ILPP3/4512-1-82/16-4/DC | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Stawka podatku VAT na dostawę zimnej wody, odprowadzanie ścieków i opłatę abonamentową.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2016 r. (data wpływu 17 marca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 czerwca 2016 r. (data wpływu 15 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na dostawę zimnej wody, odprowadzanie ścieków i opłatę abonamentową – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na dostawę zimnej wody, odprowadzanie ścieków i opłatę abonamentową.

Wniosek uzupełniono pismem w dniu 15 czerwca 2016 r. w zakresie uzupełnienia opisu stanu faktycznego

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia Mieszkaniowa (dalej „Spółdzielnia”, „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem VAT. Posiada w swoich zasobach lokale użytkowe z własnościowym prawem do lokalu oraz lokale użytkowe będące własnością spółdzielni.

Wnoszenie opłat za użytkowanie lokali użytkowych regulują:

  • statut Spółdzielni – dla lokali użytkowych z własnościowym prawem do lokalu,
  • umowy najmu – dla lokali użytkowych będących własnością spółdzielni.

Obie grupy użytkowników lokali użytkowych co miesiąc otrzymują faktury VAT, na których są wyszczególnione składniki opłat w następujący sposób:

  • opłata eksploatacyjna,
  • podatek od nieruchomości,
  • opłata za użytkowanie wieczyste,
  • opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi,
  • zaliczka na CO opomiarowane,
  • zaliczka za zimną wodę i odprowadzenie ścieków,
  • zaliczka za opłatę abonamentową,
  • zaliczka za podgrzanie wody.

Dotychczas użytkownicy lokali wnosili opłaty naliczone co miesiąc przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT 23%, zgodnie z indywidualną interpretacją ILPP/443-1563/11-2/AI (media naliczane VAT 23% - jak usługa najmu).

Spółdzielnia posiada pawilony handlowo-usługowe w których znajdują się lokale użytkowe ze spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu i lokale użytkowe w najmie.

W obiektach zainstalowane są wodomierze główne, zgodnie z odczytami których dostawca wody i odprowadzenia ścieków obciąża Spółdzielnię comiesięcznymi fakturami za jej dostawę. Za wodę i odprowadzenie ścieków opłatę abonamentową Spółdzielnia obciąża użytkowników lokali w formie comiesięcznej zaliczki, która podlega dwa razy do roku rozliczeniu do rzeczywistych stanów wodomierzy znajdujących się w każdym z lokali użytkowych. Spółdzielnia występuje w roli pośrednika, zakupując i rozliczając abonament oraz wodę i odprowadzenie ścieków wg urządzeń pomiarowych zainstalowanych w lokalach. Pobierane zaliczki oraz dokonywane dwa razy do roku rozliczenie odbywa się według stawki VAT 23%.

Uzupełnienie wniosku ILPP3/451 2-1-82/16-2/DC

  1. Najemcy lokali użytkowych oraz użytkownicy lokali użytkowych z własnościowym prawem do lokalu i własności wyodrębnionej nie mają możliwości wyboru świadczeniodawcy usług dotyczących dostawy mediów będących przedmiotem pytania.
  2. Spółdzielnia Mieszkaniowa jest stroną

A) Rozliczenie centralnego ogrzewania z najemcami lokali użytkowych oraz użytkownikami lokali użytkowych z własnościowym prawem do lokalu i własności wyodrębnionej następuje raz w roku i jest dokonywane na podstawie kosztów z faktur zakupu w kwotach netto + VAT.

Dla lokali opomiarowanych:

Rozliczenie centralnego ogrzewania – zużycie z węzła cieplnego zgodnie z fakturami zakupu rozliczane jest na poszczególne lokale użytkowe za pomocą indywidualnych podzielników ciepła znajdujących się w lokalu. Rozliczenie to obejmuje:

  1. koszty wspólne (wg powierzchni lokalu)
  2. koszty indywidualne (wg wskazań podzielników indywidualnych)
  3. koszty wykonania rozliczenia dla lokalu zgodnie z fakturą firmy rozliczającej.

