0112-KDIL2-2.4012.94.2017.1.AP | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Zwolnienie od podatku VAT transakcji sprzedaży wyodrębnionych lokali mieszkalnych i użytkowych.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2017 r. (data wpływu 19 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT transakcji sprzedaży wyodrębnionych lokali mieszkalnych i użytkowych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT transakcji sprzedaży wyodrębnionych lokali mieszkalnych i użytkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT (jest czynnym podatnikiem podatku VAT). Spółka nabyła nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym (kamienicą) w złym stanie technicznym. Lokale mieszkalne w przedmiotowej kamienicy były uprzednio zamieszkane. Wnioskodawca poniósł określone wydatki w związku z pracami, które przeprowadził w budynku, tj. m.in. w zakresie odnowienia elewacji zewnętrznej, przebudowy i budowy nowych ścian działowych, wymiany stolarki okiennej, wymiany izolacji, wymiany dachu kamienicy, wymiany stropów, montażu windy osobowej, odnowienia i wybudowania nowych przyłączy wodnokanalizacyjnych oraz CO, założenia nowej instalacji elektrycznej w całej kamienicy, ocieplenia kamienicy, remontu i przebudowy schodów wewnątrz kamienicy. Docelowo Wnioskodawca planuje wyodrębnienie nowych lokali mieszkalnych w budynku i ustanowienie dla nich odrębnych ksiąg wieczystych. Lokale mieszkalne według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) zostaną sklasyfikowane pod nr PKOB 1122 – jako Budynki o trzech i więcej mieszkaniach. Ponadto lokale mieszkalne zostaną zaliczone do budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z art. 2 pkt 12 oraz art. 41 ust. 12a i 12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.). Powierzchnia użytkowa poszczególnych lokali na chwilę obecną wynosi:

  • M1 – 50,98 m.kw
  • M2 – 38,84 m.kw
  • M3 – 38,45 m.kw
  • M4 – 52,84 m.kw
  • M5 – 57,89 m.kw
  • M6 – 26,70 m.kw
  • M7 – 49,71 m.kw
  • M8 – 39,24 m.kw
  • M9 – 33,19 m.kw
  • M10 – 54,67 m.kw
  • M11 – 58,94 m.kw
  • M12 – 27,67 m.kw
  • M13 – 47,35 m.kw
  • M14 – 38,41 m.kw
  • M15 – 32,46 m.kw
  • M16 – 56,92 m.kw
  • M17 – 62,11 m.kw
  • M18 – 27,56 m.kw
  • M19 – 43,54 m.kw
  • M20 – 53,65 m.kw
  • M21 – 69,91 m.kw
  • M22 – 61,02 m.kw
  • M23 – 82,43 m.kw
  • M24 – 45,21 m.kw
  • M25 – 61,90 m.kw
  • M26 – 65,01 m.kw

Lokale będą przygotowywane do sprzedaży w tzw. stanie deweloperskim. Ponadto Wnioskodawca zamierza wyodrębnić w obszarze obecnych piwnic dwa lokale użytkowe. Przewiduje się, że nieruchomość nie będzie stanowić środka trwałego Spółki, w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.). Podobnie powstałe w wyniku przeprowadzenia wyżej wskazanych prac lokale mieszkalne oraz lokale użytkowe nie będą stanowiły środków trwałych Spółki. Wnioskodawca całą nieruchomość, w tym powstałe lokale mieszkalne oraz użytkowe, rozpozna jako swój towar handlowy. Intencją Spółki jest bowiem sprzedaż zarówno lokali mieszkalnych, jak i lokali użytkowych.

Wnioskodawca nabył omawianą nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży, przy której nie wystąpił podatek od towarów i usług (Spółka jako nabywca miała natomiast obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych) – umowa sprzedaży w formie aktu notarialnego zawarta 21 lipca 2015 roku, sprzedającym była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce zarejestrowana dla potrzeb podatku VAT jako podatnik VAT czynny. Sprzedaż dokonana na rzecz Wnioskodawcy stanowiła czynność zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wartość planowanych do poniesienia wydatków w związku z pracami prowadzonymi w budynku będącym przedmiotem niniejszego wniosku przekracza 30% ceny zakupu nieruchomości, w szczególności przekroczy również 30% wartości początkowej samego budynku (jego ceny nabycia).

