0114-KDIP3-2.4011.17.2018.2.KP | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2018 r. (data wpływu 15 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 12 lipca 2012 roku w drodze nabycia spadku po zmarłej matce Wnioskodawca stał się w części 1/2 właścicielem lokalu mieszkalnego. Lokal ten zbył w dniu 23 września 2013 r. a kwotę 88333,33 zł zadeklarował w PIT-39 za rok 2013. Środki uzyskane ze sprzedaży Wnioskodawca wydatkował na nabycie wraz z żoną od Spółdzielni Mieszkaniowej ul. K. lokalu mieszkalnego przy ulicy M.

W dniu 4 grudnia 2013 roku Spółdzielnia Mieszkaniowa ul. K. rozstrzygnęła przetarg na ustanowienie odrębnej własności lokalu lub przyrzeczenia zawarcia umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu wolnego w sensie prawnym i fizycznym. Wadium wynosiło 17000 zł. Pierwszeństwo w nabyciu lokalu mieli członkowie Spółdzielni nie mający zaspokojonych potrzeb mieszkaniowych (Specyfikacja). W dniu 9 grudnia 2013 roku oferta Wnioskodawcy została zatwierdzona przez Zarząd Spółdzielni. Wraz z żoną Wnioskodawca wpłacił na rachunek Spółdzielni pozostałą ustaloną cenę sprzedaży to jest 159000 złotych. Lokal ten znajduje się przy ulicy M. na V piętrze. Budynek mieszkalny w którym usytuowany jest lokal położony jest na gruncie, którego właścicielem nie jest spółdzielnia. Spółdzielni nie przysługuje ani prawo użytkowania wieczystego działki gruntu, na której posadowiony jest wymieniony budynek, ale przysługuje jej, na podstawie art. 208 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami roszczenie o ustanowienie użytkowania wieczystego gruntów oraz o nieodpłatne przeniesienie własności znajdujących się na nim budynków. Aktem notarialnym z dnia 15.01.2014 roku Wnioskodawca zawarł umowę przyrzeczenia zawarcia umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu. Termin zawarcia umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu ustalono w ten sposób, że umowa zostanie zawarta w terminie 3 miesięcy od daty uprawomocnienia się Uchwały Zarządu Spółdzielni, o której mowa w art. 42 i 43 ustawy z 15 grudnia 2000 roku o spółdzielniach mieszkaniowych, określającej przedmiot odrębnej własności lokali dla nieruchomości przy ulicy M., nie później jednak niż do 15 stycznia 2024 roku.

Pismem z dnia 30 listopada 2017 roku Wnioskodawca został wezwany w celu wyjaśnienia wydatków uwzględnionych w zeznaniu PIT-39 za rok 2013. Wydatki Wnioskodawcy zostały poniesione na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na spotkaniu w US 15 grudnia 2017 roku Urząd Skarbowy odrzucił interpretację wydatku mieszkaniowego. Według US umowa przyrzeczenia zawarcia umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu zawarta w akcie notarialnym z 15 stycznia 2014 r. ze Spółdzielnią Mieszkaniową nie spełnia art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.). Wnioskodawca uważa, że pieniądze zostały należycie wydane. W 2013 roku w PIT-39 za 2013 rok Wnioskodawca uwzględnił dochód ze sprzedaży nieruchomości po zmarłej matce. W styczniu 2014 r. zakupił mieszkanie w bloku z lat 70 XX w. o nieuregulowanym gruncie. Jedyną niedogodnością z jakiej zdawał sobie sprawę Wnioskodawca była konieczność zakupienia mieszkania za gotówkę. Wnioskodawca nie zdawał sobie sprawy, że Uchwała 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 24 maja 2013 roku (Sygn. akt III CZP 104/12), która miała zmusić Spółdzielnie Mieszkaniowe do uregulowania gruntów chwilowo pozbawi Wnioskodawcę statusu właściciela spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Wnioskodawca zawarł umowę przyrzeczenia zawarcia umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu. Wnioskodawca poniósł wydatki na własne cele mieszkaniowe w odpowiednim terminie.

W dniu 8 marca 2018 roku przeprowadzono rozmowę telefoniczną z Wnioskodawcą, której celem było doprecyzowanie stanu faktycznego opisanego we wniosku o wskazanie daty śmierci spadkodawcy tj. matki Wnioskodawcy oraz czy Wnioskodawca ma podpisaną ostateczną umowę ze Spółdzielnią Mieszkaniowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu.

