IPPP1/4512-358/15/16-4/S/IGo | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Należy wskazać, że usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz zakładu ubezpieczeń stanowią odrębną całość i są niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej przez zakład ubezpieczeń, stanowiąc usługi zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Tym samym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało je uznać za nieprawidłowe z uwagi na fakt, że zdaniem Wnioskodawcy we wskazanym zdarzeniu przyszłym wykonywane czynności bezpośredniej likwidacji szkód z umów ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych na podstawie Umowy BLS powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy VAT.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2526/15 (data wpływu orzeczenia prawomocnego – 15 grudnia 2016 r.) - stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2015 r. (data wpływu 16 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usługi bezpośredniej likwidacji szkód z umów ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usługi bezpośredniej likwidacji szkód z umów ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”), zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 950 dalej: „Ustawa o działalności ubezpieczeniowej”) świadczy na rzecz swoich klientów usługi ubezpieczeniowe polegające na oferowaniu i udzielaniu ochrony ubezpieczeniowej na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. W rezultacie, w przypadku wystąpienia zdarzenia losowego określonego w umowie ubezpieczenia, Wnioskodawca jest zobowiązany do wypłacenia odszkodowania na rzecz podmiotu, któremu przysługuje roszczenie.

Oferta Spółki kierowana jest do bardzo szerokiej grupy klientów indywidualnych i korporacyjnych. W ramach prowadzonej działalności ubezpieczeniowej Wnioskodawca oferuje klientom indywidualnym m.in. ubezpieczenia komunikacyjne, majątkowe, osobowo-turystyczne i odpowiedzialności cywilnej.

W przypadku ubezpieczeń komunikacyjnych od odpowiedzialności cywilnej (dalej: „ubezpieczenie OC”), podmiot będący poszkodowanym w zdarzeniu komunikacyjnym zgłasza roszczenie o odszkodowanie do sprawcy lub ubezpieczyciela udzielającego ochrony ubezpieczeniowej z tytułu wystąpienia zdarzeń komunikacyjnych objętych zakresem ochrony ubezpieczeniowej. Na tej podstawie, zakład ubezpieczeń sprawcy wypadku analizuje zdarzenia i po uznaniu przedmiotowego roszczenia dokonuje stosownej rekompensaty na rzecz poszkodowanego w zdarzeniu komunikacyjnym. Powyższy proces stanowi czynności likwidacji szkód, które są elementem usługi ubezpieczeniowej.

W ramach świadczonych usług ubezpieczeniowych, Wnioskodawca planuje wykonywać czynności bezpośredniej likwidacji szkód na rzecz zakładu ubezpieczeń sprawcy danego zdarzenia komunikacyjnego (dalej: „Bezpośrednia likwidacja”, „BLS”). Wykonywana w przyszłości przez Wnioskodawcę bezpośrednia likwidacja ma na celu usprawnienie i przyspieszenie procesu świadczenia klientom usługi ubezpieczenia OC.

W związku z powyższym, Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę wielostronną z innymi zakładami ubezpieczeń dotyczącą współpracy w zakresie bezpośredniej likwidacji szkód z umów ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych (dalej: „Umowa BLS”).

Na podstawie wskazanej wyżej Umowy BLS, Wnioskodawca oraz pozostałe zakłady ubezpieczeń - strony Umowy - zobowiązują się do współpracy polegającej na wzajemnym zlecaniu sobie usług likwidacji szkód majątkowych z ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych (tj. wykonywania czynności ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 2 oraz ust. 4 pkt 2 i ust. 5 pkt 1 i 2 Ustawy o działalności ubezpieczeniowej) oraz na rozliczaniu w ustalonym okresie rozliczeniowym należności z tego tytułu.

Istotą BLS będzie podejmowanie przez zakład ubezpieczeń poszkodowanego takich czynności jak:

  • ustalanie przyczyny i okoliczności powstałego zdarzenia losowego;
  • ustalenie rozmiaru szkód oraz wysokości odszkodowań należnych poszkodowanym z umów OC;
  • składanie oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowanie należne z tytułu umów OC;
  • wypłacenie odszkodowań należnych z tytułu umów OC.

Umowa BLS zakłada, że zakłady ubezpieczeń będą wykonywały czynności Bezpośredniej likwidacji tylko w przypadku szkód spełniających warunki określone w tej Umowie. Likwidacja szkód objętych Umową BLS wykonywana będzie przez zakład ubezpieczeń poszkodowanego w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń sprawcy. Warto również wskazać, że co do zasady, szkody będą rozliczane w ramach Umowy BLS na zasadzie ryczałtów. Tylko w ściśle określonych przypadkach rozliczenia będą równe kwocie wypłaconego poszkodowanemu odszkodowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy we wskazanym zdarzeniu przyszłym usługa ubezpieczeniowa, w skład której wchodzą czynności polegające na Bezpośredniej likwidacji z umów ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych, podlega zwolnieniu z VAT jako usługa ubezpieczeniowa określona w art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy we wskazanym zdarzeniu przyszłym wykonywane czynności bezpośredniej likwidacji szkód z umów ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych na podstawie Umowy BLS powinny zostać uznane za czynność wchodzącą w skład kompleksowej usługi ubezpieczeniowej, a tym samym korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy VAT.

