IBPB-1-3/4510-715/16-1/WLK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Czy limity o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 2 i 3 updop należy traktować rozłącznie? W konsekwencji, czy oznacza to, że istnieją dwa osobne limity, w przedmiotowej sprawie, dla świadczenia usług 30 000 Euro oraz 50 000 Euro dla pozostałych przypadków, tj. sprzedaży towarów?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 21 lipca 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 25 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy limity o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy traktować rozłącznie i w konsekwencji, czy oznacza to, że istnieją dwa osobne limity, w przedmiotowej sprawie dla świadczenia usług 30 000 Euro oraz 50 000 Euro dla pozostałych przypadków, tj. sprzedaży towarów - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy limity o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy traktować rozłącznie i w konsekwencji, czy oznacza to, że istnieją dwa osobne limity, w przedmiotowej sprawie dla świadczenia usług 30 000 Euro oraz 50 000 Euro dla pozostałych przypadków, tj. sprzedaży towarów.

We wniosku zostało przedstawione następujący stan faktyczny:

X. Sp. z o.o. i X sp. z o.o. spółka komandytowa są podmiotami powiązanymi w rozumieniu artykułów 9a i 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. dalej: „updop”). Jednocześnie dokonują one między sobą różnych transakcji, w tym sprzedaży towarów, jak i również świadczenia różnego rodzaju usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy limity o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 2 i 3 updop należy traktować rozłącznie? W konsekwencji, czy oznacza to, że istnieją dwa osobne limity, w przedmiotowej sprawie, dla świadczenia usług 30 000 Euro oraz 50 000 Euro dla pozostałych przypadków, tj. sprzedaży towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy, istnieją dwa osobne limity (rodzajowe), które się nie łączą. Pierwszy dotyczy świadczenia usług (30 000 Euro) i drugi dotyczy pozostałych przypadków, tj. w przedmiotowej sprawie sprzedaży towaru (50 000 Euro).

Za taką interpretacją ww. przepisów przemawia ich literalne brzmienie. Wspomniane limity bowiem rozdzielone są spójnikiem „albo” (cytując ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych art. 9a ust. 2, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość (...) 30 000 Euro - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo 50 000 Euro – w pozostałych przypadkach.) Jest to spójnik rozłączny, tzn. że nie dopuszcza się łącznej interpretacji wyrażeń oddzielonych tym spójnikiem. Ten sposób rozumienia tego wyrażenia znajduje swoje potwierdzenie w teorii prawa, por. Z. Ziembiński, Logika praktyczna (s.87): 1. Nabywca otrzymał części zamienne lub bon na bezpłatną naprawę. 2. Nabywca otrzymał części zamienne albo bon na bezpłatną naprawę. W pierwszym przypadku stwierdza się, że nabywca otrzymał przynajmniej jedno, a nie wyklucza się, że otrzymał i części i bon. W drugim przypadku stwierdza się, że otrzymał jedno i tylko jedno z tych dwóch. Również internetowy Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) tak samo definiuje spójnik „albo” jako: „spójnik wyrażający możliwą wymienność albo wzajemne wyłączanie się zdań lub części zdań.

W przedmiotowej sprawie więc transakcje tytułem usług posiadają limit 30 000 Euro, a pozostałe transakcje - tutaj sprzedaży towaru limit 50 000 Euro w ciągu roku.