W rozmowie Wnioskodawca wskazał jako datę śmierci matki 24 kwietnia 2012 rok, ponadto wskazał, że na dzień 8 marca 2018 roku nie ma podpisanej ze Spółdzielnią Mieszkaniowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z zawarciem umowy przyrzeczenia zawarcia umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu i faktycznym wydatkowaniem na poczet Spółdzielni Mieszkaniowej w styczniu 2014 roku w celu nabycia lokalu mieszkalnego kwoty uzyskanej ze sprzedaży w 2013 roku Wnioskodawca ma prawo skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca mieszkanie kupił, nabył od Spółdzielni Mieszkaniowej. Poniósł koszty remontu i mieszka tam (ul M.). Z chwilą podpisania umowy przyrzeczenia zawarcia umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu w dniu 15 stycznia 2014 r. otrzymał klucze do ww. lokalu. Doszło do nabycia lokalu.

Zdaniem Wnioskodawcy idea i duch ustawy (u.p.d.o.f.) mówi, że należy dążyć, aby nabyć mieszkanie w ciągu dwóch lat. W sensie literalnym Wnioskodawca nie nabył prawa do mieszkania z przyczyn obiektywnych i niezależnych od niego, ale w sensie praktycznym, funkcjonalnym i wydatkowym - tak. Przy interpretowaniu normy prawa podatkowego w zakresie zwolnień i ulg podatkowych decydujące znaczenie ma wykładnia językowa (Wyrok WSA w Olsztynie I SA/Ol 555/15), która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanową metodę interpretacyjną. Dopiero w sytuacji, gdy gramatyczna wykładnia nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, wtedy należy sięgnąć do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie. Zdaniem Sądu (wyrok WSA w Olsztynie) prawo podatkowe ze względu na swoją specyfikę opiera się stosowaniu wykładni celowościowej, to jednak gdy chodzi o normy celu społecznego jej stosowanie jest uzasadnione i konieczne. W sensie praktycznym i funkcjonalnym mieszkanie Wnioskodawca nabył i wydatkował pieniądze w ciągu dwóch lat na cele mieszkaniowe - poprawienie warunków bytowych.

Wnioskodawca uważa, że jedynym terminem, który winien być postrzegany to termin dwóch lat na wydatkowanie przychodu na wyraźnie określony cel, którym są własne cele mieszkaniowe. Praktycznie i funkcjonalnie Wnioskodawca nabył lokal. Umowa przyrzeczenia zawarcia umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu zawarta ze Spółdzielnią Mieszkaniową jest umową nazwaną. Jej istotne składniki takie jak postanowienia, skutki oraz forma prawna zostały ściśle określone przepisami ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych.

Dokonanie wpłaty kwoty o której mowa we wniosku w ramach umowy przyrzeczenia i w okresie, w którym przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131 dają prawo do skorzystania z ulgi, spełniać będzie przesłankę uznania tej transakcji za dokonanie wydatku na cele mieszkaniowe.

Również spełniona jest przesłanka poniesienia wydatku na ten cel. Wydatek ten bowiem to wpłacona suma pieniędzy co także powinno być bezspornym. Wnioskodawca uważa, że ustawodawca w żadnym razie nie uzależnił prawa do skorzystania z podmiotowego zwolnienia od tego czy w terminie powołanym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. dojdzie do definitywnego nabycia. Wnioskodawca uważa, że do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia wystarczy łącznie spełnienie następujących przesłanek:

  • poniesienie wydatku - a za taki niewątpliwie należy uznać dokonanie wpłaty na rachunek Spółdzielni Mieszkaniowej kwot 17,000 zł wadium do przetargu i 159 000 zł - cel tego wydatku zgodnie ze wskazanymi w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. - a w niniejszej sprawie cel ten jest spełniony, ponieważ wyłącznym celem zawarcia umowy przyrzeczenia zawarcia umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu jest nabycie prawa o jakim mowa w art. 21 ust. 25 lit. b u.p.d.o f.
  • termin dokonania wydatku i jego zgodność z określonym celem - ten warunek także Wnioskodawca spełnił albowiem dokonał stosownej wpłaty przed upływem terminu jaki da się wywieść z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w kontekście opisanego stanu faktycznego.

Wobec tego, skoro zostały w niniejszej sprawie spełnione ustawowe przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku wynikające z wykładni gramatycznej przepisu Wnioskodawca uważa, że niezasadnym jest dokonywanie interpretacji nie opartej bynajmniej na tej wykładni. Przepis mówi o wydatkach na konkretny cel, nie uzależnia zwolnienia od osiągnięcia celu w terminie w tym przepisie wskazanym. Przepis stanowi jedynie o „wydatkach na nabycie”. Są to wydatki poniesione w celu nabycia lokalu, lecz niekoniecznie skutkujące nabyciem. W przypadku Wnioskodawcy w momencie kiedy Spółdzielnia Mieszkaniowa ureguluje grunty, wówczas Wnioskodawca nabędzie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Wnioskodawca uważa, że dokonane wydatki poniesione w celu nabycia mieszkania, nie pozbawiają jego ulgi.