Definicja usługi ubezpieczeniowej

Zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 37 Ustawy VAT zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Powyższy przepis jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT, zgodnie z którym zwolnieniu od tego podatku podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Zważywszy, że pojęcie usługi ubezpieczeniowej (zgodnie z Dyrektywą VAT - transakcji ubezpieczeniowej) nie zostało zdefiniowane w Ustawie VAT, ani Dyrektywie VAT, w celu określenia zakresu tego pojęcia odnieść się należy do dorobku orzecznictwa Trybunału.

W wyroku ETS z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Trybunał wskazał, że „(...) transakcja ubezpieczeniowa w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za zapłatę składki z góry, do zapewnienia ubezpieczonemu, w razie wystąpienia ryzyka objętego zakresem ochrony, świadczenia uzgodnionego przy zawarciu umowy (zob. w szczególności wyrok z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Taksatorringen, Rec. s. I-13711, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto transakcje ubezpieczeniowe z natury oznaczają istnienie stosunku umownego pomiędzy podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia, a osobą, której ryzyka są objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym (ww. wyroki: w sprawie Skandia, pkt 41; a także w sprawie Taksatorringen, pkt 41)”.

Czynności BLS - czynności ubezpieczeniowe

Przepisy dotyczące świadczenia czynności ubezpieczeniowych określone zostały w Ustawie o działalności ubezpieczeniowej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej Ustawy, przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych.

Art. 3 ust. 2 Ustawy o działalności ubezpieczeniowej stanowi, iż „zakład ubezpieczeń nie może wykonywać innej działalności poza działalnością ubezpieczeniową i bezpośrednio z nią związaną (...)”.

W przepisach art. 3 ust. 3-5 Ustawy o działalności ubezpieczeniowej, wymienione zostały czynności ubezpieczeniowe, o których mowa w ust. 1. Zgodnie z art. 3 ust. 3 Ustawy o działalności ubezpieczeniowej, czynnościami ubezpieczeniowymi, o których mowa w ust. 1, są:

  1. zawieranie umów ubezpieczenia, umów gwarancji ubezpieczeniowych lub zlecanie ich zawierania uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. Nr 124, poz. 1154, z późn. zm.), a także wykonywanie tych umów;
    1a) zawieranie umów reasekuracji lub zlecanie ich zawierania brokerom reasekuracyjnym w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym, a także wykonywanie tych umów, w zakresie cedowania ryzyka z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych (reasekuracja bierna);
  2. składanie oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowania lub inne świadczenia należne z tytułu umów, o których mowa w pkt 1 i 1a;
  3. ustalanie składek i prowizji należnych z tytułu zawieranych umów, o których mowa w pkt 1 i 1a;
  4. ustanawianie w drodze czynności cywilnoprawnych zabezpieczeń rzeczowych lub osobistych, jeżeli są one bezpośrednio związane z zawieraniem umów, o których mowa w pkt 1 i 1a.

W myśl art. 3 ust. 4 Ustawy o działalności ubezpieczeniowej, czynnościami ubezpieczeniowymi są również:

  1. ocena ryzyka w ubezpieczeniach osobowych i ubezpieczeniach majątkowych oraz w umowach gwarancji ubezpieczeniowych;
  2. wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 1a;
  3. przejmowanie i zbywanie przedmiotów lub praw nabytych przez zakład ubezpieczeń w związku z wykonywaniem umowy ubezpieczenia lub umowy gwarancji ubezpieczeniowej;
  4. prowadzenie kontroli przestrzegania przez ubezpieczających lub ubezpieczonych, zastrzeżonych w umowie lub w ogólnych warunkach ubezpieczeń, obowiązków i zasad bezpieczeństwa odnoszących się do przedmiotów objętych ochroną ubezpieczeniową;
  5. prowadzenie postępowań regresowych oraz postępowań windykacyjnych związanych z wykonywaniem:
    • umów ubezpieczenia i umów gwarancji ubezpieczeniowych,
    • umów reasekuracji w zakresie cedowania ryzyka z umów ubezpieczenia i umów gwarancji ubezpieczeniowych;
  6. lokowanie środków zakładu ubezpieczeń;
  7. wykonywanie innych czynności określonych w przepisach innych ustaw.

