IPPB1/415-388/14-3/AM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Zwolnienie przedmiotowe.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3441/14 (data wpływu orzeczenia 25 maja 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2014 r. (data wpływu 10 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 4 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB1/4511-388/14-2/AM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 4 lipca 2014 r. znak: IPPB1/4511-388/14-2/AM wniósł pismem z dnia 24 lipca 2014 r. (data wpływu 31 lipca 2014 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 29 sierpnia 2014 r. znak: IPPB1/415-388/14-4/AM stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 4 lipca 2014 r. znak: IPPB1/415-388/14-4/AM złożył skargę z dnia 29 września 2014 r. (data wpływu 8 października 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3441/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3441/14, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył pismem z dnia 10 listopada 2015 r. znak: PA/46-234/15 skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3633/15 oddalił skargę kasacyjną.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny przesłał prawomocny wyrok w sprawie z dnia 5 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3441/14 oraz zwrócił akta sprawy (data wpływu 25 maja 2018 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 5 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3441/14 wskazał, że „przepis art. 104 § 2 O.p. nie ma zastosowania. Zdaniem Sądu przepis ten ma zastosowania do tych rozliczeń z tytułu podatku dochodowego w których stan faktyczny mający wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, które należne byłoby od spadkodawcy, gdyby żył, został zrealizowany w całości i nie może ulec zmianie po śmierci spadkodawcy.

W takiej sytuacji możliwe jest wydanie decyzji w stosunku do spadkodawców po upływie terminu wskazanego w art. 104 § 3 O.p. Sytuacja taka nie występuje, gdy śmierć podatnika następuje w trakcie realizacji przez niego stanu faktycznego uprawniającego go do zwolnienia ustanowionego art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (dokonywania wydatków wskazanych w art. 21 ust. 25 pkt 1-3), gdyż wydatki te wiążą ze sobą uprawnienie majątkowe do zwolnienia podatkowego a ponadto w sprawie występuje podlegające dziedziczeniu uprawnienie majątkowe do dokonania dalszych wydatków w okresie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. do wysokości, która w sumie z wydatkami spadkobiercy będzie równa przychodowi uzyskanemu przez zmarłego podatnika ze sprzedaży nieruchomości i praw wskazanych w tym przepisie.”

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zwolnienia przedmiotowego, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Syn Wnioskodawcy W.K. 15 marca 2010 roku nabył 1/2 udziału w lokalu mieszkalnym położonym przy ul. X w W. Pozostałą 1/2 udziału w ww. lokalu mieszkalnym jego nabyli rodzicie tj. Wnioskodawczyni i jej mąż. Wnioskodawczyni wraz z mężem przekazali w drodze darowizny swój udział w lokalu przy ul. X w W ich starszemu synowi A.K.

Dnia 18 lipca 2013 r. W.K. nabył w drodze darowizny udział w ww. lokalu będący własnością jego brata A.K.

5 lipca 2013 r. W.K. zawarł przedwstępną umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. X w W.

Dnia 8 lipca 2013 r. W.K. zawarł przedwstępną umowę nabycia lokalu mieszkalnego położonego przy ul. Y w W. Zgodnie z umową przedwstępną ostateczna umowa przeniesienia własności lokalu miała zostać zawarta dnia 30 września 2013 r. Zapłata za lokal nastąpiła zgodnie z umową przedwstępną w dwóch ratach: 1) do dnia 12 lipca 2013 r., 2) do dnia 20 września 2013 r.

W.K dokonał płatności ww. rat odpowiednio 8 lipca 2013 r. oraz 10 września 2013 r. Zgodnie z umową przedwstępną podatnik miał dokonać odbioru lokalu po zapłacie pierwszej raty, nie później niż 19 lipca 2013 r. Dnia 10 lipca po uiszczeniu pierwszej raty za lokal, W.K. zgodnie z umową przedwstępną dokonał odbioru lokalu i przystąpił do prac wykończeniowych. Ponadto strony ustaliły termin zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. Y. na dzień 16 października 2013 r. W dniu 9 września 2013 r. W.K. zawarł ostateczną umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. X.

