IBPP1/4512-56/16/ES | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Korekta podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia lokalu mieszkalnego

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 stycznia 2016 r. (data wpływu 25 stycznia 2016 r.), uzupełnionym pismem z 26 kwietnia 2016 r. (data wpływu 29 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia lokalu mieszkalnego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2016 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia lokalu mieszkalnego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 26 kwietnia 2016 r. (data wpływu 29 kwietnia 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 14 kwietnia 2016 r. znak: IBPP1/4512-56/16/ES.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT zobowiązanym do składania kwartalnych deklaracji VAT, który wynajmuje nieruchomość zlokalizowaną w K., będąc jej jedynym właścicielem.

W 2013 r. Wnioskodawca rozpoczął remont generalny wyżej wymienionej nieruchomości na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, a wydatki, które poniósł w trakcie tego remontu przekroczyły 30% wartości początkowej nieruchomości, która równocześnie była wyższa niż 15.000 zł. Projekt budowlany remontu generalnego przewidywał przeznaczenie budynku na cele mieszkalno-usługowe, a w związku z tym utworzenie trzech lokali mieszkalnych (na pierwszym oraz drugim piętrze) oraz czterech lokali usługowych (w piwnicy i na parterze). Planowana powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych stanowiła 54,69% całej powierzchni użytkowej budynku, a w związku z tym nieruchomość była klasyfikowana w dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynek mieszkalny.

W trakcie realizacji inwestycji dokonywano odliczenia podatku od towarów i usług w pełnej wysokości od nabywanych materiałów budowlanych i usług, które można było przyporządkować bezpośrednio do lokali usługowych, natomiast w przypadku materiałów budowlanych i usług przeznaczonych do lokali mieszkalnych nie odliczano podatku VAT. Ponadto od wszystkich wydatków związanych z realizacją remontu, których nie można było przyporządkować bezpośrednio do lokali użytkowych albo do lokali mieszkalnych, Wnioskodawca odliczał VAT naliczony za pomocą ustalonej proporcji. W przypadku składanych przez Wnioskodawcę deklaracji VAT za 2013 i 2014 rok, podatek naliczony od nabytych towarów i usług przeznaczonych do realizacji inwestycji wykazywany był w pozycji 39 i 40 jako „Nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych”.

W dniu 29 maja 2014 r. Wnioskodawca uzyskał decyzję o pozwoleniu na użytkowanie budynku usługowo-mieszkalnego wraz z infrastrukturą techniczną od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. Decyzja ta stała się ostateczna z dniem 14 czerwca 2014 r.

W czerwcu 2014 r. wprowadzono nieruchomość do ewidencji Środków trwałych.

Po oddaniu do użytku w dalszym ciągu w poszczególnych lokalach były prowadzone prace adaptacyjne zgodnie z zapotrzebowaniem przyszłych najemców.

W dniu 30 stycznia 2014 r. została zawarta pierwsza umowa na wynajem lokali usługowych zlokalizowanych w piwnicy i na parterze. Dnia 2 lipca 2014 r. nastąpiło oddanie lokali usługowych wskazanych w tej umowie najemcy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego i od tego dnia były naliczane pierwsze opłaty czynszowe podlegające opodatkowaniu 23% stawką VAT.

W związku z faktem, iż w dniu 4 września 2014 r. jeden z lokali mieszkalnych (Lokal A), który planowo miał być wynajmowany na cele mieszkalne, czyli w działalności zwolnionej, znalazł zainteresowanie u osoby chcącej wynająć go na cele użytkowe, Wnioskodawca podjął decyzję o zmianie przeznaczenia tego lokalu. Lokal ten nie był wcześniej wynajmowany. Była to pierwsza umowa na wynajem lokalu mieszkalnego z przeznaczeniem na cele prowadzonej przez najemcę działalności gospodarczej.

W związku z przystosowaniem lokalu do potrzeb najemcy, Wnioskodawca poniósł dodatkowe koszty adaptacji Lokalu A.