Natomiast na podstawie art. 3 ust. 5 Ustawy o działalności ubezpieczeniowej czynnościami ubezpieczeniowymi są także następujące czynności, jeżeli są wykonywane przez zakład ubezpieczeń:

  1. ustalanie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych;
  2. ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych;
  3. ustalanie wartości przedmiotu ubezpieczenia;
  4. czynności zapobiegania powstawaniu albo zmniejszeniu skutków wypadków ubezpieczeniowych lub finansowanie tych działań z funduszu prewencyjnego.

Zgodnie z art. 3 ust. 6 Ustawy o działalności ubezpieczeniowej zakład ubezpieczeń może zlecać wykonanie ww. czynności innym podmiotom. Czynności te, wykonywane przez podmioty trzecie na rzecz ubezpieczyciela są traktowane jako czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń.

Wskazane w zdarzeniu przyszłym czynności związane z BLS wymienione zostały jako czynności ubezpieczeniowe w art. 3 ust. 3-5 Ustawy o działalności ubezpieczeniowej.

W tym miejscu należy również wskazać, że w przypadku ubezpieczeń obowiązkowych OC to zakład ubezpieczeń sprawcy szkody jest, co do zasady, obowiązany do likwidacji skutków zdarzenia losowego na mocy ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych (Dz. U. z 2013 r. poz. 3921 z pózn. zm.). Natomiast art. 3 ust. 7 Ustawy o działalności ubezpieczeniowej wprowadza możliwość wykonywania czynności likwidacyjnych przez inny zakład ubezpieczeń. Przepis ten wskazuje, iż „czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 2 i 5 oraz ust. 5 pkt 1 i 2, uważa się za czynności ubezpieczeniowe także wtedy, gdy ich wykonywania podejmuje się inny zakład ubezpieczeń na wniosek (...) uprawionego z tytułu umów, o których mowa w ust. 3 pkt 1, także gdy umowy te zawarte są z innym zakładami ubezpieczeń”. Przytoczony przepis wskazuje, że czynności składające się na czynności likwidacji szkód są czynnościami ubezpieczeniowymi także w przypadku wykonywania ich przez zakład ubezpieczeń poszkodowanego na wniosek tego poszkodowanego, który jest uprawniony do tej likwidacji z tytułu umowy ubezpieczenia OC sprawcy zdarzenia losowego. W ramach Umowy BLS zakład ubezpieczeń sprawcy zleca wykonanie czynności wymienionych w zdarzeniu przyszłym zakładowi ubezpieczeń poszkodowanego, czyli zakład; z którym poszkodowany ma zawartą umowę ubezpieczeniową. Z literalnego brzmienia art. 3 ust. 7 Ustawy o działalności ubezpieczeniowej wynika, iż czynności Bezpośredniej likwidacji wykonywane w przyszłości pomiędzy zakładami ubezpieczeń stanowią czynności ubezpieczeniowe. Świadczy o tym zwrot „także wtedy (...) gdy umowy te zawarte są z innymi zakładami ubezpieczeń”, co oznacza sytuację, w której omawiane czynności są świadczone zarówno przez zakład ubezpieczeniowy sprawcy szkody, jak i przez zakład ubezpieczeń, z którymi poszkodowany zawarł umowę ubezpieczenia OC, czyli przez zakład ubezpieczeń poszkodowanego.

Kompleksowy charakter nabywanego świadczenia

W ocenie Wnioskodawcy, dla prawidłowego zaklasyfikowania czynności BLS dla celów VAT, niezbędne jest ustalenie, czy operacje przez nią dokonywane stanowią niezależne, osobne świadczenia, czy też jedną kompleksową usługę.

W tym miejscu, Spółka pragnie wskazać, iż temat świadczeń kompleksowych był niejednokrotnie głęboko analizowany zarówno przez Adwokatów Generalnych, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „ETS” lub „Trybunał”), jak również polskie sądy administracyjne.

W orzeczeniu ETS z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel (sprawy C-308/96 i C-54/97) Trybunał uznał, że:

„24. (...) zakupione usługi nie stanowią zatem dla klientów celu samego w sobie, ale stanowią środek do lepszego korzystania z podstawowych usług świadczonych przez przedsiębiorcę.

25. W takiej sytuacji usługi nabyte od podmiotów trzecich stanowią jedynie usługi pomocnicze w stosunku do usług własnych (...)” (motyw 24 i 25 orzeczenia w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 - tłumaczenie własne Spółki).

Sprawa będąca przedmiotem analizy ETS dotyczyła w swej istocie kwestii jak w świetle regulacji w zakresie opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane świadczenie wykonywane przez przedsiębiorcę na rzecz jego klienta, w sytuacji, gdy świadczenie to składa się z kilku czynności o niejednolitym charakterze.

