0111-KDIB2-2.4011.141.2017.1.BF | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy w związku z zawarciem umowy deweloperskiej i faktycznym wydatkowaniem na poczet ceny lokalu mieszkalnego kwot uzyskanych ze sprzedaży w 2014 r. udziałów w lokalu mieszkalnym i spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu nabytych również w 2014 r. – w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie – Wnioskodawca korzysta w zakresie tych wydatkowanych kwot ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 maja 2017 r. (data wpływu 30 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym oraz udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym oraz udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca nabył 12 sierpnia 2014 r., na podstawie umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego, udział wynoszący ¼ części w prawie własności nieruchomości położonej w K., stanowiącej lokal mieszkalny a nadto udział ¼ części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu – miejsca postojowego, znajdującego się w garażu podziemnym położonym w K., w zasobach Spółdzielni Mieszkaniowej. Następnie 7 października 2014 r. Wnioskodawca zbył nabyte uprzednio w drodze darowizny wskazane udziały w lokalu mieszkalnym (za cenę w kwocie 128.750,00 zł) oraz spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu – miejsca postojowego (za cenę w kwocie 7.000,00 zł), w drodze umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, przy czym 15 kwietnia 2015 r., na podstawie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu PIT-39 Wnioskodawca złożył oświadczenie do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, że przychód uzyskany ze sprzedaży udziałów w ww. prawach zamierza przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe.

W dniu 29 października 2015 r. Wnioskodawca zawarł z deweloperem umowę deweloperską, na mocy której deweloper zobowiązał się do wybudowania budynku w ramach zadania inwestycyjnego, a następnie do ustanowienia odrębnej własności lokalu położonego w tym budynku i przeniesienia własności tego lokalu na rzecz Wnioskodawcy za cenę w kwocie 389.152,60 zł, przy czym zgodnie z postanowieniami wskazanej umowy:

  • deweloper wskazał, że budowa wskazanego budynku zostanie zakończona, a lokal zostanie przekazany do odbioru do 30 września 2017 r.,
  • do dnia 30 listopada 2017 r. zostanie zawarta umowa przeniesienia własności na rzecz Wnioskodawcy w wykonaniu wskazanej umowy deweloperskiej,
  • Wnioskodawca zobowiązany jest do uiszczenia następujących kwot na poczet wskazanej wyżej ceny zgodnie z następującym harmonogramem, na podstawie Harmonogramu Przedsięwzięcia Deweloperskiego, stanowiącego załącznik do umowy deweloperskiej:
    1. kwotę 77.830,52 zł do 13 grudnia 2015 r., tj. w ciągu 45 dni od dnia podpisania umowy deweloperskiej,
    2. kwotę 38.915,26 zł do 14 marca 2016 r., tj. w ciągu 14 dni od dnia zawiadomienia kupującego o wykonaniu stanu „0” budynku,
    3. kwotę 77.830,52 zł do 14 sierpnia 2016 r., tj. w ciągu 14 dni od dnia zawiadomienia kupującego o zrealizowaniu stanu surowego w zakresie trzeciego piętra,
    4. kwotę 77.830,52 zł do 14 listopada 2016 r., tj. w ciągu 14 dni od dnia zawiadomienia kupującego o zrealizowaniu stanu surowego „otwartego” budynku,
    5. kwotę 58.372,89 zł do 14 lutego 2017 r., tj. w ciągu 14 dni od dnia zawiadomienia kupującego o zrealizowaniu elewacji budynku,
    6. kwotę 58.372,89 zł do 14 lipca 2017 r., tj. w ciągu 14 dni od dnia zawiadomienia kupującego o zakończeniu budowy budynku.

Wnioskodawca wskazuje nadto, że celem realizacji zobowiązań wynikających ze wskazanej umowy deweloperskiej wpłacił na rachunek dewelopera do dnia złożenia wniosku następujące kwoty:

Tabela – załącznik PDF.

Przy czym kwoty wskazane wyżej od pkt 1 do 23 w łącznej kwocie 183.253,15 zł zostały przez Wnioskodawcę zapłacone ze środków uzyskanych ze zbycia wskazanych udziałów w lokalu mieszkalnym i spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, zaś kwoty od pkt 23 do 26 zostały wpłacone z uzyskanego przez Wnioskodawcę kredytu bankowego udzielonego mu przez bank na nabycie przedmiotowego lokalu.