Dla lokali nieopomiarowanych:

Rozliczenie centralnego ogrzewania – zużycie z węzła cieplnego zgodnie z fakturami zakupu rozliczane jest na poszczególne lokale w stosunku do powierzchni grzewczej wynajmowanego lokalu użytkowego.

B) Rozliczenie wody i odprowadzenia ścieków z najemcami lokali użytkowych oraz użytkownikami lokali użytkowych z własnościowym prawem do lokalu i własnością wyodrębnioną następuje dwa razy do roku na podstawie kosztów z faktur zakupu w kwotach netto + VAT.

Rozliczenie wody i odprowadzenia ścieków – zużycie z wodomierza głównego zgodne z fakturami zakupu rozliczane jest na poszczególne lokale przy użyciu wodomierzy indywidualnych znajdujących się w lokalu użytkowym. Rozliczenie to obejmuje:

  1. liczniki indywidualne – koszt podgrzania wody wodociągowej (opłata zmienna),
  2. liczniki indywidualne – koszt zużycia wody zimnej i odprowadzenia ścieków (opłata zmienna),
  3. różnica między wskazaniem wodomierzy głównych a sumą wskazań wodomierzy indywidualnych przypisana proporcjonalnie do ilości lokali w danym budynku (opłata zmienna),
  4. opłata abonamentowa przypisana jest proporcjonalnie do ilości lokali w danym budynku (opłata stała).

Rozliczenie podgrzania wody – obejmuje zużycie wody zimnej oraz zużycie ciepła na cele podgrzania wody i rozliczane jest na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych ww. Rozliczenie podgrzania wody z użytkownikami lokali użytkowych następuje dwa razy w roku na podstawie kosztów z faktur zakupu w kwotach brutto (netto + VAT).

Jak wyżej wskazano opłata abonamentowa dotyczy rozliczeń kosztów wody i odprowadzenia ścieków. Wynika z taryfy dostawcy wody i odprowadzenia ścieków. Jest elementem na fakturze zakupu płatnym co miesiąc od każdego wodomierza. Poniżej przedstawiono strukturę opłat za wodę i odprowadzenie ścieków z faktury dostawcy dla jednego wodomierza:

  • woda w m3 wg zużycia,
  • ścieki w m3 wg zużycia,
  • opłata abonamentowa woda – opłata za miesiąc,
  • opłata abonamentowa ścieki – opłata za miesiąc.

Klasyfikacja statystyczna wykonywanych usług:

  • PKWiU dla wody i opłaty abonamentowej wody 36.00.20
  • PKWIU dla ścieków i opłaty abonamentowej ścieki 37.00.11
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółdzielnia mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r. powinna stosować obniżoną stawkę VAT 8% z tytułu usługi dostawy zimnej wody i odprowadzania ścieków oraz opłaty abonamentowej...

Zdaniem Wnioskodawcy, z zawartych umów na najem lokali użytkowych będących własnością Spółdzielni oraz statutu Spółdzielni, który reguluje wnoszenie opłat i rozliczenia za lokale użytkowe z własnościowym prawem lokalu wynika sposób rozliczania kosztów dostawy wody i odprowadzenia ścieków, tj. do rzeczywistych kosztów ponoszonych przez użytkownika.

Podział kosztów następuje na podstawie faktury dostawcy zgodnie z odczytem z wodomierza głównego w oparciu o art. 26 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę.

Rzeczywiste zużycie dla poszczególnych lokali podlega rozliczeniu na podstawie odczytów wodomierzy elektronicznych ze zdalnym odczytem radiowym.

Zdaniem Spółdzielni, występuje ona w roli pośrednika.

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r. z którego wynika, że co do zasady dostawy tzw. mediów należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu. W szczególności najem nieruchomości i związane z nim tzw. media należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia gdy:

  • najemca może decydować o ich zużyciu (woda) co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty,
  • wynajmujący (Spółdzielnia) będzie w sposób odrębny na fakturze wykazywała należności z tytułu najmu oraz z tytułu tzw. mediów,
  • z zakładem dostarczającym media do lokalu najemcy, rozliczenia dokonuje wynajmujący.