W swoim rozstrzygnięciu ETS, bazując na opinii Adwokata Generalnego, doszedł do wniosku, iż w sytuacji gdy przedsiębiorca (podatnik podatku VAT) wykonuje na rzecz klienta kilka świadczeń (z czego jedno stanowi świadczenie główne, pozostałe zaś świadczenia pozwalające na lepsze wykonanie świadczenia głównego), a które z punktu widzenia klienta stanowią jedną całość (szczególnie z punktu widzenia ekonomicznego), to taki zespół czynności powinien być traktowany jako jedna kompleksowa usługa dla celów podatku VAT.

Stanowisko ETS w tym zakresie ulegało uszczegółowieniu na przestrzeni kolejnych lat wraz z kolejnymi kierowanymi do niego pytaniami prejudycjalnymi.

W wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (CPP) ETS stwierdził, w szczególności, iż:

„29. (...) Z artykułu 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i, po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę.

30. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Spółka zwraca jednocześnie uwagę, że powyższe tezy zostały przyjęte przez ETS jako fundamentalna zasada kwalifikacji dla celów VAT świadczeń kompleksowych i były przez Trybunał wielokrotnie przytaczane w uzasadnieniach do późniejszych wyroków.

Z przytoczonego powyżej dorobku orzeczniczego ETS wynika, że świadczenie złożone, obejmujące szereg niezależnych czynności powinno być dla celów VAT traktowane jako jedna kompleksowa usługa (także w zakresie właściwej dla niej stawki podatku lub możliwości zastosowania zwolnienia), jeżeli:

  • w ramach tego świadczenia da się wyodrębnić świadczenie główne w tym sensie, że celem pozostałych świadczeń jest lepsze wykonanie tego świadczenia głównego;
  • świadczenie złożone stanowi jedną ekonomiczną całość z perspektywy klienta (nabywcy).

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości fakt, że zawarcie umowy ubezpieczenia OC stanowi usługę ubezpieczeniową. Zgodnie z art. 3 ust. 5 w zw. z ust. 6 Ustawy o działalności ubezpieczeniowej, usługa ubezpieczeniowa składa się z szeregu czynności, które mogą być wykonywane zarówno przez zakład ubezpieczeń, jak i przez podmioty trzecie.

Zgodnie z przytoczonym orzecznictwem ETS, usługa ubezpieczenia OC spełnia definicję usługi kompleksowej. W ramach zintegrowanej usługi złożonej z wielu niezależnych czynności możliwe jest wyodrębnienie usługi głównej jaką jest świadczenie ochrony ubezpieczeniowej na wypadek ryzyka wystąpienia szkody pojazdu mechanicznego. Natomiast pozostałe czynności świadczone w ramach kompleksowej usługi ubezpieczeniowej, w tym Bezpośrednia likwidacja, wykonywane są w celu lepszego i efektywniejszego świadczenia usługi głównej, na co Wnioskodawca zwrócił uwagę w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Wprowadzenie przez Spółkę Bezpośredniej likwidacji ma na celu usprawnienie procesu likwidacji szkody i zwiększyć satysfakcję klienta - nabywcy kompleksowej usługi ubezpieczenia OC.

Wprowadzenie możliwości wykonywania Bezpośredniej likwidacji, w ramach zawieranych przez Wnioskodawcę usług ubezpieczenia OC, stanowi z perspektywy ubezpieczającego się klienta jedną ekonomiczną całość. Ubezpieczenie OC gwarantuje bowiem klientowi likwidację szkody, w przypadku wystąpienia określonych zdarzeń losowych. Czynności BLS stanowią jedynie opcję sposobu realizacji warunków umowy ubezpieczenia OC.

Powyższe stanowisko Spółki, dotyczące uznania Bezpośredniej likwidacji za czynności składowe jednolitej usługi ubezpieczeniowej świadczonej przez Wnioskodawcę, może potwierdzać również fakt, iż za wykonywanie Bezpośredniej likwidacji zakłady ubezpieczeń nie będą pobierać od ubezpieczonych dodatkowego wynagrodzenia, gdyż stanowi ona niejako rozszerzenie standardu oferowanych usług w ramach umów ubezpieczenia skierowanych do każdego potencjalnego klienta.