Potwierdzeniem wykonanych przelewów są faktury VAT wystawione przez dewelopera oraz wydruki z rachunku bankowego prowadzonego na nazwisko Wnioskodawcy. We wskazanej umowie deweloperskiej został nadto zawarty wniosek wieczystoksięgowy o ujawnienie w księdze wieczystej roszczenia na rzecz Wnioskodawcy wynikającego z tej umowy, w wyniku którego w dziale III księgi wieczystej zostało to roszczenie ujawnione.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z zawarciem umowy deweloperskiej i faktycznym wydatkowaniem na poczet ceny lokalu mieszkalnego kwot uzyskanych ze sprzedaży w 2014 r. udziałów w lokalu mieszkalnym i spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu nabytych również w 2014 r. – w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie – Wnioskodawca korzysta w zakresie tych wydatkowanych kwot ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie umowy deweloperskiej, której przedmiotem jest nabycie lokalu mieszkalnego i faktyczne wydatkowanie na ten cel środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży udziałów w lokalu mieszkalnym i spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepis ten wyraźnie uzależnia skorzystanie z ulgi od faktycznego wydatkowania środków finansowych, a tym samym wymaga celowości działania podatnika dla spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, a nie wymaga natomiast, aby podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 wskazanej wyżej ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Przy czym zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się wydatki poniesione m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (...).

Wskazany przepis ustawy w żaden sposób nie uzależnia zatem prawa do skorzystania ze zwolnienia od dokonania definitywnego nabycia prawa do mieszkania. Należy wskazać, że celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (tak m.in. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 969/15, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/OI 555/15, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 514/16, wyrok NSA z dnia 3 grudnia 1999 r., I SA/Gd 1692/97, LEX nr 40362). Ustawodawca tym samym wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełniania przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia, a nie tego by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie.

Pogląd ten jest również prezentowany w doktrynie – Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki PIT. Komentarz, wyd. Lex 2015, do art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: „zwolnienie podatkowe związane jest z wydatkowaniem przychodów ze sprzedaży na nabycie nieruchomości mieszkalnych lub spółdzielczych praw mieszkalnych”. Tym samym okoliczność zawarcia umowy deweloperskiej i fakt uiszczenia określonych kwot z nią związanych jest działaniem podatnika równoznacznym z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe. Istotne jest zatem wydatkowanie przychodu na cele związane z nabyciem określonej rzeczy lub prawa.

Istotnym jest również – co podkreślił WSA w Gdańsku we wskazanym wyżej wyroku, że przy interpretowaniu normy prawa podatkowego – w zakresie zwolnień i ulg podatkowych decydujące znaczenie ma wykładnia językowa, a ponadto wykładnia systemowa, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanową metodę interpretacyjną. Dopiero w sytuacji, gdy gramatyczna wykładnia nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, wtedy należy sięgnąć do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie.

Wydatki zgodnie ze wskazaną wykładnią są to wydatki poniesione w celu nabycia, lecz niekoniecznie skutkujące nabyciem. Jeżeli zatem zaliczki, o których mowa, są zaliczane na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, to w takim wypadku uiszczającemu zaliczkę przysługuje zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Zdaniem Wnioskodawcy, do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia wystarczy łączne spełnienie następujących przesłanek:

  1. poniesienie wydatku, a za taki należy uznać dokonanie wpłaty na rachunek dewelopera, w związku z umową deweloperską;
  2. cel tego wydatku, tj. we wskazanym stanie faktycznym nabycie prawa własności lokalu mieszkalnego;
  3. termin dokonania wydatku zgodny z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który został dochowany z uwagi na dokonanie wpłat na rachunek dewelopera przed upływem tego terminu.

Podobne stanowisko wyrażono m.in. w:

  • interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 26 czerwca 2012 r., sygn. IPTPB2/415-223/12-4/AK,
  • interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 listopada 2011 r., sygn. IPPB2/415-444/10/11-14/S/MK oraz
  • interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 czerwca 2013 r., sygn. ITPB2/415-355/13/MN.

Należy przy tym podkreślić, że umowa deweloperska jest umową nazwaną przewidzianą przepisami ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego. Dla umowy deweloperskiej w przywołanej wyżej ustawie zastrzeżono formę aktu notarialnego. Zastrzeżenie tej formy ma m.in. ten skutek, że w przypadku ewentualnej odmowy dewelopera przeniesienia na nabywcę prawa określonego w umowie, nabywca jest uprawniony do wystąpienia do sądu o wydanie orzeczenia stwierdzającego obowiązek dewelopera przeniesienia prawa na jego rzecz. Orzeczenie takie po uprawomocnieniu się wywoła skutek w postaci przeniesienia oznaczonego prawa na nabywcę. Umowa ta więc w praktyce zapewnia przeniesienie prawa, którego dotyczy umowa deweloperska. Należy także podkreślić, że w wyroku z dnia 15 stycznia 2013 r. WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1459/12) zwrócił uwagę, że podatnik nie może skorzystać z ulgi mieszkaniowej, jeśli umowa przedwstępna (zawarta w zwykłej formie pisemnej, a nie w formie aktu notarialnego) nie daje pewności, że dojdzie do umowy ostatecznej. Umowa deweloperska została zawarta przez Wnioskodawcę i dewelopera zgodnie z wymogami ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, a tym samym została zachowana forma aktu notarialnego, a co za tym zgodnie ze stanowiskiem, które wyraził Sąd w tej sprawie taka forma sprawia, że podatnik może mieć pewność, że dojdzie do przeniesienia własności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy – jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
  • jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle przywołanego wyżej przepisu, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca 12 sierpnia 2014 r. nabył w drodze darowizny udział ¼ w prawie własności nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny oraz udział ¼ w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, tj. miejscu postojowym znajdującym się w garażu podziemnym. Ww. udziały zostały sprzedane 7 października 2014 r. W świetle przytoczonego przepisu stwierdzić zatem należy, że opisana we wniosku sprzedaż ww. udziałów, która nastąpiła przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym udziały te zostały nabyte, stanowi źródło przychodu.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby odpłatne zbycie mogło dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do takich kosztów zalicza się np.: koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości lub prawa, koszty ogłoszeń związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości lub prawa itp. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega zatem dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym oraz udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu (art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) a kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