Dnia 20 września 2013 r. W.K. zmarł. Spadek po podatniku na podstawie dziedziczenia ustawowego nabyli Wnioskodawczyni wraz z mężem - w częściach równych. Dnia 22 października 2013 r. w drodze aktu notarialnego Wnioskodawczyni z małżonkiem zawarli ostateczną umowę kupna lokalu przy ul. Y.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie z opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy, stanowi prawo majątkowe, które podlega przejęciu przez spadkobierców na podstawie art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa?
  2. Czy fakt wydatkowania przez W.K. - syna Wnioskodawczyni i jej męża - przed jego śmiercią dochodu ze zbycia lokalu mieszkalnego przy ul. X na zakup lokalu mieszkalnego przy ul. Y, mimo nie zawarcia przez niego ostatecznej umowy przeniesienia własności ww. lokalu uprawnia rodziców, jako jego spadkobierców do skorzystania przysługującego mu z mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1)

Zdarzeniem prawnym powodującym sukcesję uniwersalną na gruncie prawa cywilnego jest śmierć osoby fizycznej. Wstąpienie w całą sytuację majątkową spadkodawcy w prawie cywilnym nie oznacza np. przejęcia praw ściśle związanych z osobą spadkodawcy, które co do zasady nie są dziedziczne. W polskim ustawodawstwie sukcesję administracyjną generalną mortis causa reguluje art. 97 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że: ” § 1. Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

§ 2. Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

§ 3. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio do praw i obowiązków z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika.

§ 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego”. Do następstwa prawnego na gruncie prawa podatkowego, w przypadku osób fizycznych, dochodzi wyłącznie z powodu śmierci podatnika a zakres sukcesji obejmuje wszystkie majątkowe prawa i obowiązki podatnika, przewidziane na podstawie przepisów prawa podatkowego."

Następstwo prawne na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej statuuje zatem zasadę generalnej sukcesji uprawnień i obowiązków prawno-podatkowych, wynikających zarówno z mocy ustawy (przepisów podatkowych) jak i z decyzji administracyjnych. Nie jest to jednak sukcesja całkowita- obejmująca ogół uprawnień i obowiązków podatkowych, ale sukcesja częściowa- ograniczona do uprawnień i obowiązków majątkowych względnie dotycząca też uprawnień i obowiązków niemajątkowych – ale tylko związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Co istotne, Ustawodawca nie posługuje się tu kategorią osobistych i nieosobistych uprawnień i obowiązków a jedynie uzależnia szerszy czy węższy zakres sukcesji od zakwalifikowania jakiegoś uprawnienia i obowiązku jako majątkowego lub niemajątkowego.

Ponieważ Ordynacja podatkowa nie definiuje wspomnianych pojęć, stąd zasadnym wydaje się odwołanie do doktryny prawa cywilnego, która dzieli prywatne prawa podmiotowe w oparciu o kryterium interesu, jakie dane prawo ma realizować, na prawa majątkowe „bezpośrednio uwarunkowane ekonomicznym interesem uprawnionego podmiotu” i prawa niemajątkowe, które nie są w ten sposób uwarunkowane. Nauka prawa cywilnego wyraźnie odróżnia też pojęcie praw niemajątkowych od pojęcia praw osobistych, które traktuje jako pojęcie węższe. Przeniesienie w tej postaci pojęć charakterystycznych dla prawa cywilnego na grunt prawa podatkowego nie spotkało się jednak z całkowitą aprobatą doktryny prawa administracyjnego.

Budzić może wątpliwości sens wyodrębnienia praw niemajątkowych podlegających przejęciu w drodze sukcesji uniwersalnej, które nie miałyby wpływu na sytuację ekonomiczną następców prawnych.

W związku z tym, w doktrynie proponowany jest powiązanie ww. podziału z podziałem na prawa i obowiązki podatkowe (materialne), tj. „takie, ze względu na które norma prawa podatkowego ustanowiła daną osobę podmiotem prawa finansowego” i instrumentalne (formalne), takie jak obowiązek zgłaszania pewnych zdarzeń, prowadzenie ksiąg podatkowych, prawo korekty deklaracji/zeznania podatkowego, prawo do składania środków odwoławczych, które „służą podmiotom prawa finansowego do właściwego ukształtowania i doprowadzenia do realizacji uprawnień i obowiązków podstawowych”.