W świetle powyższego, ubezpieczenie OC stanowiące zintegrowaną usługę ubezpieczeniową nie powinno podlegać sztucznemu podziałowi [potwierdzeniem w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest również wyrok ETS z dnia 27 października 2005 r. Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, sygn. C-41/04, ukształtował się pogląd, iż jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej] i wyodrębnianiu poszczególnych czynności z jednolitej usługi. W przypadku usługi kompleksowej, będącą przedmiotem niniejszego wniosku, wszystkie czynności wchodzące w skład tej usługi powinny być traktowane jako jedno świadczenie na gruncie Ustawy VAT, a co za tym idzie opodatkowane jednolitą stawką VAT. Zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem, stawką podatku VAT właściwą dla usługi kompleksowej jest stawka dotycząca czynności głównej dla tej usługi kompleksowej. Potwierdza to m.in. wyrok NSA z dnia 20.11.2008 r. (sygn. I FSK 1512/07), który konstatował, iż: „ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2006 r. sygn. akt I FSK 945/05, ONSA i WSA z 2007 r. Nr 4, poz. 91 z glosą G. Mularczyka, OSP z 2007/ 7 - 8/81)”.

Podsumowując, zasadniczą czynnością kompleksowej usługi ubezpieczenia OC jest świadczenie ochrony ubezpieczeniowej dla osoby trzeciej na wypadek ryzyka wystąpienia szkody pojazdu mechanicznego. Czynność ta jest na mocy Ustawy VAT usługą zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT. W związku z tym, wszystkie inne czynności wchodzące w skład tej kompleksowej usługi ubezpieczeniowej podlegają tożsamej kwalifikacji na gruncie przepisów Ustawy VAT co zwolniona czynność główna.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności Bezpośredniej likwidacji stanowią czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi ubezpieczeniowej zgodnie z przepisami Ustawy o działalności ubezpieczeniowej. W związku z tym, możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia z podatku VAT tych usług wprost na podstawie brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy VAT.

Wobec powyższego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

Na podstawie ww. wniosku Strony, tut. organ wydał w dniu 27 maja 2015 r. interpretację indywidualną nr IPPP1/4512-358/15-2/IGo, w której stanowisko Strony w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego uznane zostało za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że wymienione czynności świadczone przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeniowych, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz w art. 43 ust. 13 ustawy. Przedmiotowe czynności opodatkowane są podstawową 23% stawką podatku.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem organu Strona, po uprzednim wezwaniu do naruszenia prawa, wniosła skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

WSA w wyroku z dnia 17 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2526/15 uwzględniając skargę Strony uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził, że stanowisko Organu Interpretacyjnego jest błędne i narusza przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie.

WSA wskazał, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół wykładni przepisu art. 43 ust. 13 u.p.t.u., zgodnie z którym zwolnienie od podatku (VAT) stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi zwolnionej (w tym ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37), który stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej (w tym ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37).

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podzielił utrwalone poglądy prezentowane w orzecznictwie NSA co do wykładni art. 43 ust. 13 u.p.t.u. (por. wyroki NSA: z 13 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 577/12; z 1 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 675/13, z 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 746/13; z 14 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 824/13; z 21 maja 2014r. I FSK 856/13, 23 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1003/13; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej w skrócie: „CBOSA”).

Sąd podkreślił, że art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych.

Przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. nie znajduje swojego odpowiednika w treści Dyrektywy 112. TSUE w wyroku z dnia 17 marca 2016r., w sprawie C-40/15 (Minister Finansów przeciwko Aspiro S.A.) potwierdził, że usługi likwidacji szkód, świadczone przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, nie wchodzą w zakres zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał, że gdyby ustawodawca polski poprzestał na implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 w postaci art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., to niewątpliwie istotnym byłoby orzecznictwo TSUE zakładające istnienie stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem (zob. wyroki TSUE w sprawie C-240/99 Skandia, pkt 41; w sprawie C-8/01 Taksatorringen, pkt 41, w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding Gmbh, pkt 36). Jednak ustawodawca polski zdecydował się rozszerzyć przedmiotowe zwolnienie wprowadzając dodatkowo art. 43 ust. 13 u.p.t.u. NSA wskazał, że w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy (np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08; w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 114/10, z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 37/11, opubl. CBOSA). Niezbędnym jest wówczas poprzestanie na wykładni przepisu krajowego (por. wyrok NSA z 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 268/12).

Z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. wynika, że m.in. zwolnione od podatku od towarów i usług jest świadczenie usługi:

  • stanowiącej element usługi zwolnionej (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37),
  • stanowiący odrębną całość,
  • właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37).

WSA przypomina, że - jak podano we wniosku o interpretację - w ramach spornych usług Wnioskodawca w ramach świadczonych usług ubezpieczeniowych na podstawie wielostronnej umowy z innymi zakładami ubezpieczeń w zakresie bezpośredniej likwidacji szkód z umów ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych zobowiązuje się do usługi likwidacji szkód majątkowych z ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych w zakresie ustalenia przyczyn i okoliczności powstałego zdarzenia losowego, ustalenia rozmiaru szkód oraz wysokości odszkodowań należnych poszkodowanemu z tytułu umowy OC, a także składania oświadczeń woii w sprawach roszczeń o odszkodowanie oraz wypłacanie należnych odszkodowań z tytułu umów OC.