Wnioskodawca zakupił mieszkanie w dobrej wierze, chcąc zaspokoić własne potrzeby mieszkaniowe. Następstwem Uchwały 7 Sędziów Sądu Najwyższego z 24 maja 2013 roku (sygn. akt III CZP 104/12) Spółdzielnie Mieszkaniowe nie mają prawa zakładania ksiąg wieczystych w celu ujawnienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu do, której spółdzielni mieszkaniowej nie przysługuje własność ani użytkowanie wieczyste. Przepis ten, którego celem jest zmuszenie Spółdzielni Mieszkaniowych do uregulowania gruntów mimo niewątpliwie dobrych intencji jest krzywdzący dla Wnioskodawcy. Niemniej jednak w momencie uregulowania gruntów Wnioskodawca nabędzie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu i wypełni literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Podsumowując, Wnioskodawca nabył mieszkanie w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych w odpowiednim czasie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
  4. innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data i forma prawna nabycia tej nieruchomości.

Jako, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „spadek”, należy odwołać się do odpowiednich przepisów zawartych w Kodeksie cywilnym. W myśl art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób.

Stosownie do art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala,kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabył przedmiotowy lokal mieszkalny w spadku po zmarłej matce, dnia 24 kwietnia 2012 r. Następnie dnia 23 września 2013 r. Wnioskodawca przedmiotowy lokal mieszkalny sprzedał.

Tak więc, zbycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego w 2013 r., nabytego w 2012 r. w spadku po matce – dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 19 cytowanej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy).

Stosownie do art. 22 ust. 6f ww. ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku,w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

  1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
  2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5ww. ustawy).

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 omawianej ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy - za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

  1. wydatki poniesione na:
    1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
    - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.
  2. wydatki poniesione na:
    1. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3. spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia,o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)
    - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

  1. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
  2. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 30 ustawy przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Powyższy zapis ma zapobiegać kumulowaniu ulg i podwójnemu odliczaniu tych samych kwot.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3,i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dniapo upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Podkreślić należy, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Okolicznością decydującą o zastosowaniu powyższego zwolnienia jest więc m.in. przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub prawa wyłącznie na cele i w terminach określonych w tym przepisie. Przy tym enumeratywne wyliczenie wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy,że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Przy czym podkreślić należy, że w ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Istota odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie sprowadza się do interpretacji ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie nowej nieruchomości nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”, dążenie, aby w tym nowym miejscu mieszkać. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe”, należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie w znaczeniu przedmiotowym. Zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych, czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego. Powyższe wynika wprost z brzmienia przepisu normującego wyżej wymienione zwolnienie.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego otrzymanego w spadku po matce, przeznaczony na zakup nowego lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe, będzie objęty zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak już wcześniej wyjaśniono, podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia określonego w przywołanym wcześniej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Z treści art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy wyraźnie wynika, że wydatkiem poniesionym na cel mieszkaniowy może być wydatek przeznaczony na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie.

Pojęcie „nabycie”, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało w niej zdefiniowane. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że „nabycie” obejmuje każde uzyskanie własności.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Przy czym umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości, o czym stanowi art. 158 ww. ustawy powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie notarialnym.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności użyte w nim słowa „wydatki poniesione na nabycie” prowadzi do jednoznacznego wniosku, że tylko wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie nieruchomości mieszkalnej, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca sprzedał w 2013 roku lokal mieszkalny nabyty w drodze spadku w 2012 roku. W dniu 15 stycznia 2014 roku Wnioskodawca zawarł umowę przyrzeczenia zawarcia umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu ze Spółdzielnią Mieszkaniową, uprzednio wpłacając pieniądze na poczet zakupu nieruchomości. Ostateczna umowa ze spółdzielnią ma zostać zawarta do 15 stycznia 2024 roku.

W związku z tym stwierdzić należy, że zarówno zawarcie umowy przyrzeczenia zawarcia umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu, jak też dokonanie – stosownie do tej umowy – wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości, ale nie są z nim równoważne. Treścią tej umowy jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia jej własności, a tym samym powoduje niewypełnienie warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, a w szczególności użyte w niej słowa „wydatki poniesione na nabycie” prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wyłącznie wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie lokalu mieszkalnego, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji przedstawionej we wniosku, samo wydatkowanie środków ze sprzedaży udziału nabytego w drodze spadku na nabycie lokalu mieszkalnego – bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tejże ustawy. Istotne jest bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i zawarcie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym łub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.