W związku z powyższym do uprawnień i obowiązków majątkowych należałoby zaliczyć następujące uprawnienia materialne: 1) obowiązek zapłaty, 2) uprawnienie wynikające z decyzji o odroczeniu terminu płatności podatku lub jego rozednieniu na raty, 3) uprawnienie do zwrotu nadpłaty; zaś do uprawnień i obowiązków nie majątkowych: 1) obowiązek złożenia deklaracji lub zeznania podatkowego, 2) prawo do złożenia zeznania w terminie odroczonym przez organ podatkowy, 3) uprawnienie do korekty takiego zeznania lub deklaracji.

Szczegółowo zakres praw majątkowych objętych sukcesją definiowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, i tak np.;. Zgodnie z wyrokiem WSA w łodzie z dnia 13.01.2013 r. (I SA/Łd 1427/11): „nie jest prawidłowe stanowisko, iż prawo do ulgi ma charakter osobisty która nie podlega sukcesji. Skoro zatem prawo do zwolnienia podatkowego ma charakter prawa majątkowego, to nie ma żadnych prawnych podstaw, by twierdzić, że sukcesja w zakresie zwolnień nie następuje” lub

Wyrok WSA w Lublinie z dnia 17.10.2012 r. ( I SA/LU 513/12); „ Sąd chciałby zaznaczyć, że dostrzega iż powyższe przepisy stawiają w nierównej sytuacji spadkobierców, którzy jak w tej sprawie - w związku z tym, iż spadkodawca nie zdążył przed śmiercią wydatkować otrzymanych ze sprzedaży przychodów na cele mieszkaniowe, zobowiązani są do zapłaty 10% podatku od kwoty uzyskanej ze sprzedaży praw do lokalu mieszkalnego i tych, których spadkodawcy zdążyli przeznaczyć otrzymane środki na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1pkt 32 updof, co dało im prawa do skorzystania z ulgi na mocy art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy przyjąć, iż uprawnienie zmarłego syna podatników do zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu uzyskanego ze sprzedażny lokalu mieszkalnego, w związku z ich wydatkowaniem na jego cele mieszkaniowe o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updoof jest prawem majątkowym o którym mowa w art. 97 § 1 OP.

Ad. 2

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 updoof zwolnione z opodatkowania są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Co za tym idzie w przypadku sprzedażny lokalu mieszkalnego, jeśli nie mają zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, dochód z tego tytułu będzie zwolniony z opodatkowania jeśli zostaną spełnione następujące przesłanki:

  1. przychód ze zbycia lokalu zostanie przeznaczony na własne cele mieszkaniowe podatnika,
  2. wydatkowanie nastąpi nie później niż w ciągu dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym doszło do zbycia lokalu,
  3. wydatki na własne cele mieszkaniowe podatnika zostały właściwie udokumentowane.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 updof wydatkami na własne cele mieszkaniowe są wydatki poniesione m. in. na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. W przedmiotowej sprawie syn podatników przeznaczył środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych poprzez wydatkowanie ich na zakup lokalu mieszkalnego. Wydatkowanie środków nastąpiło w okresie nie przekraczającym dwóch lat od końca roku, w którym syn podatników dokonał zbycia pierwszego lokalu mieszkalnego. Dowodem wydatkowania środków są przelewy poszczególnych rat za lokal, które zostały dokonane odpowiednio dnia 8 lipca 2013 r. oraz 10 września 2013 r. Co za tym syn podatników spełnił przesłanki uprawniające go do skorzystania z zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof.

Tak więc, przysługujące mu zwolnienie podatkowe stanowiące prawo majątkowe, po jego śmierci, będzie podlegało przejęciu przez jego spadkobierców - podatników, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Konsekwentnie podatnicy nie będą zobowiązani do zapłaty podatku od kwoty dochodu uzyskanego przez ich syna z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. X, w takim stopniu w jakim został on przeznaczony na zakup lokalu mieszkalnego przy ul. Y.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawczyni zawarte we wniosku z dnia 28 lutego 2014 r. (data wpływu 10 kwietnia 2014 r.) po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3441/14 (data wpływu 25 maja 2018 r.), w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.