Oceniając zatem, czy usługi te stanowią „element właściwy do świadczenia usługi zwolnionej” (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37) należy ustalić czy opisane we wniosku o interpretację usługi likwidacji szkód stanowią część usługi ubezpieczeniowej, jako niezbędny, specyficzny i istotny element do właściwego jej wykonania, wpisujący się w ciąg czynności, które - z perspektywy klienta - są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej. I tak, według „Uniwersalnego słownika języka polskiego (PWN, Warszawa 2003), „właściwy”, to; „taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki; odpowiedni, stosowny, należyty”. Z kolei według „Słownika poprawnej polszczyzny” pod red. Prof. A. Markowskiego (PWN, Warszawa 2010), „właściwy”, to także „charakterystyczny, typowy”.

Podzielając pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 4 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 577/12, trzeba wskazać, że to właśnie w tym znaczeniu użyto w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. sformułowania „(...) jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41”.

W związku z powyższym należy przyjąć, że w tym właśnie znaczeniu opisane we wniosku o interpretację usługi likwidacji szkód stanowią część usługi ubezpieczeniowej, jako niezbędny, specyficzny i istotny element do właściwego jej wykonania, świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej. W ocenie Sądu nie ulega bowiem wątpliwości, że przeprowadzenie procesu likwidacyjnego określonego w art. 16 u.d.u. jest obowiązkiem ubezpieczyciela, stanowiąc jedno ze świadczeń, do jakich zobowiązany jest ubezpieczyciel w ramach stosunku ubezpieczenia. Nie można zatem skutecznie podważyć cechy„niezbędności” - w opisanym zdarzeniu przyszłym - że usługi likwidacji szkody są właściwe dla usługi ubezpieczeniowej, w rozumieniu art. 43 ust. 13 u.p.t.u.

Podkreślić przy tym należy, że art. 43 ust. 13 u.p.t.u. przewidując zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej nie precyzował jego zakresu podmiotowego. Dlatego też, zdaniem Sądu, przepis ten dotyczy usług opartych na wzajemnym świadczeniu sobie tego typu usług przez związanych umownie (jak w opisanym zdarzeniu) ubezpieczycieli.

W ocenie Sądu, powyższego stanowiska nie podważa wyrok TSUE w sprawie C-40/15 Aspiro, w którym orzeczono, że „ art. 135 ust. 1 lit a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w sposób, że usługi likwidacji szkód, takie jak będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, świadczone przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, nie wchodzą w zakres zwolnienia przewidzianego w tym przepisie”. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie mamy bowiem do czynienia „z czynnością polegającą na zwykłym powierzeniu likwidacji szkód podmiotowi trzeciemu, przy czym powierzenie to nie jest związane z wyszukiwaniem klientów i kontaktowaniem ich z zakładem ubezpieczeń w celu zawarcia umów ubezpieczenia” (por. teza 44 przedmiotowego wyroku).

Reasumując Sąd wskazał, że usługi wykonywane przez Skarżącą na rzecz zakładu ubezpieczeń stanowią odrębną całość i są niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej przez zakład ubezpieczeń, stanowiąc usługi zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny zaprezentowanego we wniosku stanowiska Spółki z uwzględnieniem oceny prawnej przedstawionej przez Sąd.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2526/15, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 ustawy należy wskazać, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu, mieści się w definicji usługi.

Aby uznać daną czynność za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy nadmienić, że zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (ust. 13 powyższego artykułu).

W myśl ust. 14 tego artykułu, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Ponadto, jak stanowi ust. 15 artykułu 43, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

  1. czynności ściągania długów, w tym factoringu;
  2. usług doradztwa;
  3. usług w zakresie leasingu.

Powyższy przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od tego podatku podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Należy odnotować na samym początku, że terminy używane do określenia zwolnień od podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (1989) ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany (2002) ECR I-5811, paragraf 43).

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich klientów usługi ubezpieczeniowe polegające na oferowaniu i udzielaniu ochrony ubezpieczeniowej na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. W rezultacie, w przypadku wystąpienia zdarzenia losowego określonego w umowie ubezpieczenia, Wnioskodawca jest zobowiązany do wypłacenia odszkodowania na rzecz podmiotu, któremu przysługuje roszczenie.

W ramach świadczonych usług ubezpieczeniowych, Wnioskodawca planuje wykonywać czynności bezpośredniej likwidacji szkód na rzecz zakładu ubezpieczeń sprawcy danego zdarzenia komunikacyjnego (dalej: „Bezpośrednia likwidacja”, „BLS”). Wykonywana w przyszłości przez Wnioskodawcę bezpośrednia likwidacja ma na celu usprawnienie i przyspieszenie procesu świadczenia klientom usługi ubezpieczenia OC.