Takie stanowisko, w ocenie Podatnika jest poparte interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 grudnia 2008 r. (ILPB3/423-637/08-2/HS): Jeżeli podatnik zawiera kilka transakcji z tym samym podmiotem powiązanym, ale transakcje te dotyczą różnych świadczeń, dla których określono różne ceny, to wartość tych poszczególnych świadczeń nie podlega zsumowaniu. W konsekwencji, dla stwierdzenia, czy wystąpił obowiązek dokumentowania tych transakcji, wartość każdego z tych świadczeń, z określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych limitami 100 000, 30 000 i 50 000 euro, porównujemy odrębnie. Jeżeli jednak podatnik zawiera nawet kilka umów z tym samym partnerem powiązanym, dotyczących świadczeń jednego rodzaju, dla których ustalono jedną cenę (np. w ramowej umowie dostawy określono cenę jednostkową produktu, który będzie później dostarczany na podstawie odrębnych zamówień i odrębnie fakturowany), to dla stwierdzenia czy wystąpił obowiązek dokumentowania tych transakcji, sumujemy wartość tych świadczeń (lub rzeczywiście zapłacone w roku podatkowym kwoty wymagalnych w roku podatkowym świadczeń) i te zsumowane już wartości porównujemy z limitami 100 000, 30 000 i 50 000 euro. Cytowana interpretacja, pomimo tego że została wydana w 2008 r. nie straciła na swojej aktualności. Postanowienia w art. 9 ust. 2 updop, w zakresie omawianych limitów nie uległy od tego czasu zmianom, jak również nie zmieniła się ich interpretacja. W podobny sposób wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 maja 2012 r. (II FSK 1893/10): (...) Reasumując, z przeprowadzonej i przedstawionej powyżej wykładni prawa, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynika, że obowiązek sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), powstaje, jeżeli wartość wszystkich świadczonych usług tego samego rodzaju z tytułu transakcji z podmiotem powiązanym przekroczyła kwotę wskazaną w art. 9a ust. 2 pkt 2 wymienionej ustawy. Podobnie wypowiedział się ww. Sąd w wyroku z 17 grudnia 2014 r. (II FSK 2849/12): Z każdym z tych limitów powiązany jest określony rodzaj transakcji i każdy z nich odnosi do wartości świadczeń wynikających z umowy lub wymagalnych w roku podatkowym. Przy wyliczeniu każdego z limitów uwzględnić należy, zatem przypisane mu transakcje zawarte z danym podmiotem powiązanym. (...) Reasumując należy ponownie zauważyć, że art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. zawiera wyłącznie jeden rodzaj grupowania transakcji tj.: usługi, sprzedaż wartości niematerialnych i prawnych oraz udostępnienie wartości niematerialnych i prawnych. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji skonstatował, że określony w nim limit 30.000 euro, obejmuje transakcje jednego z tych świadczeń i w tych ramach należy ustalać przekroczenie tego limitu.

Wyżej przedstawione stanowisko znajduje również poparcie w głosie doktryny: W przypadku, gdy podatnik zawiera z podmiotem powiązanym wiele transakcji, ale dotyczą one świadczeń różnego rodzaju, dla ustalenia tego, czy wystąpi obowiązek dokumentacyjny, odrębnie rozpatruje się transakcje poszczególnego rodzaju. Jeśli natomiast podatnik w roku podatkowym zawiera kilka transakcji, ale dotyczą one tego samego rodzaju świadczeń, wówczas na potrzeby komentowanego przepisu kwoty wszystkich transakcji sumuje się i sporządza się jedną dokumentację. Jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, obowiązek sporządzenia dokumentacji powstaje, jeżeli wartość wszystkich świadczonych usług (teza ta ma także zastosowanie do transakcji innego rodzaju) tego samego rodzaju z tytułu transakcji z podmiotem powiązanym przekroczyła kwotę wskazaną w przepisie (wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2013 r., II FSK 1052/11, LEX nr 1242831). Przykład: Spółka A w roku podatkowym zawiera dwojakiego rodzaju transakcje z podmiotem powiązanym - Spółką B. Transakcje te dotyczą sprzedaży know-how (kwota transakcji powyżej 30 000 euro) oraz dostawy towarów jednego rodzaju (kwota transakcji powyżej 50 000 euro). Dla ustalenia istnienia obowiązku dokumentacyjnego odrębnie rozpatrujemy transakcję sprzedaży know-how, a odrębnie transakcje sprzedaży towarów. W tym przypadku sporządzamy dwie oddzielne dokumentacje (Krajewska Aleksandra, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. IV, Opublikowano: WK 2016).

