0115-KDIT1-1.4012.729.2018.1.AJ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Sposób opodatkowania i dokumentowania czynności najmu lokali mieszkalnych i użytkowych.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2018 r. (data wpływu 5 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania i dokumentowania czynności najmu lokali mieszkalnych i użytkowych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania tzw. mediów w związku z najmem lokali mieszkalnych i użytkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Jest właścicielem nieruchomości mieszkalno-usługowych, które wynajmuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Najemcami są firmy, które wynajmują lokale użytkowe na działalność gospodarczą oraz osoby prywatne, wynajmujące mieszkania w celach mieszkaniowych.

Podatnik ma zawarte dwa rodzaje umów najmu.

Zgodnie z zapisem w umowach najmu I rodzaju, na kwotę czynszu za usługę najmu składa się: opłata stała miesięczna w ustalonej wysokości oraz opłata za dostawę wody, za odprowadzanie ścieków i za dostawę energii cieplnej – ustalona wg wskazań liczników znajdujących się w tych lokalach i wg rachunków wystawianych przez dostawców usług na podatnika. Ponadto na kwotę czynszu składa się również opłata za wywóz śmieci i opłata za podgrzanie wody.

Pobierana jest również opłata za energię elektryczną i cieplną za część wspólną budynku, tj. klatki schodowe, korytarze – określona wg proporcji w jakiej powierzchnia wynajmowanego lokalu przypada na całość nieruchomości.

W umowach najmu II rodzaju określono, że najemca płaci czynsz w wysokości stałej miesięcznej i dodatkowo ponosi opłaty za eksploatację przedmiotu najmu – wg wskazań liczników (energia cieplna, woda, nieczystości) oraz ponosi opłatę za energię cieplną części wspólnej (klatki schodowe) wg proporcji w jakiej powierzchnia wynajmowanego lokalu przypada na całość nieruchomości.

We wszystkich przypadkach Najemcy nie mają możliwości wyboru dostawcy ani przepisania na siebie liczników wody ani energii cieplnej. Dostawcy tych mediów podpisali umowy tylko z właścicielem budynku, tj. Wnioskodawcą. Wnioskodawca przenosi koszty zużycia tych mediów (refakturuje) na najemców wg wskazań liczników zainstalowanych w ich lokalach w faktycznej wysokości bez doliczania marży.

W przypadku opłaty stałej za łącze cieplne oraz zużycie energii w części wspólnej budynku, (tj. klatki schodowe, korytarze) refaktura jest rozliczana na podstawie proporcji ze stosunku powierzchni wynajmowanej do powierzchni całego budynku.

Wszystko to zostało określone w umowach najmu z poszczególnymi najemcami. Najemcy otrzymują tylko jedną fakturę na czynsz i refakturowane media. W przypadku najemców prowadzących działalność gospodarczą na fakturze widnieje jedna pozycja jako kwota czynszu i kolejne pozycje jako opłaty (refaktura) za zużycie mediów (wg odczytu stanu podliczników) i opłata za część wspólną ogrzewania i za łącze cieplne (wg proporcji powierzchni lokalu). Całość jest opodatkowana stawką 23% – zgodnie z wcześniejszym stanowiskiem organów podatkowych, że media powinny być opodatkowane VAT jak usługa główna, ponieważ są one bezpośrednio związane z usługą podstawową, jaką jest najem, tj. w przypadku działalności 23%.

W przypadku najemców lokali mieszkalnych na fakturze widnieje tylko jedna pozycja w stawce „zwolnione z VAT” jako kwota czynszu, która w swojej wysokości obejmuje zarówno opłatę za usługę najmu, jak i refakturę za media wg wskazań podliczników (najemcy otrzymują dodatkowe rozliczenie, które składa się na kwotę czynszu). Podatnik nie odlicza sobie tej części podatku naliczonego, które refakturuje w stawce „zwolnione” na najemców lokali mieszkalnych.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy obecnie po wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 i obecnych orzeczeń polskich sądów w tej kwestii może zmienić sposób refakturowania mediów na najemców i wg jakich stawek VAT należy opodatkować poszczególne usługi przy dokonywaniu ich refaktury na najemców, tj.:

  • refaktura wody i ścieków wg wskazań podliczników,
  • refaktura zużycia energii cieplnej,
  • refaktura opłaty wspólnej za energię ciepłą i elektryczną (opłata za łącze i klatki schodowe) – rozdzielone na najemców proporcjonalnie do powierzchni wynajmowanych lokali,
  • opłata za wywóz śmieci,
  • opłata za podgrzanie wody przez podatnika (w ilości wody wg wskazań podlicznika wody ciepłej i stawki ustalonej samodzielnie przez podatnika).
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy dokonując refaktury należy stosować 1 wspólną stawkę VAT dla całości? To znaczy dla lokali użytkowych w wysokości 23% zarówno do opłaty stałej czynszu, jak i do usług refakturowanych, dla lokali mieszkalnych dla całości usług „stawkę zwolnioną z podatku VAT”, czy też należy wystawić 2 oddzielne faktury: na kwotę stałą czynszu w stawce 23% (dla działalności) i zwolnione (dla mieszkań) i oddzielną na usługi pozostałe refakturowane ze stawkami VAT właściwymi z faktury pierwotnej od dostawcy mediów, tj. woda i ścieki 8%, energia 23%?

W przypadku przyjęcia stawek wg faktur dostawców mediów, jak należy opodatkować:

  • opłatę za wywóz śmieci (opłata ponoszona na rzecz Urzędu Miasta przez właściciela budynku)?
  • opłatę za podgrzanie wody? (opłata ustalona przez podatnika wg wskazań podlicznika wody ciepłej i stawki ustalonej samodzielnie przez podatnika )?

Zdaniem Wnioskodawcy, obecnie, po wyroku TSUE nie ma już przeszkód, aby oddzielić czynsz od kwot za media i opodatkować wg różnych stawek VAT.

Dokonując refaktury wody i ścieków, należy zastosować stawkę z faktury pierwotnej, tj. 8%, zarówno w przypadku lokali użytkowych, jak i lokali na cele mieszkaniowe.

Natomiast w przypadku refaktury energii cieplnej i elektrycznej (zarówno w kwestii opłaty stałej za łącze ciepła, jak i zużycie energii) należy zastosować stawkę 23% (zgodnie z fakturą pierwotną).

Lokatorzy nie mają prawa do wyboru dostawcy mediów, ale mają wpływ na wielkość zużycia i refaktury są uzależnione od wskazań podliczników (w przypadku zużycia) oraz od wielkości wynajmowanych powierzchni (w przypadku opłat stałych i zużycia energii na klatki schodowe, korytarze).

Natomiast opłatę za wywóz śmieci należy opodatkować zgodnie z czynszem za usługę najmu, tj. w przypadku mieszkań stawką zwolnioną, w przypadku działalności stawką 23%, ponieważ opłata ta jest nierozerwalnie związana z wynajmowanym lokalem.

W świetle obecnych przepisów o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemcy nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy usług wywozu śmieci, jest to opłata obligatoryjna. Zobowiązanie do opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i może on tą opłatę przenieść na najemcę. Ponieważ jest ona nierozerwalnie związana w usługą najmu lokalu, dlatego powinna być opodatkowana w stawce właściwej dla usługi głównej – najmu.

W przypadku innych mediów możliwość dokonania wyboru ma wynajmujący i to on decyduje z kim podpisuje umowę na usługi.

Z kolei w przypadku usługi podgrzania wody należy zastosować stawkę 23%, ponieważ stawka 8% dotyczy tylko usługi dostarczania zimnej wody z sieci wodociągowej. Świadczona jest usługa podgrzania wody, wobec czego wyklucza to możliwość zastosowania obniżonej stawki. Stawka 23% na podgrzanie wody będzie miała zastosowanie w przypadku lokali na działalność gospodarczą, jak i lokali mieszkalnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

  1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
  2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
  3. W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
  4. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
  5. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
  6. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. – stawką podatku w wysokości 8%, ustawodawca wymienił:

  • w poz. 140 „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.20.0,
  • w poz. 142 „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” – PKWiU ex 37,
  • w poz. 143 „usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu – PKWiU 38.11.1,
  • w poz. 144 „usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu – PKWiU 38.11.2.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.) do dnia 31 grudnia 2018 r. dla celów podatku od towarów i usług obowiązuje klasyfikacja wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. pod symbolem PKWiU 37 mieszczą się „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków; osady ze ścieków kanalizacyjnych”.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Przy czym, stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Z ww. przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe.

Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

  • świadczenie usługi na własny rachunek,
  • charakter mieszkalny nieruchomości,
  • mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia.