Spółdzielnia stoi na stanowisku, że spełnia wszystkie wyżej wymienione kryteria które są decydujące o odrębności tych mediów od usługi najmu co powoduje możliwość stosowania obniżonej stawki VAT 8% z tytułu rozliczeń dotyczących zimnej wody i odprowadzenia ścieków oraz opłaty abonamentowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu, jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że najem lokali użytkowych stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Jak wynika z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

  1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
  2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146a pkt 2 ustawy).

Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU).

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym „Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%” (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. – 8%), pod pozycją 142 znajdują się usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 37 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Zatem zapis ex 37 oznacza, że z grupy PKWiU 37 pod nazwą „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków kanalizacyjnych, osady ze ścieków kanalizacyjnych” opodatkowaniu wg stawki 8% podlegają wyłącznie usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Tut. Organ informuje, że zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676) do dnia 31 grudnia 2017 r. dla celów podatku od towarów i usług obowiązuje klasyfikacja wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. pod symbolem PKWiU 37 mieszczą się „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków; osady ze ścieków kanalizacyjnych”.

W tym grupowaniu zgodnie z rozporządzeniem mieszczą się:

  • 37.00 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków; osady ze ścieków kanalizacyjnych”,
  • 37.00.1 „Usługi związane ze ściekami”,
  • 37.00.11 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”,
  • 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”,
  • 37.00.12 „Usługi związane z opróżnianiem szamb i dołów gnilnych”,
  • 37.00.12.0 „Usługi związane z opróżnianiem szamb i dołów gnilnych”,
  • 37.00.2 „Osady ze ścieków kanalizacyjnych”,
  • 37.00.20 „Osady ze ścieków kanalizacyjnych”,
  • 37.00.20.0 „Osady ze ścieków kanalizacyjnych”.

Z kolei w poz. 140 załącznika nr 3 do ustawy, ustawodawca wymienił „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.20.0.

Z opisu sprawy wynika, że Spółdzielnia Mieszkaniowa jest czynnym podatnikiem VAT. Posiada w swoich zasobach lokale użytkowe z własnościowym prawem do lokalu oraz lokale użytkowe będące własnością spółdzielni.

Wnoszenie opłat za użytkowanie lokali użytkowych regulują:

  • statut spółdzielni – dla lokali użytkowych z własnościowym prawem do lokalu,
  • umowy najmu – dla lokali użytkowych będących własnością spółdzielni.

Obie grupy użytkowników lokali użytkowych co miesiąc otrzymują faktury VAT, na których są wyszczególnione składniki opłat w następujący sposób:

  • opłata eksploatacyjna,
  • podatek od nieruchomości,
  • opłata za użytkowanie wieczyste,
  • opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi,
  • zaliczka na CO opomiarowane,
  • zaliczka za zimną wodę i odprowadzenie ścieków,
  • zaliczka za opłatę abonamentową,
  • zaliczka za podgrzanie wody.

Spółdzielnia posiada pawilony handlowo-usługowe w których znajdują się lokale użytkowe ze spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu i lokale użytkowe w najmie.

W obiektach zainstalowane są wodomierze główne, zgodnie z odczytami których dostawca wody i odprowadzenia ścieków obciąża Spółdzielnię comiesięcznymi fakturami za jej dostawę. Za wodę i odprowadzenie ścieków oraz opłatę abonamentową Spółdzielnia obciąża użytkowników lokali w formie comiesięcznej zaliczki, która podlega dwa razy do roku rozliczeniu do rzeczywistych stanów wodomierzy znajdujących się w każdym z lokali użytkowych. Spółdzielnia występuje w roli pośrednika, zakupując i rozliczając abonament oraz wodę i odprowadzenie ścieków wg urządzeń pomiarowych zainstalowanych w lokalach. Pobierane zaliczki oraz dokonywane dwa razy do roku rozliczenie odbywa się według stawki VAT 23%.

Najemcy lokali użytkowych oraz użytkownicy lokali użytkowych z własnościowym prawem do lokalu i własności wyodrębnionej nie mają możliwości wyboru świadczeniodawcy usług dotyczących dostawy mediów będących przedmiotem pytania.