  1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
  2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1a ww. ustawy).

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D xW/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

  1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
  2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
  3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
  4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
  5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
  • położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Podkreślić należy, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalną treść przepisów. Stąd też korzystanie z omawianego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Wnioskodawca 29 października 2015 r. zawarł z deweloperem umowę, na mocy której deweloper zobowiązał się do wybudowania budynku w ramach zadania inwestycyjnego, a następnie do ustanowienia odrębnej własności lokalu w tym budynku i przeniesienia własności tego lokalu na rzecz Wnioskodawcy. Zgodnie z postanowieniami ww. umowy budowa wskazanego budynku zostanie zakończona, a lokal zostanie przekazany do odbioru do 30 września 2017 r. a do 30 listopada 2017 r. zostanie zawarta umowa przeniesienia własności na rzecz Wnioskodawcy. Środki uzyskane ze sprzedaży udziałów w lokalu mieszkalnym oraz w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu – miejsca postojowego nabytych w drodze darowizny Wnioskodawca wydatkował na poczet ceny zakupu lokalu mieszkalnego.

Wobec powyższego Wnioskodawca powziął wątpliwość czy w związku z zawarciem umowy deweloperskiej i faktycznym wydatkowaniem na poczet ceny lokalu mieszkalnego kwot uzyskanych ze sprzedaży ww. udziałów nabytych w drodze darowizny – w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie – ma możliwość skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Celem tym może być – zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Pojęcie „nabycie”, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, nie zostało zdefiniowane w ustawie, co nie oznacza, że może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności, np. lokalu mieszkalnego. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.) – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Natomiast w myśl art. 158 Kodeksu – umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości, zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 555 ze zm.) – umowa deweloperska to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.

Z treści powyższych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Z kolei umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia np. umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej jest zatem jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi. Natomiast brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie udziału w nieruchomości (prawie) ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika, że decydujące znaczenie ma fakt wydatkowania środków pieniężnych m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego a tym samym przeniesienie własności nabywanego lokalu na nabywcę. Oznacza to, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych jak i z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność. Tym samym musi mieć miejsce nabycie skutkujące przeniesieniem własności przed upływem 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie udziału w nieruchomości (prawie). Użyte w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych słowa „wydatki poniesione na nabycie” prowadzą do jednoznacznego wniosku, że wolny od podatku jest dochód wydatkowany na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, w terminie dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia. Z kolei ani umowa deweloperska, ani wpłata na poczet ceny nabycia nie przenoszą własności nieruchomości. A zatem wydatkowanie środków pieniężnych na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego mogłoby zostać uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 25 ww. ustawy wyłącznie wtedy, gdy przed upływem 2 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, podatnik nabędzie także własność nieruchomości.

W przypadku Wnioskodawcy termin na wydatkowanie środków ze sprzedaży 7 października 2014 r. udziałów w lokalu mieszkalnym oraz w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu stanowiącego miejsce postojowe w garażu podziemnym upłynął z dniem 31 grudnia 2016 r. Oznacza to, że skoro do tego czasu Wnioskodawca nie nabył od dewelopera prawa własności do lokalu mieszkalnego, to zwolnienie mu nie przysługuje. Z przywołanego powyżej przepisu w sposób jednoznaczny wynika bowiem, że zwolnienie może obejmować jedynie ten przychód ze sprzedaży, który będzie wydatkowany w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia na nabycie m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, co jest równoznaczne z obowiązkiem definitywnego nabycia w tym terminie prawa własności do tego lokalu, tzn. skutkującego przeniesieniem własności, w celu skorzystania ze zwolnienia.