Można przy tym również przytoczyć Wyrok NSA z 10 maja 2012 r. (II FSK 1894/10): należy zaznaczyć, że podstawą zaniechania sumowania wartości świadczeń jest różny ich rodzaj, a nie pochodna od tego różna cena świadczeń. W art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. świadczenia określone zostały przedmiotowo - na przykład w ramach przedmiotu w postaci świadczenia usług - nie zaś przez odwołanie się do cen określonych usług (...) To dopiero zsumowanie wartości świadczeń w danym przedmiocie wskazuje na jedyną przywołaną w art. 9a ust. 2 pkt 2 wartość, którą jest kwota 30.000 Euro, przekroczenie której powoduje powstanie obowiązku sporządzenia dokumentacji z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Można się też powołąć na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 sierpnia 2014 r. (IPTPB3/423-168/14-4/IR): W ocenie tutejszego Organu, w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym Spółka nieprawidłowo stosuje wydzielenie transakcji takich jak: świadczenie usług, sprzedaż wartości niematerialnych i prawnych, udostępnienie wartości niematerialnych lub prawnych, do których osobno stosuje limit zdefiniowany w art. 9a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Limit 30 000 EURO wyznaczony przepisem art. 9a ust. 2 pkt 2 ww. ustawy należy odnieść do łącznej wartości transakcji wynikających ze świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych wymienionych w tym przepisie, przypadającej na dany rok podatkowy. Wyżej przedstawiony wyrok i interpretacje (choć można przytoczyć tutaj szereg podobnych) wskazuje, że limit 30 000 Euro odnosi się do wszystkich transakcji tytułem usług i sprzedaży lub udostępniania wartości niematerialnych i prawnych. W związku z tym, interpretując literalnie, jak i celowościowo (funkcjonalnie) opisywane przepisy, jeśli dana transakcja nie jest sprzedażą usług lub wartości niematerialnych i prawnych, to należy ją uznać za pozostałą transakcję. Z takim przypadkiem mamy do czynienia jeśli chodzi o rzeczoną sprzedaż towarów. Nie znajduje się ona w zasięgu przepisu dotyczącym usług. W związku z tym do niej nie znajdzie zastosowania limit 30 000 Euro, ale osobny limit 50 000 Euro (jako limit osobny).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.), podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami − w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 – lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

  1. określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);
  2. określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;
  3. metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;
  4. określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach − w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;
  5. wskazanie innych czynników − w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki;
  6. określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń − w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Powyższy obowiązek – na podstawie art. 9a ust. 2 ww. ustawy – obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

  1. 100 000 EURO – jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
  2. 30 000 EURO – w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
  3. 50 000 EURO – w pozostałych przypadkach.

Definicja podmiotów powiązanych została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 tej ustawy: jeżeli:

  1. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
  2. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
  3. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Natomiast stosownie do art. 11 ust. 4 ww. ustawy, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

  1. podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
  2. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach (art. 11 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z powyższych przepisów wyraźnie wynika, że jeżeli Wnioskodawca zawiera transakcje z podmiotem powiązanym, to jest zobowiązany do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji. Jednakże, ustawodawca ograniczył obowiązek prowadzenia dokumentacji o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzając stosowne limity.

Wnioskodawca, dokonując transakcji z podmiotem powiązanym powinien uwzględniać odrębnie limity dotyczące różnych transakcji sprzedaży usług oraz sprzedaży towarów.

Zawierając transakcje z podmiotem powiązanym nie ma więc obowiązku prowadzenia ww. dokumentacji tylko w przypadku gdy w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych transakcja ta nie przekroczy 30 000 EURO, natomiast w pozostałych przypadkach, np. przy sprzedaży towarów nie przekroczy 50 000 EURO.

Biorąc pod uwagę wymienione powyżej przepisy na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że Spółka słusznie stosuje dwa odrębne limity dotyczące świadczenia usług i pozostałych przypadków tj. sprzedaży towarów w transakcjach z podmiotem powiązanym.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.