Wnioskodawca jest stroną umów zawartych na dostawę energii cieplnej, wody i odprowadzenia ścieków. Użytkownicy lokali użytkowych nie mają indywidualnych umów podpisanych na dostawę ww. mediów z dostawcami. Nie mają także możliwości wyboru świadczeniodawcy usług dotyczących ww. mediów. Rozliczenia przez Spółdzielnię mediów następują z użytkownikami lokali użytkowych w następujący sposób – rozliczenie wody i odprowadzenia ścieków z najemcami lokali użytkowych oraz użytkownikami lokali użytkowych z własnościowym prawem do lokalu i własnością wyodrębnioną następuje dwa razy do roku na podstawie kosztów z faktur zakupu w kwotach netto + VAT. Rozliczenie wody i odprowadzenia ścieków – zużycie z wodomierza głównego zgodne z fakturami zakupu rozliczane jest na poszczególne lokale przy użyciu wodomierzy indywidualnych znajdujących się w lokalu użytkowym. Rozliczenie to obejmuje:

  1. liczniki indywidualne – koszt podgrzania wody wodociągowej (opłata zmienna),
  2. liczniki indywidualne – koszt zużycia wody zimnej i odprowadzenia ścieków (opłata zmienna),
  3. różnica między wskazaniem wodomierzy głównych a sumą wskazań wodomierzy indywidualnych przypisana proporcjonalnie do ilości lokali w danym budynku (opłata zmienna),
  4. opłata abonamentowa przypisana jest proporcjonalnie do ilości lokali w danym budynku (opłata stała).

Jak wyżej wskazano opłata abonamentowa dotyczy rozliczeń kosztów wody i odprowadzenia ścieków. Wynika z taryfy dostawcy wody i odprowadzenia ścieków. Jest elementem na fakturze zakupu płatnym co miesiąc od każdego wodomierza.

Klasyfikacja statystyczna wykonywanych usług:

  • PKWiU dla wody i opłaty abonamentowej wody 36.00.20
  • PKWIU dla ścieków i opłaty abonamentowej ścieki 37.00.11.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy zastosowania stawki VAT dla usług dostawy zimnej wody i odprowadzania ścieków oraz opłaty abonamentowej związanej z ww. usługami .

Zaznacza się, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy przypomnieć, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1 z późn. zm.). Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Należy przyjąć, że ustalone przez Trybunał i wskazane powyżej zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usług, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Zużycie wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków (określane dalej jako „media”) co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu lokali użytkowych w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Najistotniejsze w przedmiotowej sprawie jest, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. W tym względzie istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy jest istotnym czynnikiem wskazującym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenie odrębne od najmu.

Z powyższego należy przyjąć, że Wnioskodawca rozlicza należności z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków na podstawie indywidualnego zużycia, w oparciu o wskazania indywidualnych liczników. Zatem, to najemca decyduje o wielkości zużycia ww. mediów.

Tak więc, w takich przypadkach dostawę mediów, o które pyta Wnioskodawca, tj. dostawę zimnej wody i odprowadzanie ścieków oraz opłaty abonamentowe związane z ww. usługami należy traktować odrębnie od usług najmu i udokumentować je poprzez wystawienie przez Wnioskodawcę na podmiot będący faktycznym odbiorcą świadczenia faktury VAT, z zastosowaniem właściwej stawki.

W świetle powyższego usługa dostawy zimnej wody i usługa odprowadzania ścieków oraz opłaty abonamentowe związane z ww. usługami stanowią zatem usługi odrębne od usług najmu.

Zatem, mając powyższe na uwadze, usługa dostawy zimnej wody oraz opłata abonamentowa z tym związana (PKWiU 36.00.20) i usługa odprowadzania ścieków oraz opłata abonamentowa z tym związana (PKWiU 37.00.11) dla najemców lokali użytkowych korzystających z tych mediów według faktycznego zużycia potwierdzonego odczytami z liczników, jest opodatkowana stawką VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy w powiązaniu z załącznikiem nr 3 do ustawy poz. 140 i poz. 142.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie należy podkreślić, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji świadczonych usług do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.). Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego usług do grupowania klasyfikacyjnego, w związku z czym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowania wskazane w złożonym wniosku. Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r., Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.