W związku z powyższym, Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę wielostronną z innymi zakładami ubezpieczeń dotyczącą współpracy w zakresie bezpośredniej likwidacji szkód z umów ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych (dalej: „Umowa BLS”).

Na podstawie wskazanej wyżej Umowy BLS, Wnioskodawca oraz pozostałe zakłady ubezpieczeń - strony Umowy - zobowiązują się do współpracy polegającej na wzajemnym zlecaniu sobie usług likwidacji szkód majątkowych z ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych (tj. wykonywania czynności ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 2 oraz ust. 4 pkt 2 i ust. 5 pkt 1 i 2 Ustawy o działalności ubezpieczeniowej) oraz na rozliczaniu w ustalonym okresie rozliczeniowym należności z tego tytułu.

Istotą BLS będzie podejmowanie przez zakład ubezpieczeń poszkodowanego takich czynności jak:

  • ustalanie przyczyny i okoliczności powstałego zdarzenia losowego;
  • ustalenie rozmiaru szkód oraz wysokości odszkodowań należnych poszkodowanym z umów OC;
  • składanie oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowanie należne z tytułu umów OC;
  • wypłacenie odszkodowań należnych z tytułu umów OC.

Umowa BLS zakłada, że zakłady ubezpieczeń będą wykonywały czynności Bezpośredniej likwidacji tylko w przypadku szkód spełniających warunki określone w tej Umowie. Likwidacja szkód objętych Umową BLS wykonywana będzie przez zakład ubezpieczeń poszkodowanego w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń sprawcy. Warto również wskazać, że co do zasady, szkody będą rozliczane w ramach Umowy BLS na zasadzie ryczałtów. Tylko w ściśle określonych przypadkach rozliczenia będą równe kwocie wypłaconego poszkodowanemu odszkodowania.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedstawionych okolicznościach sprowadzają się do możliwości objęcia zwolnieniem od podatku od towarów i usług przedmiotowych usług wymienionych we wniosku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT.

Z przepisów ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 990, z późn. zm.) - w szczególności z art. 16 ustawy - wywieść można, że postępowanie likwidacyjne podejmowane przez ubezpieczyciela w przypadku zajścia zdarzenia losowego objętego ochroną ubezpieczeniową wiąże się z podjęciem przez niego czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego zdarzenia, zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości świadczenia, o tyle brak jest w przepisach bezpośredniego odniesienia do czynności „likwidacji szkód”. W praktyce rynkowej za usługi likwidacji szkód ubezpieczeniowych uznawane są czynności wykonywane w ramach ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, a także ustalania wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia. Czynności te, zgodnie z przepisem art. 3 ust. 5 pkt 1 i 2 w związku z ust. 6 ww. ustawy o działalności ubezpieczeniowej, są traktowane jako czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Za czynność wykonywaną w ramach likwidacji szkód uznaje się również wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów ubezpieczenia, która – zgodnie z art. 3 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy o działalności ubezpieczeniowej – również stanowi czynność ubezpieczeniową.

Należy jednak podkreślić, że w świetle utrwalonej linii orzeczniczej TSUE, przewidziane w Dyrektywie 2006/112/WE zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, których celem jest uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT, i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wyroki w sprawach: C-169/04 Abbey National pkt 38, C-472/03 Arthur Andersen pkt 25, C-240/99 Skandia pkt 23 i inne).

Dlatego też interpretacji zwolnień od podatku należy dokonywać w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień i przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE. Odwoływanie się zatem do pojęć zawartych w innych przepisach prawa krajowego nie powinno przesądzać o zakresie zwolnień od podatku od towarów i usług.

Wprawdzie Dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera definicji zwolnionych transakcji ubezpieczeniowych, jednak kwestia ta była przedmiotem orzecznictwa TSUE, z którego wynika, że: „(...) istotą transakcji ubezpieczeniowej jest, w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki.” (wyroki w sprawach: C-8/01 Taksatorringen pkt 39, C-349/96 CPP pkt 17, C-240/99 Skandia pkt 37). Ponadto, „transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.” (wyrok w sprawie C-8/01 Taksatorringen, pkt 41).

