IPPB1/415-660/14/15-7/S/AM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
W zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 66/14 (data wpływu 30 października 2015 r.) - stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2014 r. (data wpływu 11 czerwca 2014 r.) oraz piśmie uzupełniającym z dnia 11 sierpnia 2014 r. (data nadania 13 sierpnia 2014 r., data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) na wezwanie organu z dnia 1 sierpnia 2014 r. Nr IPPB1/415-660/14-2/AM (data nadania 4 sierpnia 2014 r., data doręczenia 7 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, osoba fizyczna będąca polskim rezydentem podatkowym, Jest wspólnikiem w spółce jawnej z siedzibą na terytorium Polski (dalej: SPJ). Oprócz Wnioskodawcy, wspólnikiem SPJ jest jeszcze jedna osoba fizyczna, będąca polskim rezydentem podatkowym oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca dokonał wyboru opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof) (tj. opodatkowanie tzw. „podatkiem liniowym”).

SPJ powstała w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA), dokonanego na dzień 23 grudnia 2013 r. Zmiana formy prawnej nastąpiła z zamknięciem ksiąg rachunkowych na podstawie art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Na skutek przekształcenia SKA w SPJ dotychczasowi akcjonariusze SKA (w tym Wnioskodawca) i komplementariusz, stali się wspólnikami SPJ. Wnioskodawca nie pełnił funkcji komplementariusza w SKA. Do przekształconej spółki nie przystąpili inni wspólnicy. Jednocześnie, w momencie przekształcenia dotychczasowi wspólnicy nie wnieśli do spółki przekształconej dodatkowych wkładów. W rezultacie przekształcenia poszczególni wspólnicy SKA nie uzyskali żadnego przysporzenia majątkowego, np. w postaci dywidendy wypłaconej przez SKA, dopłat, itp.

SPJ posiada środki pieniężne oraz określone niepieniężne składniki majątkowe. W szczególności SPJ posiada akcje dwóch spółek komandytowo-akcyjnych z siedzibą na terytorium Polski, które od 1 stycznia 2014 r. stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. W przyszłości rozważane jest przekształcenie tych spółek w inne spółki osobowe lub połączenie z inną spółką kapitałową z grupy (konsekwencje podatkowe przekształcenia bądź połączenia są poza zakresem zapytania w niniejszym wniosku). Stąd też, SPJ może w przyszłości być wspólnikiem w spółce osobowej (np. spółce komandytowej) albo udziałowcem w spółce kapitałowej (np. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością). Ponadto, SPJ jest wierzycielem z tytułu pożyczek udzielonych innym spółkom z grupy, jak również z tytułu weksla.

W przyszłości, w ramach szerszego procesu restrukturyzacyjnego, wspólnicy mogą podjąć decyzję o likwidacji SPJ lub o rozwiązaniu spółki jawnej bez przeprowadzenia formalnej likwidacji (art. 67 Kodeksu spółek handlowych) - dalej łącznie jako „likwidacja”. Na moment likwidacji SPJ jej wspólnikom (w tym Wnioskodawcy) zostaną wydane aktywa, na które będą składać się środki pieniężne oraz niepieniężne składniki majątkowe (np. wierzytelności pożyczkowe, weksel, akcje bądź udziały w spółkach kapitałowych, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej).

W piśmie uzupełniającym z dnia 11 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia 1 sierpnia 2014 r. Nr IPPB1/415-660/14-2/AM Wnioskodawca uzupełnił wniosek, a mianowicie wskazał, że:

