. Do dnia dzisiejszego lokal ten jest używany w działalności gospodarczej podatnika.

W uzupełnieniu do sprawy wskazano, że:

  1. po zakończeniu robót remontowo-modernizacyjnych w lokalu użytkowym, Wnioskodawca rozpoczął używanie lokalu do celów swojej działalności gospodarczej w dniu 10 grudnia 2007 r.,
  2. od dnia 2 listopada 2008 r. Zainteresowany wynajął lokal innej firmie i był on przedmiotem tego najmu do dnia 31 grudnia 2009 r.,
  3. od dnia 9 sierpnia 2013 r. do dnia 31 marca 2016 r. jedno z pomieszczeń lokalu było także przedmiotem najmu.

Poza tym ww. lokal jest używany w działalności gospodarczej podatnika.

Wnioskodawca planuje sprzedać lokal w 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 28 października 2016 r.)

Czy sprzedając lokal użytkowy w 2017 r. Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania korekty podatku odliczonego w wysokości 1/10 podatku odliczonego przy zakupie i wykończeniu lokalu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle obowiązujących przepisów sprzedając ten lokal można zastosować „stawkę VAT zwolnioną”. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, lokal spełnia warunki do zwolnienia. Lokal ten spełnia oba warunki do zastosowania ww. zwolnienia, tzn. dostawa była dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, lokal został oddany do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć objęcie we władanie lokalu przez pierwszego nabywcę, czyli zakup przez podatnika lokalu od Gminy. Ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą lokalu upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Dotyczy to zarówno lokalu użytkowego i prawa użytkowania wieczystego.

Jednocześnie, gdyby nie miał zastosowania tutaj art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a także art. 43 ust. 7a ustawy.

Zastosowanie stawki podatku VAT zwolnionej obliguje Wnioskodawcę do dokonania korekty zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w wysokości 1/10 odliczonego podatku VAT przy zakupie i wykończeniu lokalu, w przypadku sprzedaży lokalu do końca 2016 roku, a także do końca 2017 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu, nabycia towarów i usług.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

  1. opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
  2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Przepis art. 91 ust. 7c ustawy stanowi, że jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W świetle art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku, gdy w okresie korekty nastąpi zmiana przeznaczenia środka trwałego (w tym jego sprzedaż), tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Jak wynika z art. 91 ust. 2 ustawy dla nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł i które zostały zaliczone do środków trwałych, ustawodawca przewidział 10-letni okres korekty licząc od roku, w którym nieruchomość oddana została do użytkowania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług rachunkowych. W dniu 18 czerwca 2007 r. Zainteresowany nabył aktem notarialnym lokal użytkowy wraz z wieczystym użytkowaniem, który został przeznaczony na biuro rachunkowe, zgodnie z działalnością gospodarczą podatnika. Lokal został zakupiony od Gminy, która wystawiła wówczas na firmę podatnika fakturę w dwóch stawkach VAT: stawka zwolniona dotyczyła lokalu użytkowego, a druga pozycja na fakturze dotyczyła rocznej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego, która została objęta obowiązującą wówczas 22% stawką VAT. Wnioskodawca zamierza w 2017 r. sprzedać ww. lokal wraz z prawem wieczystego użytkowania. Lokal po zakupieniu wymagał modernizacji i ulepszenia, aby dostosować go do potrzeb działalności, wydatki dotyczące ulepszenia lokalu były niższe niż 30% jego wartości początkowej. W trakcie trwania prac budowlano-remontowych odliczono podatek VAT naliczony z faktur dokumentujących zakup (użytkowanie wieczyste), jak i wykończenie lokalu. Po zakończeniu robót remontowo-modernizacyjnych, Wnioskodawca rozpoczął używanie lokalu do celów swojej działalności gospodarczej w dniu 10 grudnia 2007 r., a w dniu 31 grudnia 2007 r. został on wprowadzony do ewidencji środków trwałych firmy. Od dnia 2 listopada 2008 r. Zainteresowany wynajął lokal innej firmie i był on przedmiotem tego najmu do dnia 31 grudnia 2009 r. Z kolei, od dnia 9 sierpnia 2013 r. do dnia 31 marca 2016 r. jedno z pomieszczeń lokalu było także przedmiotem najmu. Poza tym ww. lokal jest używany w działalności gospodarczej podatnika.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii wyjaśnienia, czy dokonując sprzedaży przedmiotowego lokalu w 2017 r. będzie on zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy.

Jak wynika z powyższego opisu, w czerwcu 2007 r. Wnioskodawca nabył lokal użytkowy, w grudniu 2007 r. rozpoczął jego używanie do celów prowadzonej działalności gospodarczej i wprowadził go do ewidencji środków trwałych, zatem okres korekty tego środka trwałego (lokalu) obejmuje lata 2007-2016. Wnioskodawca odliczył podatek naliczony wynikający z faktur zakupu i wydatków poniesionych na jego ulepszenie. W 2017 r. Zainteresowany zamierza zbyć ww. lokal. Sprzedaż ta – jak rozstrzygnięto w interpretacji indywidulnej z dnia 25 listopada 2016 r. nr 3063-ILPP-2.4512.87.2016.2.MR – korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zatem w 2017 r. nastąpi zmiana przeznaczenia wykorzystywania przedmiotowego lokalu.

W związku z ww. transakcją Wnioskodawca nie będzie zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego przy zakupie nieruchomości, bowiem w analizowanym przypadku dziesięcioletni okres korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, upłynął w 2016 r. Wnioskodawca powinien dokonać tej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu i wykończeniu lokalu, gdyby sprzedaży dokonano w 2016 r.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, że sprzedając lokal użytkowy w 2017 r. Wnioskodawca nie jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, bowiem w analizowanym przypadku dziesięcioletni okres korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, upłynął w 2016 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze sprzedażą lokalu użytkowego. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży lokalu użytkowego został rozstrzygnięty w interpretacji indywidulnej z dnia 25 listopada 2016 r. nr 3063-ILPP1-2.4512.87.2016.2.MR.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.