W tym kontekście, świadczone w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń usługi będące przedmiotem wniosku związane z likwidacją szkód z umów ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych nie mogą być uznane za usługi ubezpieczeniowe podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku jednak, gdy takie czynności byłyby wykonywane przez podmiot działający jak ubezpieczyciel w ramach umowy zawartej z podmiotem objętym ochroną, podlegałyby zwolnieniu od podatku na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE – wyrok w sprawie C-13/06 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej, w którym Trybunał uznał, że: „(...) świadczenie pomocy drogowej, do którego zobowiązuje się instytucja (...) na rzecz swoich członków, w zamian za zapłatę stałej składki rocznej w razie wystąpienia pokrytego przez nią ryzyka awarii lub wypadku, wchodzi w zakres pojęcia „transakcji ubezpieczeniowych” (...), a zatem powinno być zwolnione z podatku VAT” – pkt 14 wyroku.

Wnioskodawca w analizowanej sprawie nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu TSUE, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Wnioskodawca nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do wykonania świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta zakładu ubezpieczeniowego. Zauważyć należy, że „czynność ubezpieczeniowa”, w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisu sprawy wynika, że między Wnioskodawcą oraz ubezpieczonymi nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Zainteresowany nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności wobec ubezpieczonych za świadczone usługi lecz zleceniodawca usługi.

Wnioskodawca nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka. W konsekwencji, czynności wykonywane w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeniowych będące przedmiotem wniosku nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy wynika, że prawodawca zwolnił od podatku również usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności. Z kolei, w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

W świetle powyższego orzecznictwa stwierdzić należy, że działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy produktu ubezpieczeniowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo to ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz zakładów ubezpieczeniowych nie stanowią pośrednictwa ubezpieczeniowego, lecz wykonanie niektórych czynności w ramach zawartej umowy pomiędzy Wnioskodawcą a zakładem ubezpieczeniowym. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będące przedmiotem wniosku na rzecz zakładów ubezpieczeniowych nie stanowią również usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Dodać również należy, że w wyroku w sprawie C-40/15 (Minister Finansów przeciwko Aspiro S.A.) TSUE potwierdził, że usługi likwidacji szkód, świadczone przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń nie wchodzą w zakres zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, którego implementacją w polskiej ustawie jest art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

W odniesieniu do możliwości objęcia usług świadczonych w ramach likwidacji szkód z umów ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać, że aby określone czynności mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi ubezpieczeniowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej oraz dla niej właściwe – w znaczeniu: specyficzne (specyficzny – właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

Mając powyższe na uwadze, należy mieć na względzie, że - jak podano we wniosku o interpretację - w ramach spornych usług Wnioskodawca w ramach świadczonych usług ubezpieczeniowych na podstawie wielostronnej umowy z innymi zakładami ubezpieczeń w zakresie bezpośredniej likwidacji szkód z umów ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych zobowiązuje się do usługi likwidacji szkód majątkowych z ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych w zakresie ustalenia przyczyn i okoliczności powstałego zdarzenia losowego, ustalenia rozmiaru szkód oraz wysokości odszkodowań należnych poszkodowanemu z tytułu umowy OC, a także składania oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowanie oraz wypłacanie należnych odszkodowań z tytułu umów OC.

Oceniając zatem, czy usługi te stanowią „element właściwy do świadczenia usługi zwolnionej” (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37) należy ustalić czy opisane we wniosku o interpretację usługi likwidacji szkód stanowią część usługi ubezpieczeniowej, jako niezbędny, specyficzny i istotny element do właściwego jej wykonania, wpisujący się w ciąg czynności, które - z perspektywy klienta - są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej. I tak, według „Uniwersalnego słownika języka polskiego (PWN, Warszawa 2003), „właściwy”, to; „taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki; odpowiedni, stosowny, należyty”. Z kolei według „Słownika poprawnej polszczyzny” pod red. Prof. A. Markowskiego (PWN, Warszawa 2010), „właściwy”, to także „charakterystyczny, typowy”.

Podzielając pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 4 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 577/12, trzeba wskazać, że to właśnie w tym znaczeniu użyto w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT sformułowania „(...) jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41”.

W związku z powyższym należy przyjąć, że w tym właśnie znaczeniu opisane we wniosku o interpretację usługi likwidacji szkód stanowią część usługi ubezpieczeniowej, jako niezbędny, specyficzny i istotny element do właściwego jej wykonania, świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przeprowadzenie procesu likwidacyjnego jest obowiązkiem ubezpieczyciela, stanowiąc jedno ze świadczeń, do jakich zobowiązany jest ubezpieczyciel w ramach stosunku ubezpieczenia.

Zatem, należy wskazać, że usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz zakładu ubezpieczeń stanowią odrębną całość i są niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej przez zakład ubezpieczeń, stanowiąc usługi zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Tym samym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało je uznać za nieprawidłowe z uwagi na fakt, że zdaniem Wnioskodawcy we wskazanym zdarzeniu przyszłym wykonywane czynności bezpośredniej likwidacji szkód z umów ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych na podstawie Umowy BLS powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.