Zgodnie z zawartą umową najemca był uprawniony do korzystania z lokalu od dnia 1 października 2014 r. i od tego dnia naliczane były także opłaty czynszowe podlegające opodatkowaniu stawką VAT 23%. Z uwagi na fakt dokonania pierwszej sprzedaży opodatkowanej w październiku 2014 r. oraz z uwagi na fakt zmiany przeznaczenia lokalu mieszkalnego na cele użytkowe, Wnioskodawca w deklaracji VAT za IV kwartał 2014 r. dokonał jednorazowej korekty całości nieodliczonego wcześniej podatku VAT od nabytych do realizacji inwestycji towarów i usług, które można było przyporządkować bezpośrednio do lokali mieszkalnych.

W uzupełnieniu Wnioskodawca podał, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od 11 lutego 2013 r. rozliczanym metodą kasową.

Pod pojęciem „realizacji inwestycji” należy rozumieć remont generalny całej nieruchomości (w tym wskazanego lokalu A) rozpoczęty w 2013 r. i odebrany w dniu 29 maja 2014 r. na podstawie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku usługowo-mieszkalnego wydanej przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, która stała się ostateczna z dniem 14 czerwca 2014 r.

W deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r. Wnioskodawca dokonał korekty nieodliczonego podatku wyłącznie w części związanej z lokalem mieszkalnym A. Część podatku VAT przypadającego na lokal mieszkalny A została obliczona jako udział w nieodliczonym podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację inwestycji, które można było przyporządkować do lokali mieszkalnych. Udział został określony na podstawie proporcji powierzchni użytkowej lokalu A do sumy powierzchni użytkowej wszystkich lokali mieszkalnych.

Nie można określić wartości początkowej poszczególnych lokali ponieważ nieruchomość nie posiada wyodrębnionych lokali. Wartość początkowa całej nieruchomości jest wyższa niż 15.000 zł.

Budynek, o którym mowa we wniosku jako całość wraz z lokalami (w tym z lokalem A) został zaliczony przez Wnioskodawcę do środków trwałych jednakże nie podlega on amortyzacji i w związku z tym nie jest amortyzowany.

Umowa najmu lokalu A z przeznaczeniem go na cele działalności gospodarczej najemcy została podpisana w dniu 4 września 2014 r.

Zgodnie z przepisami o podatku dochodowym remont przeprowadzony przez Wnioskodawcę w latach 2013-2014 należy traktować jako ulepszenie.

Dodatkowe koszty związane z adaptacją lokalu A na cele działalności gospodarczej najemcy były związane z położeniem wykładziny na całej powierzchni lokalu i zostały one poniesione dnia 22 września 2014 r., VAT został odliczony w całości w IV kwartale 2014 r., na który przypadała zapłata za fakturę z uwagi na przyjętą metodę kasową, tj. 1 października 2014 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:
  1. Czy zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w związku ze zmianą pierwotnego przeznaczenia Lokalu A (z planowanego wynajmu na cele mieszkalne, na wynajem na cele użytkowe) Wnioskodawca prawidłowo dokonał w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r. korekty całości nieodliczonego pierwotnie w trakcie realizacji inwestycji podatku od towarów i usług nabytych na jej wytworzenie, w części przypadającej na remont tego lokalu...
  2. Jeżeli podatnik prawidłowo dokonał korekty całości nieodliczonego pierwotnie w trakcie realizacji inwestycji podatku od towarów i usług nabytych do wytworzenia Lokalu A, zgodnie z art. 91 ust. 7d to czy korekta ta powinna zostać dokonana w okresie, w którym została zawarta umowa najmu, czy może w chwili dokonania pierwszej czynności opodatkowanej, która zgodnie z umową nastąpiła dnia 1 października 2014 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zatem, najem stanowi usługę, o której mowa w ww. art. 8 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnieniem od podatku i stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego co oznacza, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług winien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, a zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Ponadto, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczany, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego a kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 66 ust. 10-13 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstają nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczanego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Natomiast, zgodnie z art. 91 ust. 7b ww. ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

