IPPB1/4160-2/14/17-9/S/ES | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
W zakresie skutków podatkowych otrzymania składników majątku likwidowanej spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 448/14 (data wpływu 23 listopada 2016 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2013 r. (data wpływu 29 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania składników majątku likwidowanej spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych skutków podatkowych otrzymania składników majątku likwidowanej spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje zostać akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) następnie na podstawie przepisów KSH przekształcona jest w spółkę komandytową, gdzie Wnioskodawca będzie komandytariuszem spółki komandytowej (dalej: SK).

Następnie na skutek rozwiązania (likwidacji) spółki komandytowej Wnioskodawca otrzyma składniki majątku inne niż wierzytelności.

Składniki majątku, które zostaną przekazane Wnioskodawcy w ramach rozwiązania spółki komandytowej, będą składnikami majątkowymi, których wydatki będą sfinansowane z zysków SKA przed przekształceniem w spółkę komandytową, opodatkowanych przez wspólników. Zyski SKA, o których mowa powyżej, będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w części odpowiadającej zyskowi przypadającemu komplementariuszowi, a w części będą to środki odnoszące się do niewypłaconego akcjonariuszom zysku (nieopodatkowanie niewypłaconego akcjonariuszom zysku wynika z zastosowania się do interpretacji ogólnej Ministerstwa Finansów z dnia 11 maja 2012 r., Sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125).

Pismem z dnia 11.10.2013 r. (data wpływu 16.10.2013 r.) Wnioskodawca doprecyzował, że składniami majątkowymi, które otrzyma z tytułu likwidacji majątku spółki komandytowej innymi niż wierzytelności będą udziały oraz akcje w spółkach kapitałowych, gotówka zdeponowana na koncie bankowym spółki. Odpłatne zbycie składników wymienionych we wniosku oraz w niniejszej odpowiedzi spowoduje powstanie przychodu tylko ze źródła z działalności gospodarczej.

Pismem z dnia 17.10.2013 r. Wnioskodawca doprecyzował, że składnikami majątkowymi, które otrzyma z tytułu likwidacji majątku spółki komandytowej innymi niż wierzytelności będą udziały oraz akcje w spółkach kapitałowych (składniki o charakterze niepieniężnym).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy otrzymane w wyniku rozwiązania Spółki (spółki osobowej Spółki Komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia ze Spółki komandytowo-akcyjnej) składniki majątku stanowić będą dla Wnioskodawcy przychód podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Z kolei stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie jednak z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PIT do przychodów podatkowych nie zalicza przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Według Wnioskodawcy, w przypadku, gdy w wyniku rozwiązania spółki komandytowej otrzyma On składniki majątku spółki wówczas w momencie rozwiązania spółki nie powstaje u Niego przychód podatkowy. Z powołanego art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy wynika jednoznacznie, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki, o ile zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki komandytowej (rozumiana jako wykreślenie spółki jawnej z KRS), do dnia ich odpłatnego zbycia i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje się na następujące interpretacje indywidualne Dyrektorów Izb Skarbowych:

  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2011 r. (nr IBPBI/1/415-366/11/AB);
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 lipca 2011 r. (nr IBPBI/1/415-400/11/AB);
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2011 r. (ILPB1/415-343/11-3/IM).

Reasumując powyższe na moment rozwiązania spółki komandytowej nie powstanie przychód podatkowy z tytułu otrzymania składników majątku spółki innych niż wierzytelności.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 23 października 2013 r. Nr IPPB1/415-799/13-6/IF, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja została doręczona w dniu 30 października 2013 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca w dniu 4 listopada 2013 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu do Izby Skarbowej 6 listopada 2013 r.).

Po dokonaniu analizy szczegółowego uzasadnienia powyższych zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 5 grudnia 2013 r. Nr IPPB1/415-799/13-8/IF.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 11 grudnia 2013 r.

W dniu 10 stycznia 2014 r. do Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną z dnia 23 października 2013 r. Nr IPPB1/415-799/13-6/IF.

Wyrokiem z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 448/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pana Michała Brzostowskiego na interpretację Ministra Finansów z dnia 23 października 2013 r. Nr IPPB1/415-799/13-6/IF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł w dniu 21 października 2014 r. skargę kasacyjną.

Postanowieniem z dnia 5 października 2016 r. Sygn. akt II FSK 3797/14 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne.

W dniu 23 listopada 2016 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok z dnia 3 września 2013 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Sygn. akt III SA/Wa 448/14.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach faktycznych zdarzenia przyszłego, opisanych we wniosku o interpretację, prawidłowym było przyjęcie przez organ interpretacyjny, że przychód z tytułu otrzymania przez Skarżącego majątku likwidacyjnego spółki komandytowej przekształconej ze spółki komandytowo - akcyjnej (w postaci udziałów, akcji w spółkach kapitałowych) nie korzysta z wyłączenia przewidzianego w art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.

Sąd zauważył, że sporne w sprawie kwestie były już przedmiotem oceny wojewódzkich sądów administracyjnych, które - w wydanych wyrokach - wyrażały zarówno poglądy zbieżne ze stanowiskiem organu podatkowego (m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego /dalej: WSA/w Opolu z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 704/13 i w Gdańsku z dnia 14 listopada 2013 r., sygn.;akt I SA/Gd 1204/13), jak i poglądy odmienne (np. wyrok WSA z Rzeszowie z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 1034/13, w Warszawie z dnia 8 listopada 2013 ,r., sygn. akt III SA/Wa 1833/13 oraz z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa ;447/14, we Wrocławiu z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1352/13 oraz z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr35/14).