  1. W wyniku likwidacji spółki jawnej Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne oraz niepieniężne składniki majątkowe w postaci wierzytelności pożyczkowych, weksli, akcji w dwóch spółkach komandytowo-akcyjnych. W przyszłości rozważane jest przekształcenie tych spółek w inne spółki osobowe lub połączenie z inną spółką kapitałową z grupy, stąd też w wyniku likwidacji Wnioskodawca może otrzymać udziały w spółkach kapitałowych oraz ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej.
  2. Przedmiotem działalności spółki jawnej jest między innymi prowadzenie działalności finansowej (pozostałe formy udzielania kredytów, obrót wierzytelnościami) oraz działalność holdingowej (działalność holdingów finansowych).
    Spółka realizuje przedmiot swojej działalności między innymi poprzez zapewnianie finansowania dla innych spółek w grupie kapitałowej, np. poprzez udzielanie oprocentowanych pożyczek, jak również zajmuje się obrotem i obsługą istniejących wierzytelności.
  3. Przychody osiągane przez spółkę jawną są opodatkowane na bieżąco po stronie wspólników tej spółki, w tym Wnioskodawcy jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej tej spółki, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 5 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na fakt, iż spółka jawna powstała w skutek przekształcenia ze spółki komandytowo-akcyjnej, spółka jawna posiada również środki pieniężne, które stanowiły przychody spółki komandytowo-akcyjnej. Środki pieniężne w spółce komandytowo-akcyjnej podlegały opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt: II FPS 1/11) oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. (sygn. DD5/033/1 /12/KSM/DD-125). Stąd też, środki pieniężne, które Wnioskodawca otrzyma w związku z zamierzoną likwidacją spółki jawnej będą pochodzić z przychodów tej spółki zaliczanych do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.
  4. Co więcej, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w skład majątku spółki jawnej, oprócz środków pieniężnych, wchodzą niepieniężne składniki majątkowe. W przypadku zatem ewentualnej sprzedaży tych składników przez spółkę jawną przed jej likwidacją, wobec związku z wykonywaną przez spółkę jawną działalności, przychód z tego tytułu stanowiłby przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.
  5. Środki pieniężne, które Wnioskodawca otrzyma w związku z planowaną likwidacją spółki jawnej stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zatem odpowiedź przedstawiona w pytaniu 3 jest właściwa.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych oraz składników majątkowych w wyniku likwidacji SPJ spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych oraz składników majątkowych w wyniku likwidacji SPJ nie będzie skutkować powstaniem dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „updof”) jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Przy czym jak wynika z art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 updof, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 updof. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1a updof, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 updof.

Stosownie do zasady wyrażonej w art. 8 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1a updof, przychody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Zgodnie z art. 14 ust. 1 updof, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą określone w art. 14 ust. l i 2 updof, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 updof.

I tak, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 updof, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie należą środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (tj. np. spółki komandytowej, jawnej lub partnerskiej) z tytułu likwidacji takiej spółki.

Przyjęcie powyższej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę na skutek likwidacji SPJ, korzystają więc z bezwarunkowego wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Również przekazanie środków pieniężnych w ramach likwidacji spółki osobowej pozostałym wspólnikom SPJ nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy otrzymanie przez Wnioskodawcę majątku likwidowanej SPJ w postaci środków pieniężnych, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Za poprawnością stanowiska Wnioskodawcy przemawia również wykładnia autentyczna art. 14 ust. 3 pkt 10 updof. Przepis ten wprowadzony został ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. W treści założeń Ministerstwa Finansów do projektu ww. ustawy nowelizującej wskazano, że w przypadku otrzymania przez wspólnika likwidowanej spółki osobowej składników majątkowych w postaci m.in. środków pieniężnych, ich wartość nie będzie stanowiła przychodu. W konsekwencji powyższego wyłączono z przychodów podlegających opodatkowaniu przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki.

Ponadto, stosownie (do treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) updof, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W przypadku, gdy w wyniku likwidacji SPJ Wnioskodawca otrzyma określone składniki majątku, na moment likwidacji SPJ po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji SPJ składników majątku, z zastrzeżeniem warunków o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) updof.

Przedstawione powyżej stanowisko jest prezentowane w najnowszej praktyce organów podatkowych (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 3 marca 2014 r., sygn. ILPB1/415-1336/13-3/TW, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. IPTPB1/415-658/13-4/MD, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji z dnia 5 marca 2014 r., sygn. IBPBI/1/415-1223/13/JS).

Co więcej, poprawność wyrażonego powyżej stanowiska została również potwierdzona przez sądy administracyjne, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt: I SA/Wr 167/14 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt: I SA/Rz 89/14. Reasumując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w wyniku planowanej likwidacji SPJ otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych nie będzie skutkować osiągnięciem przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast jeżeli Wnioskodawca w wyniku likwidacji SPJ otrzyma składniki majątku o charakterze niepieniężnym, na moment likwidacji SPJ nie powstanie po jego stronie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychód taki powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia ww. składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją SPJ, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) updof.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB1/415-660/14-4/AM z dnia 11 września 2014 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej

jawnej:

  • środków pieniężnych które podlegały u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – jest prawidłowe,
  • środków pieniężnych, które nie podlegały u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – jest nieprawidłowe,
  • składników majątku, innych niż środki pieniężne - jest prawidłowe.

Interpretacja została doręczona w dniu 22 września 2014 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 26 września 2014 r. (data wpływu 9 października 2014 r. ) Wnioskodawca wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 30 października 2014 r. Nr IPPB1/415-660/14-6/AM (skutecznie doręczonym w dniu 10 listopada 2014 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Pismem z dnia 1 grudnia 2014 r. (data wpływu 10 grudnia 2014 r.) Strona złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB1/415-660/14-4/AM z dnia 11 września 2014 r.