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, która była poprzednim właścicielem nieruchomości nabyła ją w dniu 24 października 2014 roku od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i ta transakcja nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług (wspomniane osoby fizyczne otrzymały nieruchomość w spadku – postanowienie o spadku z października 2014 r.). Od 2014 r. nieruchomość ani żadna jej część nie była oddana do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych. Ponadto nieruchomość ani żadna jej część nie są obecnie przedmiotem umowy najmu, dzierżawy czy też umowy o charakterze podobnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych wyodrębnionych w nabytym budynku jako odrębne nieruchomości, w których przeprowadzono określone w opisie zdarzenia przyszłego prace, w okolicznościach tam wskazanych będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta będzie podlegać opodatkowaniu według stawki podatku VAT wynoszącej 8% lub 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż poszczególnych lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych wyodrębnionych w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się natomiast co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), a przez świadczenie usług każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Mając na uwadze powyższe przepisy, należałoby stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości, w szczególności dostawa wyodrębnionego lokalu mieszkalnego lub lokalu użytkowego stanowi odpłatną dostawę towarów, podlegającą co do zasady opodatkowaniu VAT. W doktrynie przyjmuje się jednak, że aby dana transakcja była opodatkowana VAT, konieczne jest wystąpienie dwóch przesłanek jednocześnie, tj. (I) wykonana została czynność podlegająca opodatkowaniu VAT i (II) podmiot dokonujący czynności posiada status podatnika podatku, w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Mając na uwadze powyższe, transakcja podlega opodatkowaniu VAT, jeżeli czynność podlegająca opodatkowaniu wykonywana jest przez podmiot w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Przepisy ustawy o VAT przewidują jednak szereg czynności, które zwalnia się od opodatkowania podatkiem VAT, a katalog tych czynności, w szczególności zawarto w treści przepisu art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się natomiast oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Następnie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT). Ponadto, w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

  1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
  2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, należy dokonać analizy możliwości skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania sprzedaży lokali mieszkalnych lub lokali użytkowych pod kątem spełnienia przesłanek wskazanych w art. 43 ust. l pkt 10 i 10a ustawy o VAT. W pierwszej kolejności, należałoby stwierdzić, czy w związku z dostawą omawianych lokali mieszkalnych lub lokali użytkowych dojdzie do ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Znaczenie pojęcia pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT odbiega nieznacznie od znaczenia przypisywanego temu pojęciu w rozumieniu potocznym. Przez pierwsze zasiedlenie należy bowiem rozumieć co do zasady oddanie do użytkowania w wykonywaniu czynności opodatkowanych, po wybudowaniu lub ulepszeniu. Przyjmuje się, że takie oddanie do użytkowania to np. odpłatny najem, sprzedaż, dzierżawa budynku, budowli lub ich części. Niewątpliwie, w omawianym przypadku sprzedaż lokalu mieszkalnego lub lokalu użytkowego stanowić będzie oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanej (odpłatna dostawa towarów). Wnioskodawca jedynie nabył budynek, w którym zamierza wyodrębniać nowe lokale mieszkalne oraz lokale użytkowe, a ponieść określone wydatki związane z prowadzeniem prac w budynku zmierzających do poprawy stanu technicznego budynku oraz wydzielenia lokali mieszkalnych oraz użytkowych i przygotowania ich do sprzedaży w tzw. stanie deweloperskim. O pierwszym zasiedleniu, w przypadku gdy podatnik nie wybudował budynku czy budowli można mówić jedynie w przypadku, gdy dokonał on jego ulepszenia i jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Mając na uwadze brzmienie przepisów, w celu stwierdzenia, że doszło do pierwszego zasiedlenia (I) podatnik winien dokonać ulepszenia budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym oraz (II) wydatki na to ulepszenie winny wynieść przynajmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z informacji przedstawionych w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, zakupiony przez Wnioskodawcę budynek nigdy nie był i nie będzie środkiem trwałym Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn.zm.; dalej „updop”). Podobnie środkiem trwałym u Wnioskodawcy nie są oraz nie będą lokale mieszkalne oraz użytkowe, które Wnioskodawca zamierz sprzedać. W istocie Spółka traktuje oraz będzie traktować przedmiotowy budynek i powstałe w nim lokale mieszkalne oraz użytkowe w charakterze towaru handlowego. Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie ulepszenia funkcjonuje wyłącznie w zakresie tematyki środków trwałych w przepisach updop, a więc nie jest możliwe stwierdzenie, czy dokonano ulepszenia budynku lub lokalu, skoro ten nigdy nie stanowił środka trwałego Wnioskodawcy.