W świetle zaś art. 91 ust. 7c ww. ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Natomiast w myśl art. 91 ust 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2 zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W związku z powołanymi przepisami Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z budową budynku usługowo-mieszkalnego, w części dotyczącej lokalu mieszkalnego, który to Wnioskodawca wynajął na podstawie umowy zawartej we wrześniu 2014 r. na cele użytkowe, mamy do czynienia z sytuacją wskazaną w przepisie art. 91 ust. 7d ustawy, gdyż doszło do zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku ze zmianą przeznaczenia tego lokalu. Dodatkowo Wnioskodawca chciałby zauważyć, że Lokal A nie był wcześniej wynajmowany pod żaden rodzaj działalności i w związku z tym nie nastąpiło „pierwsze zasiedlenie” tego lokalu w myśl art. 2 pkt 14 ustawy VAT. W zmiany przeznaczenia, towary i usługi związane z remontem lokalu mieszkalnego, które nabyte zostały z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego i które nie zostały wykorzystane zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, po zmianie przeznaczenia zostały wykorzystane do wykonania czynności, w związku z którymi przysługuje takie prawo do obniżenia podatku należnego (czynności opodatkowanych).

W związku z powyższym, korekty podatku naliczonego, dotyczącego lokalu mieszkalnego wynajętego na cele użytkowe, Wnioskodawca miał prawo dokonać jednorazowo (w wysokości odpowiadającej kwocie nieodliczonego podatku naliczonego, związanego z remontem lokalu mieszkalnego) w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. W świetle powyższego, w przedmiotowej sprawie korekty nieodliczonego podatku należało dokonać w deklaracji VAT za IV kwartał 2014 r. W IV kwartale 2014 r. Wnioskodawca podjął jednoznacznie decyzję o zmianie przeznaczenia mieszkania oraz nastąpiło dokonanie pierwszej czynności opodatkowanej dotyczącej Lokalu A.

Należy zaznaczyć, że w trakcie realizacji inwestycji Wnioskodawca dokonywał obniżeń podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z towarami nabytymi z zamiarem wykorzystania do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do odliczenia (najem lokali na cele prowadzenia działalności gospodarczej), natomiast Wnioskodawca nie dokonywał obniżeń podatku w przypadku towarów nabywanych z zamiarem wykorzystania do czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do odliczenia (najem lokali na cele mieszkalne), co wyczerpuje dyspozycję art. 91 ust. 7d ustawy o VAT. Z artykułu tego wynika bowiem, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła zmiana.

Innymi słowy Wnioskodawca dokonywał odliczeń od zakupów mających służyć czynnościom zwolnionym z opodatkowania, a nie wytworzeniu środka trwałego. Powyższe zakupy dokonywane były zatem z zamiarem wykorzystania do czynności zwolnionych, ale niewykorzystanych z takim zamiarem do dnia zmiany prawa. Pierwszą czynnością, której wyremontowany lokal posłużył były czynności opodatkowane tj. najem lokali na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Oznacza to, że nie nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywanych przez podatnika środków trwałych, czego tyczy dyspozycja art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, lecz zmiana przeznaczenia towarów handlowych lub surowców i materiałów zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 sierpnia 2014 r. o numerze IPTPP2/443-369/14-4/JS oraz w wyroku WSA w Kielcach z 6 lutego 2015 r., o sygnaturze I SA/Ke 691/14.

Ad. 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że korekty całości nieodliczonego pierwotnie w trakcie realizacji inwestycji podatku od towarów i usług nabytych na jej wytworzenie zgodnie z art. 91 ust. 7d powinien on dokonać w okresie, w którym Najemca zgodnie z umową najmu uzyskał prawo do użytkowania Lokalu A. Wnioskodawca zaznacza, że w tym okresie nastąpiło dokonanie pierwszej czynności opodatkowanej. Dodatkowo nabycie przez najemcę prawa do użytkowania lokalu A należy rozumieć jako moment podjęcia jednoznacznej decyzji o zmianie przeznaczenia tego lokalu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów usług od 11 lutego 2013 r. zobowiązanym do składania kwartalnych deklaracji VAT. W 2013 r. Wnioskodawca rozpoczął remont generalny należącego do niego budynku, a wydatki, które poniósł w trakcie tego remontu przekroczyły 30% wartości początkowej nieruchomości, która równocześnie była wyższa niż 15.000 zł. Zgodnie z przepisami o podatku dochodowym remont przeprowadzony przez Wnioskodawcę w latach 2013-2014 należy traktować jako ulepszenie.