Nie ma więc racji Wnioskodawca twierdząc, że zawarcie umowy deweloperskiej, której przedmiotem jest nabycie lokalu mieszkalnego i faktyczne wydatkowanie na ten cel środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży udziałów w lokalu mieszkalnym i spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu jest wystarczające, aby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepis ten wyraźnie uzależnia skorzystanie z ulgi od faktycznego wydatkowania środków finansowych, a tym samym wymaga celowości działania podatnika dla spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, a nie wymaga natomiast, aby podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie.

Wyjaśnić należy, że okoliczność nabycia przez Wnioskodawcę prawa własności do lokalu mieszkalnego, już po upływie dwuletniego terminu – czyli w 2017 r. – skutkuje uznaniem, że wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe nie nastąpiło zgodnie z ustawą, a zatem zwolnienie w związku z tak wydatkowanymi środkami Wnioskodawcy nie przysługuje.

Sam fakt wydatkowania środków ze sprzedaży ww. udziałów otrzymanych w darowiźnie na wpłaty na poczet nabycia lokalu bez zaistnienia faktu nabycia tego lokalu na własność w ustawowym terminie – przesądza o braku prawa do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Zwolnienie to uzależnione jest nie tylko od samego faktu wydatkowania w ustawowym terminie środków ze sprzedaży, ale także – o czym nie można zapomnieć – od wydatkowania ich wyłącznie na ściśle określony przez ustawodawcę cel, czyli m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego skutkujące uzyskaniem prawa jego własności.

Powyższa interpretacja przepisu regulującego omawianą ulgę znajduje potwierdzenie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, np.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 24 września 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 539/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 3 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1430/08, czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2010 r. sygn. akt II FSK 903/09, Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2886/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 21 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 53/15. Sądy w ww. wyrokach zgodnie orzekły, że: (...) nabycie w okresie dwóch lat, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., oznacza przeniesienie na nabywcę, w tym okresie prawa własności (...) oraz, że (...) wydatkowanie środków pieniężnych na zakup nieruchomości w celach mieszkaniowych w oparciu o umowę przedwstępną (w postaci zaliczki) może być uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy tylko wówczas, gdy przed upływem dwóch lat od dnia zbycia nieruchomości podatnik nabędzie nieruchomość a także, że: Do daty upływu terminu z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nie nastąpiło natomiast zawarcie umowy przenoszącej własność tego lokalu, co oznacza że nie została spełniona przesłanka warunkująca możliwość zastosowania omawianej ulgi podatkowej tj. nabycie własności lokalu mieszkalnego.

Przywołane powyżej wyroki dotyczą co prawda ulgi, która obowiązywała odnośnie do nieruchomości nabytych do 31 grudnia 2006 r. i uregulowana była w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże tezy zawarte w tych wyrokach są nadal aktualne w przypadku ulgi uregulowanej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, albowiem także wtedy w ustawie o podatku dochodowym obowiązywała ulga polegająca na tym, że wolne od podatku dochodowego były przychody ze sprzedaży nieruchomości wydatkowane m.in. na nabycie nieruchomości w okresie 2 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości.

Podsumowując, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży 7 października 2014 r. udziału w lokalu mieszkalnym oraz w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu stanowiącym miejsce postojowe w garażu podziemnym podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż ta nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego, ponieważ nie przysługuje mu prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to nie jest bowiem uzależnione wyłącznie od samego wydatkowania w ustawowym terminie środków ze sprzedaży. Brak możliwości skorzystania z ww. zwolnienia wynika z faktu, że moment nabycia lokalu mieszkalnego od dewelopera nastąpi po okresie dwóch lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie ww. udziałów a więc w ustawowym terminie nie nastąpiło nabycie lokalu. Skoro Wnioskodawca sprzedał ww. udziały w 2014 r. to datą ostatecznego nabycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość od dewelopera ze środków ze sprzedaży tych udziałów był 31 grudnia 2016 r., co jasno wynika z przepisu. Natomiast nabycie odrębnej własności lokalu od dewelopera w 2017 r. czyli po tej dacie skutkuje tym, że środki wydatkowane na poczet ceny nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać zatem za nieprawidłowe.

Końcowo – odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji podatkowych wskazać należy, że co do zasady dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Zauważyć ponadto należy, że interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie została wydana po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, natomiast interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy pismem z 5 marca 2014 r. Znak: DD9/033/119/BRT/2014/RWPD-10526 została zmieniona przez Ministra Finansów z uwagi na jej nieprawidłowość.

Odnosząc się z kolei do przywołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością jego stanowiska Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, ze względów wskazanych w powyższym uzasadnieniu, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, Organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Ponadto, przywołane przez Wnioskodawcę wyroki WSA są nieprawomocne.

Do wniosku Wnioskodawca dołączył plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest zobowiązany ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.