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zasad opodatkowania pobieranych opłat na podstawie zawartych umów najmu.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z tego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zauważyć, że w przypadku najmu pomieszczeń ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Natomiast odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy wskazać, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, na co wskazuje art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności, świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

Zgodnie z aktualną linią orzecznictwa (wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa) w sytuacji, gdy mamy do czynienia z mediami takimi jak: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej czy gazu, to co do zasady uznajemy je za usługi odrębne od stricte usługi najmu w sytuacji, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości zużycia mediów.

W sentencji orzeczenia TSUE orzekł, że: „artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: np. dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej c.o. do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że przy rozpatrywaniu kwestii złożoności czynności najmu oraz dostawy mediów, mają znaczenie postanowienia umowne wiążące wynajmującego z najemcą, a kryterium zużycia ma charakter decydujący o zakwalifikowaniu mediów jako świadczeń odrębnych od czynności najmu nieruchomości.

Ponadto, również w wyroku NSA z dnia 7 października 2015 r. o sygn. akt I FSK 906/15 Sąd wskazał, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Na gruncie niniejszej sprawy, skoro – jak wynika z wniosku – na podstawie zawartych umów najemcy lokali z tytułu dostawy wody, odprowadzania ścieków i dostawy energii cieplnej rozliczają się wg wskazań liczników znajdujących się w tych lokalach, natomiast za podgrzanie wody przez podatnika rozliczenie dokonywane jest w ilości wody wg wskazań podlicznika wody ciepłej i stawki ustalonej samodzielnie przez Wnioskodawcę, to należy uznać, że to najemcy ci decydują o wielkości zużycia ww. mediów.

Jak wynika z powyższego, w analizowanym przypadku zostały określone z najemcami kryteria rozliczania zużytych mediów, tj. opłaty te zależne są od odczytu urządzeń pomiarowych, wielkości powierzchni lokalu.

W świetle powyższego, brak jest podstaw do traktowania opłat za te media jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej za usługi najmu.

Wobec powyższego, wydatki, jakie ponoszą na rzecz Wnioskodawcy najemcy w związku z wykorzystaniem ww. mediów, nie stanowią zapłaty za usługę korzystania z ww. lokali, są jedynie kosztami zwykłego ich utrzymania, które najemcy ponoszą na rzecz Wnioskodawcy jako koszty związane z funkcjonowaniem tych lokali. W konsekwencji należy uznać, że najem oraz opłaty z tytułu zużycia ww. mediów, stanowią odrębne świadczenia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w opisanym stanie faktycznym, usługi dostawy wody, odprowadzania ścieków, dostawy energii cieplnej oraz podgrzania wody nie są ściśle związane z usługą najmu lokali i nie mają w stosunku do niej charakteru pobocznego (uzupełniającego). Świadczenia z tytułu dostawy wody, odprowadzania ścieków i dostawy energii cieplnej stanowią odrębne usługi, gdyż to najemcy w istocie decydują o ilości zużytych mediów. Jak wynika z wniosku, najemcy mają bowiem możliwość decydowania o zużyciu wody i energii cieplnej, posiadają bowiem liczniki i w konsekwencji obciążani są wyłącznie własnym zużyciem według odczytów wskazań licznika. Nie ma więc podstaw aby uznać, że ww. świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu.

Wobec powyższego, słuszne jest twierdzenie Wnioskodawcy, że zarówno w przypadku usług najmu lokali mieszkalnych (na cele mieszkaniowe), jak i lokali użytkowych, w przedstawionych okolicznościach, zarówno usługa dostawy wody, jak i dostawa energii cieplnej oraz odprowadzanie ścieków winny być opodatkowane według stawek właściwych dla ww. poszczególnych świadczeń, a nie dla usługi najmu. Zatem w przypadku obciążenia za wodę zastosowanie znajdzie stawka VAT w wysokości 8%, przy założeniu, że czynności te mieszczą się wg PKWiU w grupowaniu 36.00.20.0, w przypadku obciążenia za odprowadzanie ścieków znajdzie zastosowanie stawka VAT w wysokości 8%, przy założeniu, że czynności te mieszczą się wg PKWiU w grupowaniu 37, natomiast w przypadku energii cieplnej oraz energii elektrycznej – zastosowanie znajdzie stawka podstawowa w wysokości 23%.

Tutejszy organ podziela również stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku usługi podgrzania wody (opłata ustalona przez Wnioskodawcę wg wskazań podlicznika wody ciepłej i ustalonej przez niego stawki) zastosowanie będzie miała stawka podstawowa w wysokości 23%, gdyż ani w ustawie o podatku od towarów i usług, ani też w rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy ustawodawca nie przewidział obniżonej stawki VAT lub też zwolnienia od podatku dla tych towarów.