W związku z tym, w ocenie Spółki, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku odpłatnej dostawy lokali mieszalnych lub użytkowych nie zostanie spełniony warunek o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT, a sama dostawa nie następuje w warunkach pierwszego zasiedlenia. Pierwsze zasiedlenie nie wystąpiło i nie wystąpi w okresie 2 lat przed planowaną sprzedażą lokali mieszkalnych, gdyż zgodnie z wiedzą posiadaną przez Wnioskodawcę, nieruchomość została wybudowana kilkadziesiąt lat temu, a w ostatnich latach nie była w żaden sposób odnawiana. Dostawy nieruchomości, o których wiedzę posiada Wnioskodawca były transakcjami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

Na podstawie powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, dostawa lokali mieszkalnych lub użytkowych w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ nie zostają spełnione przesłanki wyłączające stosowanie tego przepisu wskazane w lit. a) i b) art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Mając to na uwadze, bezprzedmiotowe wydaje się rozpatrywanie możliwości stosowania w omawianym przypadku art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT. W ocenie Spółki bez znaczenia dla takiego rozstrzygnięcia pozostaje okoliczność, iż planowana wartość wydatków poniesionych na prace przeprowadzone w budynku (kamienicy) oraz w poszczególnych lokalach będzie wyższa niż 30% cen nabycia nieruchomości, w tym również ceny nabycia budynku.

W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, że powyższe stanowisko prezentują również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2016 r. (sygn. IPPP2/4512-941/15-7/MJ) stwierdził, że „jak wynika z powołanego wyżej art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ulepszenie odnosi się wyłącznie do środków trwałych, które podatnik wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem w sytuacji dokonywania nakładów w budynkach niebędących środkami trwałymi prowadzonego przedsiębiorstwa nie dochodzi do ich ulepszenia w rozumieniu ww. przepisu. Z uwagi na to, że przepis art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczący pierwszego zasiedlenia przywołuje w swej treści pojęcie »ulepszenia« przy czym wskazuje, że rozumienie tego pojęcia należy odnosić do przepisów o podatku dochodowym, należy stwierdzić, że ulepszenie dotyczy wyłącznie poniesionych nakładów w obiektach będących środkami trwałymi w podmiocie gospodarczym. Zatem w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca ponosząc nakłady inwestycyjne w nabytej nieruchomości, która nie stanowi środka trwałego w majątku Spółki, niezależnie od wysokości poniesionych nakładów nie dokonuje ulepszenia w rozumieniu przepisu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Tak więc ponoszone nakłady nie mogą wpływać na ocenę pierwszego zasiedlenia obiektu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i możliwości zastosowania zwolnienia dla dostawy tego obiektu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT. Reasumując należy podkreślić, że ulepszenie nieruchomości dokonane przez Wnioskodawcę nie spowodowało, że transakcja zbycia tej nieruchomości została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia”. Podobnie stanowisko przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2014 roku (sygn. IBPP2/443-829/14/IK), jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2014 roku (sygn. ILPP1/443-1081/13-4/MK).

Z powyższej interpretacji wynika również, że ze względu na fakt, iż w przypadku Spółki i nabytej nieruchomości nie jest możliwe uznanie, iż doszło do jakiegokolwiek ulepszenia – wysokość wydatków poniesionych na wykonanie określonych prac w budynku nie ma znaczenia dla możliwości zastosowania zwolnienia z VAT dostawy lokali wyodrębnionych w tym budynku.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż lokali mieszkalnych oraz użytkowych wyodrębnionych w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenia usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone, m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

  1. dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
  2. dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „(...) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje ich:

  • przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
  • rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
  • adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,
  • rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
  • modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Tym samym nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującą istotną zmianę cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. lokale mieszkalne), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że gdy dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

  1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
  2. złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle (art. 29a ust. 8 ustawy).