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podzielił poglądy odmienne od prezentowanych przez organ interpretacyjny, akceptując zarazem stanowisko Skarżącego, zbieżne ze stanowiskiem przyjętym przez sądy administracyjne w powołanych w dalszej kolejności pięciu wyrokach.

Sąd wskazał, że na gruncie u.p.d.o.f. sytuację wspólnika likwidowanej spółki osobowej (niebędącej osobą prawną) kształtują m.in. przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku ż likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., do przychodów tych nie: zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, ani przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie oraz otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki (jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej).

Wskazane powyżej regulacje pozwalają przyjąć, że w przypadku otrzymania przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną:

  1. środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła u niego przychodu;
  2. innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki (z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f.).

W ocenie Sądu, składniki majątku, które Skarżący otrzyma po rozwiązaniu SK stanowić będą majątek pozyskany w wyniku likwidacji spółki osobowej, który w momencie jego otrzymywania przez Skarżącego - bez względu na jego wartość - nie wygeneruje u niego przychodu podatkowego. Przychód taki, odnośnie niepieniężnych składników majątku może się pojawić w terminie późniejszym, gdyby ten otrzymany majątek był zbywany. Mamy tu więc do czynienia z odroczeniem opodatkowania przychodu do dnia zbycia takich składników majątku. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. wprost bowiem wskazuje, jako przychód z działalności gospodarczej, zbycie majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki. Tak więc, tylko w tym jednym, określonym w ww. przepisie, przypadku u podatnika powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, ponieważ ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał wyłącznie z okolicznością zbycia tego majątku. Taka zaś okoliczność nie została ujęta w stanie faktycznym zdarzenia przyszłego, będącego przedmiotem wniosku.

Zdaniem Sądu, wyartykułowana w powołanych przepisach, wola ustawodawcy w zakresie wyłączenia spod opodatkowania otrzymania ww. składników majątku likwidowanej spółki osobowej, na podanych zasadach, jest wyrażona precyzyjnie i jasno - nie ma zatem potrzeby jej wykładania. Tłumacząc tę wolę w sposób odmienny, organ podatkowy wyprowadził z ww. przepisów normę oczywiście sprzeczną z literalnym i nieskomplikowanym w swej treści brzmieniem tych przepisów, co jest nieprawidłowe. Zadaniem interpretatora jest bowiem wykładanie (odkodowywanie) normy prawnej a nie jej modyfikowanie.

Odmienne stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej interpretacji odnośnie otrzymania przez wspólnika składników majątkowych po likwidowanej spółce osobowej wynika - jak należy przyjąć - z uznania, że cytowane wyżej przepisy nie mają zastosowania do byłego akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (teraz wspólnika spółki komandytowej), który po likwidacji spółki komandytowej, wcześniej przekształconej ze spółki komandytowo-akcyjnej, otrzyma środki pieniężne pochodzące z wypracowanego, lecz nie wypłaconego w formie dywidendy zysku tej ostatniej spółki.

Zgodnie bowiem z uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, akcjonariusz podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty dywidendy, nie przypisuje on sobie zysku na bieżąco. Tak więc wypłacone wspólnikowi spółki komandytowej (dawnemu akcjonariuszowi w spółce komandytowo-akcyjnej) środki niepieniężne stanowiące wypracowany, lecz nie wypłacony w formie dywidendy zysk spółki komandytowo-akcyjnej, nie byłby nigdy przez niego opodatkowany. I dlatego - zdaniem organu - otrzymanie takich środków przez wspólnika spółki komandytowej w okolicznościach faktycznych wniosku nie będzie stanowić dla niego czynności neutralnej podatkowo.

W ocenie Sądu, na gruncie obowiązujących przepisów u.p.d.o.f. dotyczących likwidacji spółki osobowej nie ma żadnych podstaw do rozróżniania i innego traktowania wspólników spółki komandytowej, mających w podlegającej przekształceniu spółce komandytowo-akcyjnej status akcjonariusza, i to tylko wówczas, gdy w tej ostatniej spółce doszło do zatrzymania zysku. Uzasadnieniem nie może być w tym przypadku doprecyzowanie w orzecznictwie sądów administracyjnych momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych u akcjonariuszy SKA, z tytułu przychodów uzyskiwanych z udziału w SKA.

Regulacje u.p.d.o.f. nie pozwalają więc uznać, że przejście na Skarżącą składników majątkowych likwidowanej spółki osobowej, wymienionych we wniosku wierzytelności, akcji i udziałów, powoduje u niej rozpoznanie przychodu. Żaden bowiem przepis o tym nie stanowi. Podnieść w tym miejscu należy, że ujęty w ustawie podatkowoprawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Nie może być on w trakcie stosowania prawa rozszerzany poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej. Poprzez analogie nie można tworzyć nowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu. Milczenie ustawodawcy co do opodatkowania danego stanu faktycznego, niezależnie od tego; czy zamierzone, czy wynikające z błędu, stanowi obszar wolny od opodatkowania, a nie lukę prawną podlegającą wypełnieniu w drodze analogii (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H. BECK 2004, s. 138).

W| ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko Skarżącego, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku otrzymanie przez wspólnika spółki osobowej składników majątku spółki, w związku z jej likwidacją, nie powoduje powstania przychodu. Stosownie bowiem do art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 (czyli przychodów z działalności gospodarczej), nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki nie będącą osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki nie będącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Powyższe przepisy nie różnicują skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki osobowej w zależności od sposobu powstania tej spółki, ani od statusu wspólnika w spółce likwidowanej, czy przekształconej, ani też wreszcie od sposobu opodatkowania dochodu wspólnika z tytułu udziału w spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 448/14 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.