Wyrokiem z dnia 24 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 66/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pana A. J. na interpretację Ministra Finansów z dnia 11 września 2014 r. Nr IPPB1/415-660/14-4/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wydał wyrok, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od powyższego wyroku Organ podatkowy nie wniósł skargi kasacyjnej.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dostarczył prawomocny wyrok w sprawie z dnia 24 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 66/15 (data wpływu 30 października 2015 r.).

W ocenie Sądu skargę uznać należało za uzasadnioną.

Spór w sprawie sprowadza się do kwestii, czy otrzymanie przez Skarżącego środków pieniężnych wskutek likwidacji spółki osobowej skutkować będzie przychodem. Minister Finansów uznał, że środki pieniężne, jakie Skarżący otrzyma po likwidacji spółki jawnej należy rozróżnić w zależności od tego czy podlegały one opodatkowaniu czy nie. Wniosek ten Minister wyprowadził przy zastosowaniu wykładni celowościowej przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., wskazując że celem jego wprowadzenia było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją, będących skutkiem operacji gospodarczych, w wyniku których wspólnik wykazał już przychód i koszty uzyskania tych przychodów.

W ocenie Sądu pogląd zaprezentowany przez Ministra w zaskarżonej interpretacji jest nietrafny. Zgodzić się bowiem należy z twierdzeniem Skarżącego, że odpowiedzi na zadane przez niego pytanie dostarcza literalna wykładnia art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f.. Przepis ten niedwuznacznie przesądza, że przychodem z działalności gospodarczej nie są środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Pogląd taki były już wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie i Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, w pełni pogląd ten aprobuje, zaś argumentację przytoczoną na jego poparcie, uznaje za swoją (por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/14; z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2383/14; z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 447/14; z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 134/14; z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 448/14, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl. w skrócie CBOSA).

W pierwszym rzędzie Sąd wyjaśnia, że spółka jawna należy do spółek nieposiadających osobowości prawnej i niebędących podatnikami podatku dochodowego, o jakich mowa w art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. Zgodnie zaś z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Są to zatem przychody z działalności gospodarczej.

Skarżący upatruje podstawy prawnej wyłączenia z opodatkowania środków pieniężnych, otrzymanych w wyniku rozwiązania Spółki jawnej w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, tj. przychodów z działalności gospodarczej, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

W ocenie Sądu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. został sformułowany jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych, które mogłyby stać się źródłem rozbieżnych jego interpretacji. Przepis ten nie stwarza również podstaw do różnicowania skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki osobowej, ani w zależności od sposobu powstania spółki, ani w zależności od statusu wspólnika w spółce likwidowanej czy przekształconej, ani też w zależności od sposobu opodatkowania dochodu wspólnika z tytułu udziału w spółce. Jedynym warunkiem zastosowania omawianego przepisu jest okoliczność, że wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymał środki pieniężne z tytułu likwidacji takiej spółki. Rację ma zatem Skarżący podnosząc, że przepis ten nie ustanawia żadnych dodatkowych warunków jego stosowania. Nie odsyła on również do tego rodzaju warunków ustanowionych w innych przepisach prawa.

Powyższe uprawnia zatem wniosek, iż wykładnia art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. przedstawiona przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, w zakresie dotyczącym środków pieniężnych spółki jawnej, pozostaje w oczywistej sprzeczności z literalnym brzmieniem tego przepisu. Skoro bowiem, jak wskazano powyżej, regulacja zawarta w tym przepisie jest precyzyjna, zatem dla zrozumienia treści tego przepisu nie jest konieczne odwołanie się do wyników wykładni pozajęzykowej. Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do jednoznacznego rezultatu, że do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Minister Finansów za zasadne uznał jednak odwołanie się do wykładni celowościowej art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Jakkolwiek tego rodzaju wykładnia ma istotne znaczenie, jednak, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, podzielaną przez Skład orzekający w rozpoznanej sprawie, przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane przede wszystkim zgodnie z ich znaczeniem językowym. W szczególności - jak zwraca się w orzecznictwie - jest to istotne jeżeli dotyczą ulg i zwolnień podatkowych, albo też jeżeli określają przychody podlegające opodatkowaniu bądź z opodatkowania wyłączone. Ustanowione bowiem przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia nie powinny być w procesie wykładni ani rozszerzane, ani zawężane. Dopiero gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w sprawie, powstaje sytuacja w której trzeba wybrać jedno z kilku możliwych znaczeń danego tekstu uzasadnione jest odwołanie się do innych niż językowe reguł wykładni prawa, w tym wykładni celowościowej. W ocenie Sądu, w sprawie poddanej kontroli sadowej potrzeby takiej nie było. Jak wyżej już była o tym mowa, przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. jest bowiem jasny i nie budzi wątpliwości.