Projekt budowlany remontu generalnego przewidywał przeznaczenie budynku na cele mieszkalno-usługowe, a w związku z tym utworzenie trzech lokali mieszkalnych (na pierwszym oraz drugim piętrze) oraz czterech lokali usługowych (w piwnicy i na parterze). W trakcie realizacji inwestycji dokonywano odliczenia podatku od towarów i usług w pełnej wysokości od nabywanych materiałów budowlanych i usług, które można było przyporządkować bezpośrednio do lokali usługowych, natomiast w przypadku materiałów budowlanych i usług przeznaczonych do lokali mieszkalnych nie odliczano podatku VAT. Ponadto od wszystkich wydatków związanych z realizacją remontu, których nie można było przyporządkować bezpośrednio do lokali użytkowych albo do lokali mieszkalnych, Wnioskodawca odliczał VAT naliczony za pomocą ustalonej proporcji. W dniu 29 maja 2014 r. Wnioskodawca uzyskał decyzję o pozwoleniu na użytkowanie budynku usługowo-mieszkalnego wraz z infrastrukturą techniczną od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. Decyzja ta stała się ostateczna z dniem 14 czerwca 2014 r. W czerwcu 2014 r. wprowadzono nieruchomość do ewidencji Środków trwałych.

W związku z faktem, iż w dniu 4 września 2014 r. jeden z lokali mieszkalnych (Lokal A), który planowo miał być wynajmowany na cele mieszkalne, czyli w działalności zwolnionej, znalazł zainteresowanie u osoby chcącej wynająć go na cele użytkowe, Wnioskodawca podjął decyzję o zmianie przeznaczenia tego lokalu. Lokal ten nie był wcześniej wynajmowany. Umowa najmu lokalu A z przeznaczeniem go na cele działalności gospodarczej najemcy została podpisana w dniu 4 września 2014 r. Była to pierwsza umowa na wynajem lokalu mieszkalnego z przeznaczeniem na cele prowadzonej przez najemcę działalności gospodarczej. W związku z przystosowaniem lokalu na cele działalności gospodarczej najemcy, Wnioskodawca poniósł dodatkowe koszty adaptacji Lokalu A związane z położeniem wykładziny na całej powierzchni lokalu (zostały one poniesione 22 września 2014 r., VAT został odliczony w całości w IV kwartale 2014 r.).

Zgodnie z zawartą umową najemca był uprawniony do korzystania z lokalu od dnia 1 października 2014 r. i od tego dnia naliczane były także opłaty czynszowe podlegające opodatkowaniu stawką VAT 23%. Z uwagi na fakt dokonania pierwszej sprzedaży opodatkowanej w październiku 2014 r. oraz z uwagi na fakt zmiany przeznaczenia lokalu mieszkalnego na cele użytkowe, Wnioskodawca w deklaracji VAT za IV kwartał 2014 r. dokonał jednorazowej korekty nieodliczonego podatku wyłącznie w części związanej z lokalem mieszkalnym A. Część podatku VAT przypadającego na lokal mieszkalny A została obliczona jako udział w nieodliczonym podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację inwestycji, które można było przyporządkować do lokali mieszkalnych. Udział został określony na podstawie proporcji powierzchni użytkowej lokalu A do sumy powierzchni użytkowej wszystkich lokali mieszkalnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w związku ze zmianą pierwotnego przeznaczenia Lokalu A (z planowanego wynajmu na cele mieszkalne, na wynajem na cele użytkowe) Wnioskodawca prawidłowo dokonał w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r. korekty całości nieodliczonego pierwotnie w trakcie realizacji inwestycji podatku od towarów i usług nabytych na jej wytworzenie, w części przypadającej na remont tego lokalu...

Należy przy tym zaznaczyć, że Wnioskodawca wskazał, iż pod pojęciem „realizacji inwestycji” należy rozumieć remont generalny całej nieruchomości (w tym wskazanego lokalu A) rozpoczęty w 2013 r. i odebrany w dniu 29 maja 2014 r. na podstawie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku usługowo-mieszkalnego wydanej przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, która stała się ostateczna z dniem 14 czerwca 2014 r.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT warunkowane jest tym, aby nabywane przez podatnika towary i usługi były przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. ).