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka nabyła 21 lipca 2015 r. kamienicę na podstawie umowy sprzedaży od innej spółki, która ma siedzibę w Polsce (sprzedaż ta stanowiła czynność zwolnioną od podatku od towarów i usług). Poprzedni właściciel (inna spółka) zakupił ww. kamienicę 24 października 2014 r. od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, transakcja ta nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Lokale mieszkalne w przedmiotowej kamienicy były uprzednio zamieszkane. Zakupiona nieruchomość była w złym stanie technicznym. W związku z tym, Wnioskodawca poniósł określone wydatki związane m.in. z odnowieniem elewacji zewnętrznej, przebudową i budową nowych ścian działowych, wymianą stolarki okiennej, wymianą izolacji, wymianą dachu kamienicy, wymianą stropów, montażem windy osobowej, odnowieniem i wybudowaniem nowych przyłączy wodnokanalizacyjnych oraz CO, założeniem nowej instalacji elektrycznej w całej kamienicy, ociepleniem kamienicy, remontem i przebudową schodów wewnątrz kamienicy. Wnioskodawca planuje wyodrębnienie nowych lokali mieszkalnych w budynku i ustanowienie dla nich odrębnych ksiąg wieczystych. Lokale te będą przygotowane przez Spółkę do sprzedaży, w tzw. stanie deweloperskim. Ponadto, Wnioskodawca zamierza wyodrębnić w obszarze obecnych piwnic dwa lokale użytkowe. Spółka wskazała, że powyższe lokale nie będą stanowić środka trwałego, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Lokale te będą stanowić dla Spółki towar handlowy. Intencją Wnioskodawcy jest sprzedaż zarówno lokali użytkowych jak i mieszkalnych. Spółka wskazała, że wyodrębnione lokale mieszkalne zostaną sklasyfikowane pod symbolem PKOB 1122 – Budynki o trzech i więcej mieszkaniach oraz zaliczane będą do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, których powierzchnia użytkowa lokali nie przekracza 150 m2.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy sprzedaż wyodrębnionych lokali mieszkalnych oraz użytkowych w nabytym budynku jako odrębne nieruchomości, w których przeprowadzono określone w opisie zdarzenia przyszłego prace, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta będzie podlegać opodatkowaniu według stawek podatku wynoszących 8% lub 23%.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i analizę przytoczonych powyżej przepisów, należy stwierdzić, że sprzedaż wyodrębnionych z nabytej nieruchomości (kamienicy) lokali mieszkalnych i użytkowych, które – jak wskazał Wnioskodawca – stanowią dla niego towar handlowy, stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towarów – zgodnie z art. 7 ustawy.

Wskazać w tym miejscu należy, że kluczowym dla ustalenia możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zaznaczyć należy, że analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie kamienicy. Powyższe wynika z faktu, że pierwszymi użytkownikami po wybudowaniu przedmiotowej kamienicy były osoby fizyczne (od których poprzedni właściciel nabył kamienicę w 2014 r.) Ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą lokali upłynie okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji powyższego, planowana sprzedaż wyodrębnionych lokali mieszkalnych i użytkowych będzie spełniała przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wskazać jeszcze raz należy, że w sytuacji gdy budynek/budowla zostały ulepszone, a wydatki na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatki dochodowym, stanowiły co najmniej 30% jego wartości początkowej, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku/budowli musi dojść do oddania ich po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem, dzierżawę).

Jednakże w analizowanej sprawie Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie wyodrębnionych lokali mieszkalnych i użytkowych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej. Bowiem – jak wyjaśnił sam Wnioskodawca – lokale wyodrębnione w wyniku podziału kamienicy nabytej przez Spółkę nie będą stanowić środka trwałego, w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca lokale mieszkalne rozpozna jako swój towar handlowy. Intencją Spółki jest ich sprzedaż. Tym samym skoro nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę na ww. lokale nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

Zatem, dla dostawy przedmiotowych lokali znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Również sprzedaż gruntu na którym posadowione są lokale będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

Reasumując, sprzedaż lokali mieszkalnych oraz użytkowych, wyodrębnionych w nabytej przez Spółkę kamienicy, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż ich dostawa nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Ponadto ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzystać będzie sprzedaż gruntu, na którym posadowione są ww. lokale, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.