Sąd zauważa, że w orzecznictwie dominuje pogląd o szczególnym znaczeniu prymatu wykładni językowej w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzającego ulgi i zwolnienia podatkowe, (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 47/11, dostępny j.w.). Prymat wykładni językowej nie jest jednak bezwzględny, a odejście od jej wyników jest dopuszczalne, gdy są one nieracjonalne i absurdalne oraz gdy naruszają wartości konstytucyjne (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Ol 130/13, dostępny j.w.). Odchodząc od wykładni językowej omawianych przepisów w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie wykazał, aby wykładnia ta naruszała zasady konstytucyjne. Organ odwołał się jedynie do ratio legis regulacji zawartej w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., której celem miało być uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją spółki w sytuacji, gdy wspólnik ten wykazał już przychody i koszty uzyskania tych przychodów.

Odnosząc się do powyższej argumentacji, Sąd stwierdza, że wolę ustawodawcy odzwierciedla i pozwala ustalić przede wszystkim tekst uchwalonej ustawy. Tekst ustawy bowiem nie zaś uzasadnienie jej projektu, dostarcza podatnikowi i organom podatkowym wiedzy o obowiązującej normie prawnej, do której powinni się stosować.

Sąd wskazuje również, że wykładnia celowościowa w prawie podatkowym powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową. Natomiast wykładnia systemowa powinna wychodzić z założenia zgodności ustaw podatkowych z Konstytucją i zmierzać do takiej interpretacji jej przepisów, która pozwala na ich zachowanie w systemie prawa, jednak tylko w granicach, w jakich powstaje w zgodzie z sensem słów ustaw podatkowych, (por uchwała Trybunału Konstytucyjnego z 26 marca 1996 r., sygn. akt W 13/95, opubl. W OTK 1996/2/12.

Z powyższego wynika, że wykładnia celowościowa, podobnie jak systemowa, nie może doprowadzić do wyinterpretowania normy, która wychodzi poza granice zakreślone treścią przepisu bądź pomija element tekstu prawnego. Innymi słowy, jeżeli przepisy ustaw podatkowych nie obejmują obowiązkiem podatkowym określonych stanów faktycznych, oznacza to, że dany obszar jest wolny od opodatkowania, a zmiana stanu prawnego w tym zakresie należy do ustawodawcy. Przypomnieć bowiem należy, że milczenie ustawodawcy co do opodatkowania danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy zamierzone, czy wynikające z błędu, stanowi obszar wolny od opodatkowania, a nie lukę prawną podlegającą wypełnieniu w drodze analogii (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H. BECK 2004, s. 138).

Nadto interpretacja przepisów powinna uwzględniać zasady określone w Konstytucji. Niedopuszczalne jest w ocenie Sądu takie interpretowanie przepisów, w której pomija się rezultaty wykładni językowej z uwagi na ich niezgodność z niektórymi zasadami konstytucyjnymi i stosuje się wykładnię celowościową, jeżeli w wyniku tego procesu naruszone zostaną inne zasady konstytucyjne. Nie można zatem uznać, że konstytucyjne zasady powszechności opodatkowania i równości obywateli wobec prawa uzasadniają pominięcie wobec pewnej grupy obywateli - akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych - przepisów wyłączających uzyskane przez nich przychody z opodatkowania, a więc w istocie nakładających na nich obciążenia podatkowe. Zgodnie z Konstytucją obowiązki podatkowe nakładają przepisy ustawowe (art.217 Konstytucji RP). Nawet jeśli okaże się, że przepisy ustaw w sposób nieuzasadniony pozostawiają pewne kategorie przychodów wolne od opodatkowania, to organy administracji publicznej nie mogą w drodze interpretacji przepisów podatkowych modyfikować jednoznacznych regulacji prawnych i rozszerzać zakres opodatkowania, przez odwołanie się do skutków orzecznictwa sądowoadministracyjnego (uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego), czy wykładni celowościowej.

W ocenie Sądu zatem, przedstawionych wyżej wniosków, wypływających z językowej art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., nie może podważyć odwołanie się przez organ interpretacyjny do wykładni celowościowej tego przepisu.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdza, iż prawidłowe było stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, zgodnie z którym środki pieniężne otrzymane przez Skarżącego w związku z rozwiązaniem spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód Skarżącego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 66/15 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.