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Natomiast, zgodnie z art. 91 ust. 7b ww. ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

W świetle zaś art. 91 ust. 7c ww. ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2 zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Uwzględniając zatem powołane przepisy prawa oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego wskazać należy, że na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek dokonania korekty podatku VAT w sytuacji gdy po oddaniu ulepszenia do użytkowania nastąpi zmiana przeznaczenia lokalu znajdującego się w tym budynku w zakresie charakteru prowadzonej w nim działalności gospodarczej.

W trakcie prowadzenia inwestycji, jak wskazał Wnioskodawca, lokal A planowo miał być wynajmowany na cele mieszkaniowe, czyli działalności zwolnionej i w przypadku materiałów budowlanych i usług przeznaczonych do lokali mieszkalnych Wnioskodawca nie odliczał podatku VAT.

W przedmiotowej sprawie zmiana przez Wnioskodawcę przeznaczenia lokalu z mieszkalnego na użytkowy wykorzystywany do działalności opodatkowanej, dokonana po oddaniu do użytkowania inwestycji, stworzyła po stronie Wnioskodawcy obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, podatku naliczonego od nabycia towarów i usług wykorzystywanych do ulepszenia (remontu generalnego) budynku w części przypadającej na lokal A. Ulepszenie, którego wartość początkowa była wyższa niż 15.000 zł i które zostało oddane do użytkowania w czerwcu 2014 r., na gruncie ustawy o VAT traktuje się bowiem jako odrębny środek trwały, który podlega dziesięcioletniej korekcie określonej w przepisach art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Zmiana przeznaczenia i obowiązek korekty podatku odliczonego przy ulepszeniu budynku w części przypadającej na lokal A wynika tutaj z regulacji art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT. Niemniej korekta ta - stosownie do treści art. 91 ust. 2 tej ustawy - powinna być korektą wieloletnią, przeprowadzoną na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 ustawy, tj. przez 10 kolejnych lat licząc od roku w którym przedmiotowy budynek (a tym samym lokal A) stanowiący nieruchomość został oddany do użytkowania, tj. od 2014 r.

Korekty tej Wnioskodawca obowiązany jest dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

W związku zatem ze zmianą przeznaczenia w 2014 r. lokalu A i wykorzystania go do czynności opodatkowanych, Wnioskodawca winien dokonać korekty 1/10 kwoty podatku naliczonego przy ulepszeniu lokalu A w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy kwartał 2015 r. W przypadku dalszego wykorzystywania lokalu A do czynności opodatkowanych w kolejnych latach, korekty za te lata w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego, Wnioskodawca będzie obowiązany dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym za który będzie dokonywał korekty.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, iż korekty podatku naliczonego, dotyczącego lokalu mieszkalnego wynajętego na cele użytkowe, Wnioskodawca miał prawo dokonać jednorazowo (w wysokości odpowiadającej kwocie nieodliczonego podatku naliczonego, związanego z remontem lokalu mieszkalnego) w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana tj. w deklaracji VAT za IV kwartał 2014 r., należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczyć bowiem należy, że korekty tej Wnioskodawca nie dokonuje na podstawie wskazanego we własnym stanowisku art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, gdyż przepis ten dotyczy towarów i usług innych niż wymienione w art. 91 ust. 7a i 7b ustawy o VAT, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów. W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z wymienionymi w art. 91 ust. 7d towarami handlowymi, surowcami, czy materiałami, tylko z korektą oddanych do użytkowania środków trwałych, które jako wymienione w art. 91 ust. 7a ustawy o VAT podlegają korekcie określonej w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 tej ustawy.

Wobec powyższego pytanie nr 2 wniosku o treści: „Jeżeli podatnik prawidłowo dokonał korekty całości nieodliczonego pierwotnie w trakcie realizacji inwestycji podatku od towarów i usług nabytych do wytworzenia Lokalu A, zgodnie z art. 91 ust. 7d to czy korekta ta powinna zostać dokonana w okresie, w którym została zawarta umowa najmu, czy może w chwili dokonania pierwszej czynności opodatkowanej, która zgodnie z umową nastąpiła dnia 1 października 2014 r....”, należy uznać za bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Końcowo należy podkreślić, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie może wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowi ono rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osądzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której został wydany.

Odnośnie natomiast powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że dotyczy ona indywidualnej sprawy podmiotu, który o nią wystąpił i nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.