Inna sytuacja ma miejsce przy obciążaniu najemców lokali opłatami dotyczącymi części wspólnych budynku (zużycie energii elektrycznej, energii cieplnej, opłata za łącze), które dotyczą klatki schodowej, korytarza i rozliczane są na podstawie proporcji ze stosunku powierzchni wynajmowanej do powierzchni całego budynku. Bowiem w tej sytuacji – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – najemcy nie decydują o zużyciu (wykorzystaniu) mediów w częściach wspólnych budynku. W takiej sytuacji przyjąć należy, że opłaty te stanowią element kalkulacyjny czynszu najmu, a zatem zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, będą wliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi najmu. Konsekwentnie należy je opodatkować według zasad właściwych dla usługi najmu, tj. w przedstawionym opisie sprawy, gdy opłaty te dotyczą najmu lokali użytkowych – stawką podstawową w wysokości 23%, natomiast w przypadku lokali mieszkalnych zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku.

W odniesieniu natomiast do opłaty za wywóz śmieci należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2018 r., poz. 1454, z późn. zm.), utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy. Rada gminy, po zasięgnięciu opinii państwowego powiatowego inspektora sanitarnego, uchwala regulamin utrzymania czystości i porządku na terenie gminy, zwany dalej „regulaminem”; regulamin jest aktem prawa miejscowego – art. 4 ust. 1 cyt. ustawy. Zgodnie z art. 6k ust. 1 pkt 1 ustawy, rada gminy, w drodze uchwały dokona wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi spośród metod określonych w art. 6j ust. 1 i 2 oraz ustali stawkę takiej opłaty (...).

Ustawa o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, w rozdziale 3a „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” stanowi, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2 ww. ustawy).

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi – art. 6h powołanej ustawy.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze – art. 6o cyt. ustawy.

W świetle art. 6q ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Przepis art. 6r ust. 1 cyt. ustawy stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że obciążając najemcę kwotą opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi powinien potraktować tę opłatę jako element kalkulacyjny usługi najmu. Koszty związane z wywozem nieczystości pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej, a tym samym są opodatkowane według zasad właściwych tej usłudze. Zatem dla usług najmu lokali użytkowych zastosowanie znajdzie stawka podstawowa w wysokości 23%, natomiast w przypadku lokali mieszkalnych wynajmowanych na cele mieszkalne – zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku.

Odnosząc się do kwestii dokumentowania opisanych czynności należy wskazać, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 (art. 106b ust. 2 ustawy).

W myśl art. 106b ust. 3 ustawy o VAT na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

  1. czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
  2. sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118
  • jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W art. 106e ust. 1 ustawy zostały wymienione elementy jakie powinna zawierać faktura.

Trzeba jednak zauważyć, że elementy faktury określone w przepisach prawa podatkowego nie są jedynymi, które mogą być zamieszczone na dokumencie faktury. Ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył prawa podatnika do zamieszczania na fakturach dodatkowych informacji.

Podsumowując przedstawione powyżej zasady opodatkowania należy stwierdzić, że dokumentując najem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe, Wnioskodawca powinien wykazać w podstawie opodatkowania należną kwotę czynszu (obejmującą opłatę za wywóz odpadów komunalnych, a także opłaty za zużycie energii elektrycznej, energii cieplnej oraz opłatę za łącze ciepła, dotyczące części wspólnych budynku), do której ma zastosowanie zwolnienie od podatku oraz odrębnie opodatkować należne opłaty z tytułu usługi dostawy wody, odprowadzania ścieków, dostawy energii cieplnej oraz opłatę za podgrzanie wody z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla tych świadczeń.

Natomiast dokumentując najem lokali użytkowych, Wnioskodawca w fakturze powinien wykazać w podstawie opodatkowania należną kwotę czynszu (obejmującą opłatę za wywóz odpadów komunalnych, a także opłaty za zużycie energii elektrycznej, energii cieplnej oraz opłatę za łącze ciepła, dotyczące części wspólnych budynku), do której ma zastosowanie stawka podatku w wysokości 23% oraz odrębnie opodatkować należne opłaty z tytułu usługi dostawy wody, odprowadzania ścieków, dostawy energii cieplnej oraz opłatę za podgrzanie wody z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla tych świadczeń.

Reasumując, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, uznano je za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu datowania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm. ) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.